Indaga-se: considerando que o CTN apenas tratou de causas de interrupção do prazo prescricional, o referido lapso temporal está sujeito também a causas impeditivas?
1. Noções iniciais
O Código Tributário Nacional - CTN tratou somente de causas de interrupção do prazo de prescrição, nos termos do parágrafo único do art. 174 do CTN, e assim defende-se que não caberia nenhuma outra causa de paralisação do prazo de prescrição, ou seja, nem de suspensão nem de impedimento do prazo.
Para que se inicie o prazo prescricional tributário, além de estar o crédito tributário constituído definitivamente e de haver a violação de um direito, a exemplo do não-pagamento, o titular do direito não pode estar impedido de atuar, porquanto a prescrição não corre contra quem não pode agir (agere non valenti non currit praescriptio).
Isso vem a demonstrar, então, que em determinadas situações, mesmo já constituído definitivamente o crédito tributário e ter havido a violação do direito, pode não ocorrer o início do prazo prescricional, simplesmente por estar o titular do direito impedido de agir.
É o que acontece, por exemplo, quando, a critério do órgão competente para instituir o tributo, concede-se, por norma legal, um lapso de tempo de 30 (trinta) dias, ou mais, da decisão administrativa definitiva desfavorável ao contribuinte, para que ele efetue o pagamento do tributo.
Nessa hipótese, a concessão de qualquer prazo legal para o recolhimento do tributo, após a constituição definitiva do crédito tributário, atua como causa impeditiva do prazo prescricional, que veda o início de seu curso, impedindo sua contagem até que haja o vencimento e o não-pagamento do tributo, em analogia ao que dispõe o art. 199, II, do CC, de 2002.
Luciano Amaro, entretanto, afirma:
Não se alegue que, no curso do prazo para reclamação ou recurso, o sujeito ativo ainda não pode acionar o sujeito passivo e, por isso, logicamente, não poderia estar em curso o prazo prescricional. O exame sistemático da matéria no Código Tributário Nacional mostra que o legislador não se ateve a formulações matemáticas precisas ao regrar os institutos da decadência e da prescrição, levando em conta a exigüidade dos prazos para pagamento, impugnações e recursos (geralmente não superiores a 30 dias), quando comparados com a latitude dos prazos decadenciais e prescricionais (5 anos). (grifamos)
Perfilhamos de opinião diversa por considerar exatamente o contrário, pois o legislador, ao tratar dos prazos, ateve-se a formulações matemáticas precisas, e nesse sentido, em homenagem ao princípio da isonomia, tanto para o Estado quanto para o contribuinte ou responsável, um dia a mais ou a menos pode significar a perda de direitos. Por isso a necessidade de ficar claramente definida a data do fato ocorrido, como por exemplo, a data da ocorrência do fato gerador, do ato de lançamento, da constituição definitiva do crédito, entre outros, para que se possa definir com precisão os marcos temporais inicial e final do prazo extintivo. Tanto é assim que o próprio CTN, ao tratar de prazos, refere-se a "dia", nesses termos:
Art. 210. Os prazos fixados nesta Lei ou legislação tributária serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o DIA de início e incluindo-se o de vencimento.
Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem em DIA de expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato. (grifos não do original)
2. A exigibilidade do crédito tributário e a ação para a sua cobrança
Comenta-se que se não ocorrer a exigibilidade do direito não ocorrerá a pretensão, e que só a partir do momento da sua exigibilidade é que se inicia a contagem do prazo prescricional, até porque, a prescrição é a perda de direito (Rev. dos Tribunais nº 792).
Encontramos diversas teses quanto ao início da exigibilidade do crédito tributário, entre as quais, a contar: (a) do lançamento tributário; (b) da constituição definitiva do crédito tributário; (c) do vencimento do prazo para o pagamento, ou ainda, (d) da inscrição do crédito em dívida ativa.
A doutrina majoritária entende que a exigibilidade do crédito tributário nasce "com a celebração do ato jurídico administrativo, constituidor da pretensão", ou seja, com o ato de lançamento tributário, e que, nos termos do art. 151 do CTN, pode ser suspensa quando ocorrer uma das causas ali previstas.
Por sua vez, segundo determina o art. 174 do CTN, o prazo de prescrição somente inicia-se a contar da data da constituição definitiva do crédito tributário e refere-se exclusivamente à ação para a sua cobrança.
Com essas assertivas, podemos afirmar que:
(a) a exigibilidade do crédito tributário, nascida com o lançamento tributário, não tem, necessariamente, uma relação direta com o início do prazo prescricional, pois mesmo já exigível não significa que o prazo prescricional esteja em curso;
(b) o prazo de prescrição inicia-se a contar da constituição definitiva do crédito tributário. Porém, mesmo já constituído definitivamente, pode não ocorrer o seu início, ou por falta de violação do direito ou por estar o titular do direito impedido de atuar;
(c) a prescrição tributária se refere à ação para a cobrança do crédito tributário e não à sua exigibilidade, o que implica dizer que o prazo prescricional só inicia-se a partir do momento em que a Fazenda Pública pode cobrar o crédito tributário, isto é, não esteja impedida, por determinação legal ou judicial, para interpor a ação de cobrança.
(1) Indaga-se então: os atos administrativos de coerção indireta de exigência do crédito tributário, praticados pela Administração Tributária, seriam ações de cobrança do crédito tributário, e com isso estaria iniciando o prazo de prescrição?
Entendemos que os atos administrativos de coerção indireta de exigência do crédito tributário, praticados pela Administração Tributária, não são ações de cobrança do crédito tributário.
Com o ato de lançamento tributário nasce a exigibilidade do crédito tributário, que pode ser definida como "atributo do direito que pode ser efetivamente pleiteado através da prática de atos coercitivos admitidos em lei.". A partir desse momento, podem ocorrer vários procedimentos administrativos, por parte da Fazenda Pública, e independente da coerção que imponham ao contribuinte, não se tratam de ação de cobrança do crédito tributário, a que se refere o art. 174 do CTN, e sim meros procedimentos administrativos para sua exigência.
É notório que a ação de cobrança judicial não é a única forma que a Fazenda Pública tem para exigir o crédito tributário. Outros instrumentos, denominados de coerção indireta ou sanções políticas, embora com maiores limitações, são utilizados pela Administração Tributária para exigir o crédito tributário, a exemplo das notificações ou intimações para o pagamento, sob o risco de ser inscrito em dívida ativa; da cobrança administrativa amigável; da própria inscrição em dívida ativa; do positivamento da dívida na certidão negativa de débito, o que leva o devedor à condição de inadimplente, impedindo-o de negociar ou licitar com o Poder Público, além do protesto de certidão de dívida ativa, da inscrição no CADIN, no SPC e SERASA, entre outros.
Há quem defenda que "a Fazenda Pública somente poderá cobrar seus créditos pela via da execução fiscal" e assim, a utilização de qualquer outro mecanismo para sua cobrança, principalmente "quando restringe o direito de defesa do contribuinte, consiste em flagrante ilegalidade e abuso de poder."
(2) Indaga-se assim: pode-se cobrar o crédito tributário antes de ser inscrito em dívida ativa? e o prazo de prescrição pode iniciar antes da referida inscrição?
O crédito tributário somente pode ser inscrito em dívida ativa após estar constituído definitivamente, e conforme dispõe o CTN, art. 204, a dívida regularmente inscrita goza de presunção relativa ou juris tantum de certeza e liquidez, isto é, admite prova em contrário. E, ainda, é pela inscrição na dívida ativa que o crédito tributário terá a exequibilidade, ou seja, pode ser executado, sendo então um elemento indispensável para o ajuizamento da ação judicial de cobrança, que se materializa no título extrajudicial.
Desse modo, sem o referido título, a Fazenda Pública está impedida de provocar o Poder Judiciário, para realizar qualquer ato referente à cobrança do crédito tributário, por meio da ação de execução fiscal.
Há que se ressaltar que a exigibilidade do crédito tributário, que nasce com o lançamento tributário, em si, não depende da inscrição do referido crédito em dívida ativa, tanto que pode haver crédito exigível sem estar inscrito em dívida ativa, assim como crédito inscrito com sua exigibilidade suspensa.
Entretanto, como para se interpor a ação de cobrança é necessária a inscrição do crédito em dívida ativa, estando a Fazenda Pública impedida de efetuar a inscrição, por uma determinação judicial ou legal, não há se falar em início de prazo de prescrição, porquanto ausente o pressuposto inércia do titular do direito.
Importante frisar que não estamos a defender que se não houver a inscrição não iniciará o prazo prescricional, mas sim que o referido prazo somente inicia-se, independentemente da inscrição ou não, a partir do momento em que não haja vedação à Administração Tributária de efetuar a açõa de cobrança do crédito, o que implica a sua inscrição em dívida ativa.
A título de complementação, citamos a Lei Complementar nº 04, de 1994, que institui o Código Tributário do Distrito Federal, e assim vem determinando:
Art. 38 - A inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa far-se-á:
I - após o exercício, quando se tratar de crédito referente a tributo sujeito a lançamento anual;
II - após o vencimento do prazo para pagamento previsto na legislação aplicável, nos demais casos. (grifamos).
Por esses excertos legais, no que se refere aos créditos tributários não pagos de tributo sujeito a lançamento anual, a exemplo do IPTU e IPVA, a Fazenda Pública do Distrito Federal está impedida de inscrevê-los em dívida ativa no mesmo ano em que o tributo é lançado.
Isso implica a afirmar que, mesmo estando constituído definitivamente, o crédito tributário e ter ocorrido a violação do direito (o não-pagamento), o crédito não pode ser inscrito em dívida ativa e por consequência nem ser cobrado no mesmo exercício em que foi lançado.
Desse modo, considerando que (a) para interpor a ação de cobrança é necessária a inscrição do crédito em dívida ativa; (b) a Fazenda Pública está impedida de efetuar a inscrição, por uma determinação legal, no mesmo exercício em que foi lançado o tributo; e, (c) o prazo de prescrição se refere diretamente à ação de cobrança, nos termos do art. 174 do CTN, tem-se que:
O prazo de prescrição somente tem seu início no exercício seguinte àquele em que o tributo é lançado, ou seja, a partir do momento em que o Fisco esteja autorizado a inscrever o débito em dívida ativa, pois não se pode iniciar um prazo extintivo contra quem não pode agir, por clarividente ausência do pressuposto inércia do titular do direito.
Referências bibliográficas
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12 ed., São Paulo: Saraiva, 2006.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
HABLE, José. A extinção do crédito tributário por decurso de prazo. Rio de Janeiro: Editora Lúmen Júris, 2009, no prelo, data prevista de publicação: 17 de agosto de 2009.
Notas
(1) BRASIL. CTN: "Art. 174. A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; II – pelo protesto judicial; III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor."
(2) HABLE, J. Obra citada.
(3) BRASIL. CC. "Art. 199. Não corre igualmente a prescrição: (...) II - não estando vencido o prazo;" (grifamos)
(4) AMARO, L. S. Obra citada, p. 415.
(5) HORTA, Roberto Alves. O SPC, o novo Código Civil e Código do Consumidor . Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 63, mar. 2003. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/3850>. Acesso em: 28 maio 2009.
(6) CARVALHO, P. B. Obra citada, p. 436, entre outros.
(7) BRASIL. CTN: "Art. 174. A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva." (grifamos)
(8) O art. 151 do CTN trata de causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e não do prazo de prescrição, que só inicia-se a contar da constituição definitiva. Assim, se o crédito tributário, mesmo exigível, ainda não é passível de ser cobrado, pois não está constituído definitivamente, não pode ser suspenso um prazo que ainda não se iniciou.
(9) MARQUES, Leonardo Nunes. Da suspensão da exigibilidade do crédito tributário na hipótese de depósito judicial de apenas 50% (cinqüenta por cento) do valor da multa aplicada ao contribuinte. Grupo de Estudos Tributários do Espírito Santo (GET-ES) 23.03.2002. Disponível em: http://br.geocities.com/get_es/get_es/artigos/suspexigib.htm. Acesso em: 30 maio 2009.
(10) CADIN – Cadastro Informativo de Créditos não Quitados do Setor Público Federal. SPC - Serviço de Proteção ao Crédito. SERASA - Empresa brasileira de análise de crédito.
(11) GOMES. Carlos de Souza. A inscrição no SPC e SERASA como forma de cobrança fiscal. Inserido em 15/5/2006. parte integrante da Edição nº 178. Código de publicação: 1278. Disponível em: http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=1278. Acesso em: 30 maio 2009. E ainda, HARADA, Kiyoshi. Sanções políticas como meio coercitivo indireto de cobrança do crédito tributário. Disponível em: http://lawyer48.wordpress.com/2009/04/18/cobranca-do-credito-tributario. Acesso em: 28 maio 2009.
(12) BRASIL. CTN. "Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite."
(13) BRASIL. Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras providências. "Art. 6º (...) § 1º - A petição inicial será instruída com a Certidão da Dívida Ativa, que dela fará parte integrante, como se estivesse transcrita." O CPC, em seu art. 585, determina quais são os títulos executivos extrajudiciais, entre os quais, a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, correspondentes aos créditos inscritos na forma da lei (inciso VI).
(14) DISTRITO FEDERAL.Lei Complementar nº. 04, de 30 de novembro de 1994. Institui o Código Tributário do Distrito Federal. Disponível em: http://www.fazenda.df.gov.br. Acesso em: 30 maio 2009.