Mais de quatro décadas já se passaram após o advento do Código Tributário Nacional. Entretanto, a questão da constituição definitiva do crédito tributário pelo lançamento, para definir o termo inicial da prescrição referida no art. 174 do CTN, ainda, não está pacificada na doutrina e na jurisprudência.
Prova disso é o freqüente pedido de esclarecimento de diversos leitores do nosso livro onde afirmamos:
"A atividade do lançamento, que é obrigatória e vinculada, tem-se por concluída com a notificação do resultado ao sujeito passivo, quando então se opera a constituição definitiva do crédito tributário" (Cf. nosso Direito financeiro e tributário, 18ª ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 487).
Alegam que o crédito tributário só é definitivo quando não for impugnado pelo sujeito passivo, ou, em sendo impugnado, somente quando confirmado pela decisão administrativa irreformável.
Na verdade, essa questão não se reveste de complexidade alegada pela parcela ponderável da doutrina. É questão de recapitular alguns conceitos básicos de direito administrativo. Não se pode confundir procedimento administrativo com processo administrativo tributário.
O procedimento administrativo, referido no art. 142 do CTN, finda-se com a notificação do lançamento ao sujeito passivo (art. 145 do CTN). Notificado, o sujeito passivo pode efetuar o pagamento exigido extinguindo o crédito tributário (art. 156, I do CTN). Ora, se extingue o crédito tributário é porque esse crédito já estava definitivamente constituído. Não é a extinção pelo pagamento que confere definitividade àquele crédito tributário. Ademais, não se pode cogitar de extinção de crédito tributário provisório, mesmo porque não é dado ao fisco efetuar uma cobrança provisória a ensejar, no futuro, uma cobrança definitiva.
A outra alternativa do sujeito passivo notificado do ato do lançamento é opor resistência à pretensão fazendária, apresentando impugnação. Com a impugnação surge o processo administrativo tributário como meio de solução da lide, tal qual, o processo judicial.
Exatamente porque o crédito tributário está definitivamente constituído pelo lançamento é que a legislação tributária, em obediência ao princípio constitucional do contraditório e ampla defesa, faculta ao sujeito passivo a sua impugnação. Não há crédito tributário provisório a ensejar defesa administrativa, da mesma forma que não há denúncia criminal provisória a deflagrar o direito ao contraditório e ampla defesa.
Não é a decisão administrativa irrecorrível que constitui definitivamente o crédito tributário. Ela limita-se a confirmar o crédito tributário mantendo-se o auto de infração lavrado, ou a extinguir no todo ou em parte o crédito tributário definitivamente constituído pelo lançamento (art. 156, IX do CTN). Em outras palavras, a decisão administrativa pode desconstituir o crédito tributário.
O mesmo acontece se o contribuinte notificado do lançamento, ou após encerramento da fase administrativa, ingressar em juízo para anular o crédito tributário. A sentença judicial definitiva, ou manterá aquele crédito tributário, ou o extinguirá no todo ou em parte. Nem por isso cabe sustentar que o crédito tributário é definitivamente constituído com a final manifestação do Poder Judiciário.
Resumindo e concluindo, o procedimento administrativo do lançamento, que é unilateral, termina com a notificação do lançamento ao sujeito passivo. O processo administrativo tributário, que se desenvolve sob a égide dos princípios do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa, encerra-se com a decisão irreformável na esfera administrativa.