Lançamento por homologação: abordagem acerca do "dies a quo" da decadência tributária - Jus.com.br

6 - NOSSO ENTENDIMENTO.

O lançamento por homologação, sob o signo de configurar-se como espécie independente, pressupõe um tratamento díspar no que pertine ao estabelecimento do prazo decadencial, conforme especificamente prevê o enunciado normativo veiculado no § 4º, do art. 150.

O teor do comando destacado identifica a corporificação de um lapso temporal de decadência ao enunciar que após a sua expiração sem que a Fazenda Pública se pronuncie homologando ou não a atividade exercida pelo particular considerar-se-á definitivamente extinto o crédito. Ora, é de clareza solar a consubstanciação dos elementos essenciais para a ocorrência do fenômeno decadencial, de acordo com a conceituação dada ao instituto no corpo do presente trabalho, quais sejam, o transcurso do prazo estipulado (cinco anos ou menos(22)), a incúria da administração tributária no cumprimento de seu mister (homologação das atividades exercidas pelo particular que podem culminar no pagamento do tributo) e, finalmente, a conseqüente extinção do direito subjacente (crédito fiscal).

Na esteira da ilação acima proposta, afigura-se ilógica e incoerente a interpretação normativa dada à matéria em deslinde no pronunciamento jurisprudencial que aqui avulta hostilizado, tendo em conta render ensejo à aplicação cumulativa do comando insculpido no art. 173, inciso I, do CTN, cujo alcance abrange tão-somente o lançamento de ofício, oportunizando a ocorrência de uma contagem dúplice de prazos decadenciais.

Ademais, a interpretação jurisprudencial ora vergastada enseja aplicação de dispositivo voltado à regulação do caso geral, qual seja, o lançamento direto ou de ofício, em hipótese não alcançada pela sua abrangência, na qual o ato declaratório da obrigação tributária vincula-se unicamente à homologação da atividade exercida pelo sujeito passivo, numa evidente inversão da lógica hermenêutica que orienta o intérprete no sentido de prevalecer o comando excepcional, dada a sua especificidade, sobre o geral.

O ato de homologação que corporifica o lançamento abarca tão-somente a atividade exercida pelo particular com vistas à apuração e quantificação do tributo, não se incluindo em seu alcance o pagamento porventura efetuado pelo sujeito passivo(23), sendo lídimo portanto reconhecer a identidade da tarefa assim desempenhada com a efetuada pela Fazenda no procedimento do lançamento direto, ou seja, o contribuinte apura a ocorrência do fato, subsumindo-o ao comando normativo e, finalmente, quantificando o valor da prestação. No entanto, conforme vimos, o vigente Digesto Tributário afastou peremptoriamente a possibilidade de lançamento dissociado da participação efetiva da autoridade fazendária, razão pela qual o legislador engendrou a criação do ato homologatório fazendo as suas vezes. Ora, não se desincumbindo (inatividade), no prazo estabelecido (decurso do tempo), a autoridade competente do mister a ela atribuído, qual seja, homologar a atividade apuratória do contribuinte (ato de lançamento), forçosamente oportunizar-se-ia a decadência, extinguindo-se, por decorrência, o crédito tributário.

Nesse sentido, a tese acolhida por alguns tributaristas de nomeada, segundo a qual o prazo decadencial nos tributos sujeitos às atividades antecipatórias aludidas referem-se ao lançamento de ofício, não deve prosperar, pois está vincada ao entendimento, a nosso sentir, equivocado, de que a homologação direciona-se ao pagamento, o que não encontra suporte em interpretação capaz de manter a coerência do sistema jurídico-tributário, haja vista não ser o pagamento atividade típica da administração que necessite de ato homologatório a fim de que surta os seus próprios efeitos, qual seja, de dar quitação à prestação pecuniária. A confirmar o acerto da presente invectiva contra a tese citada, passemos a análise das seguintes hipóteses:

1 Cumprimento de todas as atividades de apuração e quantificação do crédito, sem o efetivo pagamento do valor devido. Nesse caso, a autoridade competente homologaria o procedimento do particular, notificando-o em seguida para o pagamento do quantum debeatur regularmente lançado.

2 - Após a regular apuração e quantificação do valor da prestação tributária, o sujeito passivo recolhe quantia menor do que a devida. Nessa circunstância, a autoridade competente deve homologar a atividade desempenhada, bem como notificar o devedor a fim de que complemente o seu recolhimento.

Nas hipóteses anteriores, identificando a autoridade administrativa impropriedades na atividade exercida pelo sujeito passivo deve negar homologação, lançando de ofício a fim de retificá-la.

3 Ausência de atividade antecipatória. Em tal situação, não se afigurando a possibilidade de homologação, deve o agente competente proceder o lançamento de ofício, aplicando-se o comando normativo veiculado no inciso I, do art. 173, do CTN.

O juízo ora expendido encontra ressonância em recente decisão administrativa do 1º Conselho de Contribuintes 1ª Câmara, no Acórdão nº 101-92.642, cuja ementa passo a transcrever:

DECADÊNCIA. Tratando-se de lançamento por homologação (art. 150 do CTN), o prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário decai em 5 (cinco) anos contados da data do fato gerador. A ausência de recolhimento da prestação devida não altera a natureza do lançamento, já que o que se homologa é a atividade exercida pelo sujeito passivo.
(PROCESSO nº 10980.015650/97-87 RECURSO nº 117700 SESSÃO DE 14/04/1999 PUBL. DOU 1-E DE 30/06/2000 RELATOR: RAUL PIMENTEL)

Em vista do acima exposto, entendemos irrefragável o reconhecimento do dies a quo do prazo decadencial, no lançamento por homologação, como sendo o da ocorrência do fato gerador, conforme expressamente evidencia o CTN, no art. 150, § 4º, devendo-se, a partir daí, computar a dilação de cinco anos (ou menos) a fim de que se aproposite a decadência, a qual, in casu, corresponderia ao que o legislador complementar tributário resolveu denominar homologação tácita(24), cuja origem remonta ao intento de afastar a possibilidade de se patentear a ocorrência de tributos sem lançamento.

7 - CONCLUSÕES:
Alfim, entendemos ser possível destacar, a título de síntese daquilo que foi exposto, as seguintes inferências:

1 O lançamento é o ato que individualiza a obrigação tributária, trazendo à monta a caracterização do fato e sua subsunção à norma (identificação da matéria tributável), determinando o sujeito passivo vinculado à relação jurídica e, finalmente, quantificando a prestação pecuniária, tudo isso sob os auspícios de um devido procedimento administrativo regulador da sua produção.

2 - O lançamento por declaração é espécie que vincula a autoridade administrativa a desincumbir-se do mister de lançar (de ofício) tão-somente após o sujeito passivo (ou terceiros legalmente obrigados) prestar a declaração necessária a identificar a matéria de fato que a lei do tributo considere relevante a fim de que a Fazenda Pública efetivamente quantifique o crédito, ou seja, pressupõe a colaboração do particular com a administração tributária.

3 O lançamento de ofício ou direto é aquele em que a autoridade administrativa ultima a sua efetivação sem qualquer participação do sujeito passivo, haja vista deter o Fisco as informações capazes de identificar a ocorrência do fato gerador e pormenorizar os demais aspectos da incidência tributária.

4 O lançamento por homologação se identifica pelo ato homologatório da autoridade administrativa acerca da atividade anteriormente exercida pelo sujeito passivo (procedimento), cuja efetividade pode culminar na antecipação do pagamento do tributo, sob os auspícios de expressa autorização legal, antevendo-se, portanto, que o grau de participação do particular nesta espécie de lançamento atinge nível de suficiência capaz de compor a pretensão tributária, limitando-se a autoridade administrativa competente tão-somente a uma atividade de controle a posteriori do procedimento de apuração exercido.

5 - O ato de homologação que corporifica o lançamento abarca tão-somente a atividade exercida pelo particular com vistas à apuração e quantificação do tributo, não se incluindo em seu alcance o pagamento porventura efetuado pelo sujeito passivo, sendo lídimo portanto reconhecer a identidade da tarefa assim desempenhada com a efetuada pela Fazenda no procedimento do lançamento direto.

6 A decadência tributária se caracteriza pela preclusão do direito do sujeito ativo da relação obrigacional vir a praticar o ato administrativo de lançamento, culminando na extinção do crédito fiscal, em decorrência da sua inatividade no prazo estipulado.

7 - Não se desincumbindo (inatividade), no prazo estabelecido (decurso do tempo), a autoridade competente do mister a ela atribuído, qual seja, homologar a atividade apuratória do contribuinte (ato de lançamento), forçosamente oportuniza-se a decadência, extinguindo-se, por decorrência, o crédito tributário, razão pela qual o dies a quo do prazo decadencial no lançamento por homologação é o da ocorrência do fato gerador, conforme expressamente evidencia o CTN, no art. 150, § 4º, correspondendo, portanto, ao que o legislador complementar tributário resolveu denominar homologação tácita.

NOTAS

1. A citada expressão, por conta da sua ambivalência, sofre severas críticas da doutrina especializada, não cabendo aqui maiores digressões acerca de sua tecnicidade ou não.

2. XAVIER, Alberto. Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1998, p. 67.

3. BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Editora Malheiros, 1999, p. 115.

4. "O procedimento administrativo de lançamento é, em tal sentido, o caminho juridicamente condicionado por meio do qual certa manifestação jurídica de plano superior a legislação produz manifestação jurídica de plano inferior o ato administrativo de lançamento. Constituem o procedimento administrativo do lançamento os elementos do ordenamento jurídico total que regulam o modo de produção do ato administrativo de lançamento." BORGES, José Souto Maior. Ob. cit. p. 120.

5. Nesse sentido, a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho é incontendível: "g) Na definição de lançamento, o verbo constituir não é empregado com o sentido de criar, nem se reporta ao significado de ato jurídico constitutivo (criador, transformador, transferidor ou extintor de direitos materiais, substantivos). O CTN utilizou o termo de maneira atécnica, apenas para realçar as fases preparatórias e revisionais que precedem e sucedem o lançamento." COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e depósitos antes do lançamento por homologação Decadência e Prescrição. São Paulo: Editora Dialética, 2000, p. 14.

6. Ver neste sentido o que doutrina Natanael Martins em A Natureza Jurídica do Lançamento do IRPJ e a Questão da Contagem do Prazo Decadencial (REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, nº 26, 1997).

7. Assevera Alberto Xavier, em obra já citada neste trabalho (p. 76), que o CTN, ao estabelecer a regência normativa do lançamento por homologação consagrou a orientação de Rubens Gomes de Souza que entendia o "auto-lançamento" como um elemento de um ato complexo, cujo termo estaria no ato pelo qual o Fisco, exercendo poderes de fiscalização, verifica a posteriori o pontual cumprimento da dívida, "homologando" deste modo o ato do contribuinte.

8. A esse respeito o pronunciamento do ilustre tributarista Luciano Amaro no XII Congresso Brasileiro de Direito Tributário. Revista de Direito Tributário. São Paulo: nº 75, p. 30.

9. Em sentido divergente leia-se A Decadência e a Prescrição em Direito Tributário, de Fábio Fanucchi, em edição póstuma de 1982, da Resenha Tributária - São Paulo.

10. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 4. ed. revista e atualizada. São Paulo: Editora Saraiva, 1999, p. 345.

11. XAVIER, Alberto. Ob. cit. pp. 89/90.

12. "Os únicos direitos para os quais podem ser fixados prazos de decadência são os direitos potestativos, e, assim, as únicas ações ligadas ao instituto da decadência são as ações constitutivas, que têm prazo especial de exercício fixado por lei." AMORIM FILHO, Agnelo. Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis. Revista dos Tribunais, nº 30, apud FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. Edição póstuma. 2ª edição. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1982, p. 39.

13. FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. Edição póstuma. 2ª edição. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1982, p. 49.

14. Fábio Fanucchi averba, com precisão, ao analisar a DECADÊNCIA EM GERAL, que "na decadência não se verifica só a extinção de um direito. Correspondendo ao desaparecimento do direito ofensivo do sujeito ativo, estará se constituindo um direito atuante do sujeito passivo. Por isso, a decadência sempre se reveste de duplo sentido quando a análise de suas conseqüências se faça de forma mais ampla que a exclusiva em relação ao titular do direito que desapareceu com a sua ocorrência."

FANUCCHI, Fábio. Ob. cit. p. 31.

15. A esse respeito Sacha Calmon Navarro Coelho diverge do entendimento tradicional ao afirmar: "Comumente se diz: a obrigação de legal torna-se moral. Se o devedor paga, não pode demandar restituição do que pagou, embora prescrita ação. Esta era para obrigá-lo a pagar, dobrando a sua vontade, se recalcitrante, substituindo-a pela do juiz, a determinar o pagamento ou a entrega da coisa. A decadência mata o direito material. Nesse caso, pode-se repetir o indébito, diferentemente da prescrição, que só mata a ação sem afetar o direito material. São lugares comuns em Direito Privado até admissíveis. Ocorre que no Direito Tributário pátrio, a teor do CTN, tanto a decadência quanto a prescrição extinguem o crédito tributário. Quem paga dívida fiscal em relação à qual já estava a ação prescrita tem direito à restituição, sem mais nem menos.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 1. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999, p. 724.

16. O ilustre Juiz Titular da 2ª Vara Federal de Pernambuco, em sua Dissertação de Mestrado que tratou do tema DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO DO BRASIL: Análise das Principais Teorias Existentes e Proposta para Alteração da Respectiva Legislação, à página 104, assevera que forte corrente doutrinária vem se firmando no sentido de que, como a prescrição no direito tributário do Brasil tem o mesmo efeito da decadência, extinguindo, como esta, o próprio crédito tributário e por conseqüência a própria obrigação tributária (v. subtópico anterior), mencionada regra legal também trata de matéria de ordem pública e por isso o Juiz pode e deve reconhecer sua existência de ofício, mesmo que a parte interessada não a invoque.

17. XAVIER, Alberto. A Contagem dos Prazos no Lançamento por Homologação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 27, p. 8. (também em seu livro Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1998, pp. 94/95.)

18. SOUSA, Fátima Fernandes Rodrigues de. A Decadência e lançamento por homologação. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, nº 17, p. 48.

19. ROCHA, João Luiz Coelho da. A Decadência do Direito de Constituir o Crédito Tributário Perigoso Precedente Jurisprudencial. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 11, pp. 84/85.

20. MACHADO, Hugo de Brito..A Decadência e os Tributos Sujeitos a lançamento por homologação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 59, pp. 48/49.

21. Jurisprudência colhida em nota de rodapé (p. 56) da Dissertação de Mestrado do ilustre Juiz Federal da Seção Judiciária de Pernambuco, Francisco Alves dos Santos Júnior, já citada neste trabalho (v. nota nº 5).

22. Acerca da exegese segundo a qual não se poderia definir prazo à homologação maior do que o de cinco anos, o eminente Juiz Federal citado na nota anterior, na mesma obra, refere-se ao entendimento de Luciano Amaro transcrevendo a sua fundamentação, na página 54, verbis: "Ora, se, com base nessa exegese do art. 150, § 4º, do CTN, a lei estabelecesse prazo de homologação de, por exemplo, oito anos, contados do fato gerador, ter-se-ia que, havendo antecipação de pagamento com insuficiência, o Fisco poderia, durante aquele prazo, recusar a homologação e proceder ao lançamento de ofício. Já em relação ao sujeito passivo que nenhuma antecipação de tributo efetuasse submetendo-se o lançamento de ofício ao prazo do art. 173 do CTN em cinco anos (contados, embora, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido lançado o tributo) estaria extinto o direito de a Fazenda proceder ao lançamento de ofício. Isso traduz verdadeiro absurdo. A alternativa seria, então, interpretar a faculdade reconhecida pelo § 4º do art. 150 do CTN como permissiva do estabelecimento, na lei do tributo, de prazo de homologação menor.".

23. "Objeto da homologação é a atividade de apuração, e não o pagamento do tributo. É aquela atividade que, sendo privativa da autoridade administrativa, fora desenvolvida pelo contribuinte e assim, para que possa produzir os efeitos jurídicos do lançamento, carece da homologação."MACHADO, Hugo de Brito Machado. Ob. cit. p. 38.

24. "O que aí se fez deveras foi instituir modalidade especial de decadência, cujo dies a quo é o da ocorrência do fato gerador da obrigação. Descabe totalmente encobrir a decadência com roupagem tão mitológica como homologação tácita ou ficta". MARTINS, José Antônio de Andrade. Autolançamento. In: Estudos Tributários (em homenagem à memória de Rubens Gomes de Sousa). São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1975, p. 245).

BIBLIOGRAFIA

LIVROS:

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro.4. ed. revista e atualizada. São Paulo: Editora Saraiva, 1999.

BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Editora Malheiros, 1999.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 1. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999.

_________. Liminares e depósitos antes do lançamento por homologação Decadência e Prescrição. São Paulo: Editora Dialética, 2000.

FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. Edição póstuma. 2ª edição. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1982.

JÚNIOR, Francisco Alves dos Santos. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO DO BRASIL: Análise das Principais Teorias Existentes e Proposta para Alteração da Respectiva Legislação. Dissertação final de mestrado, ainda inédita.

XAVIER, Alberto. Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1998.

ARTIGOS:

MACHADO, Hugo de Brito. A Decadência e os Tributos Sujeitos a lançamento por homologação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 59.

MARTINS, José Antônio de Andrade. Autolançamento. In: Estudos Tributários (em homenagem à memória de Rubens Gomes de Sousa). São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1975.

MARTINS, Natanael. A Natureza Jurídica do Lançamento do IRPJ e a Questão da Contagem do Prazo Decadencial. in REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, nº 26, 1997.

ROCHA, João Luiz Coelho da. A Decadência do Direito de Constituir o Crédito Tributário Perigoso Precedente Jurisprudencial. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 11.

SOUSA, Fátima Fernandes Rodrigues de. A Decadência e lançamento por homologação. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, nº 17.

XAVIER, Alberto. A Contagem dos Prazos no Lançamento por Homologação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 27.