As normas gerais de Direito Tributário possuem uma função tríplice, estando consagradas no artigo 146 da Constituição Federal. Isto implica dizer que as normas gerais deverão versar sobre os conflitos de competência, as limitações constitucionais ao poder de tributar, bem assim aqueles assuntos descritos no inciso III, alíneas "a", "b" e "c" do referido dispositivo contido na Carta Magna.
Pois bem. Um dos assuntos contemplados no inciso III, alínea "b" da Constituição é relativo às normas gerais sobre o lançamento dos tributos por parte da autoridade fazendária.
Dispõe este preceito normativo:
Art.146. Cabe à lei complementar:
(...)
III- estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição, e decadência tributários;
Depreende-se, da análise do supratranscrito dispositivo constitucional, que há um e somente um veículo introdutor de normas gerais sobre o lançamento dos tributos por parte da autoridade fazendária: a Lei Complementar. Nenhum outro veículo normativo poderá introduzir formas de lançamento ou crédito tributário em nosso ordenamento jurídico. Se isso ocorrer, vislumbrar-se-á flagrante afronta aos preceitos constitucionais consagrados.
Nesse contexto, a Lei Complementar que estabelece a forma de lançamento e crédito tributário é o Código Tributário Nacional, lei 5.172/66. No que concerne especificamente ao princípio da imodificabilidade do lançamento, este disposto encontra- se no artigo 146 do CTN, o qual preceitua:
Art. 146 - A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
COMENTÁRIOS:
Nos ensinamentos precisos da procuradora geral do Estado de Minas Gerais, Dr.a Misabel Abreu Machado Derzi, O art.146 reforça o princípio da imodificabilidade do lançamento, regularmente notificado ao sujeito passivo. Trata- se de dispositivo relacionado com a previsibilidade e a segurança jurídica.
Lembra ainda Souto Maior Borges:
"Antecipando-se à vigência do CTN, Rubens Gomes de Souza ensinou que, se o fisco, mesmo sem erro, tiver adotado uma conceituação jurídica e depois pretender substituí-la por outra, não mais poderá fazê-lo. E não o poderá porque, se fosse admissível que o fisco pudesse variar de critério em seu favor, para cobrar diferença de tributo, ou seja, se à Fazenda Pública fosse lícito variar de critério jurídico na valorização do fato gerador, por simples oportunidade, estar-se-ia convertendo a atividade do lançamento em discricionária, e não vinculada.
De fato, é fundamental que se preservem a estabilidade das relações jurídicas, a certeza e a segurança.
Os tribunais superiores também vêm aplicando dessa forma o art.146. Assim reza a Súmula nº 227 do antigo Tribunal Federal de Recursos: "A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento".
Mas o ideal por razões de segurança jurídica e equidade seria que estendêssemos à Administração, o princípio da irretroatividade de forma mais ampla (e não apenas quando já efetuado o lançamento tributário). Trata-se de erro grave limitar o princípio da irretroatividade às leis, como alerta Klaus TipKe, na Alemanha, e, em geral, a Corte Suprema daquele país.
O princípio da irretroatividade não deve ser limitado às leis, mas estendido às normas e atos da Administração ou judiciais. O que vale para o legislador precisa valer para Administração e os Tribunais. O que significa que a Administração e o Poder Judiciário não podem tratar os casos que estão no passado de modo a se desviarem da prática até então utilizada, e na qual o contribuinte tinha confiado. O CTN atenua aos efeitos bruscos das mudanças de critérios por parte da Administração, ao estabelecer que a observância dos atos normativos das autoridades administrativas, das decisões de seus órgãos e das práticas administrativas reiteradas exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo (art.100). (in Comentários ao Código Tributário Nacional 3º edição, editora forense - 1998, São Paulo, p. 387, 388)
Diante de todo o entendimento doutrinário jurisprudencial - anteriormente preconizado, bem assim o disposto no artigo 146 do Código Tributário Nacional, pode-se afirmar, com hialina clareza, que não poderá o Erário Público "data máxima vênia" revogar a dispensa de recolhimento concedida objetivamente através de resposta à consulta formulada com efeito ex tunc, ou seja, poderá sim, a qualquer hora revogar, qualquer tipo de benefício e ou isenção mas cujo efeito será ex nunc, da data da revogação para frente, nunca retroagindo no espaço e no tempo pelos motivos já expostos.