4 A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
Verifica-se que a passagem da Corregedoria para a Controladoria-Geral da União (CGU) refletiu um avanço conceitual, que colocou a informação contábil como insumo fundamental no modelo de controle. Do ponto de vista da formalização legal a organização do sistema de informações contábeis das entidades de direito público brasileira está consubstanciada, principalmente, na Lei n. 4.320/64. Por exemplo, pode-se citar o artigo 85 da referida lei que determina que:
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Na obra de Lino Martins da Silva [18], verifica-se a apresentação de três tipos de estrutura dos órgãos de contabilidade governamental. Esses tipos pressupõem a conjugação dos registros contábeis em um órgão central, que é o responsável pela apresentação dos demonstrativos contábeis e de resultados.
Em face disso, verificamos a importância da contabilidade no auxilio dos trabalhos de auditoria do controle interno e externo, razão pela qual se apresenta a estrutura do órgão de controle contábeis: centralizada; descentralizada; e integrada.
Na estrutura centralizada, os atos e fatos contábeis de todas as unidades são escriturados por uma contadoria central, este sistema geralmente é utilizado em estruturas pequenas.
O fator positivo dessa estrutura é a uniformidade dos procedimentos contábeis empregados e a considerável economia das despesas administrativas.
Porém conta em seu desfavor a morosidade dos relatórios, não oportunizando ao gestor a tomada de decisão com base no Sistema de Contabilidade.
Na descentralizada a estrutura de cada unidade gestora tem sua contadoria, havendo um núcleo central incumbido da centralização, normatização técnica e fiscalização específica.
Essa estrutura contabiliza em seu desfavor a dificuldade do processamento de dados, em razão do excessivo fracionamento das unidades que a compõem e, principalmente, a subordinação das unidades contábeis setoriais titulares de suas unidades, o que causa um distanciamento do comando da Contadoria Central.
Nessa estrutura, cada órgão mantém seu próprio sistema contábil, sendo atribuição da Contadoria Central a consolidação dos registros. A figura 2 abaixo permite visualizar melhor esse sistema.
Figura 1 – Esquema da contabilização descentralizada [19]
As delegações incumbem unidades administrativas da tarefa de examinar e efetuar os registros orçamentários e patrimoniais da despesa e da receita ou das variações que independem da execução orçamentária.
Dentre as vantagens dessa estrutura, o Dr. Lino Martins da Silva destaca as seguintes:
- Unidade de comando administrativo, que assegura o comando técnico;
- Unidade do quadro de pessoal técnico, que possibilita maior especialização;
- Uniformidade de procedimentos,
- Viabilidade de maior velocidade na obtenção das informações,
- Garantia de adequada autonomia técnica, indispensável ao exercício da função de controle. [20]
Com esses conceitos, verifica-se que a estrutura contábil integrada seja a mais adequada aos nossos dias, pois a exemplo da União e do Distrito Federal, ambos, trabalham com essa estrutura. Pois dispõem da metodologia de conta única e contabilização dos atos e fatos financeiros, contábeis e orçamentários por meio de sistema único de gestão financeiro, orçamentário e patrimonial, onde os setoriais fazem os registros das receitas e das despesas, com vinculação e supervisão técnica a unidade central de contabilidade.
5 AUDITORIAS DO SETOR PÚBLICO
Buscando a melhor compreensão sobre as atribuições dos órgãos de controle externo e interno, aborda-se brevemente o conceito do termo auditoria, e o das modalidades de auditorias de desempenho, de gestão, de sistema e de conformação.
Os constituintes de 1988, buscando fortalecer os mecanismos de controle externo e interno, para garantir o efetivo acompanhamento da gestão dos recursos públicos, definiram, nos artigos 70 e 71 da nossa Carta Magna, quais unidades farão o controle externo e interno da União, Estados e Municípios e estabeleceram também que todos que utilizem, arrecadem, guardem, gerenciem ou administrem dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome dela, assuma obrigações de natureza pecuniária, devem prestar contas.
No Distrito Federal, a Lei Orgânica (LODF) recepcionou esses ditames legais previstos na CF/88 e em seu art. 77, estabeleceu as atribuições do controle interno distrital, a saber:
Art. 77. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial do Distrito Federal e das entidades da administração direta, indireta e das fundações instituídas ou mantidas pelo Poder Público, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação de subvenções e renúncia de receitas, será exercida pela Câmara Legislativa, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. [grifei]
Em face disso pode-se concluir que os órgãos de Controle Interno têm como missão:
Assegurar a regular gestão de recursos públicos, com ênfase na avaliação de resultados, através de instrumentos de controle e assessoramento, com apoio constante ao órgão de controle externo. [21]
5.1 Origem da palavra auditoria
A palavra auditoria tem sua origem do latim audire, que significa ouvir, mas, para os controles externo e interno brasileiros, o termo inglês audit expressa melhor o significado do termo auditoria, que significa: examinar, corrigir, certificar.
A auditoria é um conjunto de técnicas capazes de avaliar a gestão pública, por meio de processos e resultados gerenciais, a fim de assegurar a regular aplicação dos recursos públicos e, como CGU "é o órgão do Poder Executivo Federal responsável, entre outras funções, por fazer auditorias e fiscalizações para verificar como o dinheiro público está sendo aplicado" [22], pode-se afirmar que para a CGU a auditoria é uma peça técnica.
Porém, ao controle externo, por meio dos tribunais de contas, por força da CF/88, cabe a missão de auxiliar o Poder Legislativo, exercendo a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União, dos Estados e dos Municípios e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, à legitimidade e à economicidade e a fiscalização da aplicação das subvenções e da renúncia de receitas.
Em face disso, verifica-se que a auditoria para os tribunais de contas é um instrumento de fiscalização e não uma peça técnica.
Ao considerar que o controle interno e o externo se somam no controle da gestão pública e que cada vez mais a população brasileira clama por transparência e otimização dos gastos públicos, bem como a vinculação da responsabilidade do gestor com os resultados públicos, um novo conceito de responsabilidade com a administração pública tem sido introduzido no Brasil. É a accountability, termo ainda sem tradução para a língua portuguesa e que alguns autores, resumidamente, definem como responsabilização dos governantes.
Tendo em vista que na auditoria operacional busca-se a idéia de promover a economia, a eficiência e a eficácia da administração pública, a definição que mais se aproxima ao termo accountability é:
Neste sentido pode-se entender a accountability como a responsabilização permanente dos gestores públicos em termos da avaliação da conformidade/legalidade, mas também da economia, da eficiência, da eficácia e da efetividade dos atos praticados em decorrência do uso do poder que lhes é outorgado pela sociedade. [grifei]. [23]
Na esfera governamental podemos dizer que o ciclo da accountability perpassa por um delegante (Congresso Nacional, Presidente, Ministro) e o gestor público. O primeiro delega responsabilidade para que o segundo proceda à gestão dos recursos públicos em beneficio da coletividade. O auditor realiza o acompanhamento da gestão e apresenta os devidos relatórios, também por delegação, de forma a compor um triângulo com um vértice para cada agente, conforme apresentado na Figura 2 a seguir:
Figura 2 – Ciclo do Accountability
Auditoria é a técnica que o controle interno administrativo utiliza visando o controle da gestão estatal – a res publica – em todas as suas dimensões. Ela é aplicada na identificação da legalidade, eficácia, eficiência, economicidade, qualidade e efetividade das ações públicas (estatais e não estatais). Trata-se de um importante instrumento de controle do Estado na busca da melhor alocação de seus recursos, não só atuando para corrigir o desperdício, a improbidade, a negligência e a omissão, mas, e principalmente, antecipando-se a essas ocorrências, buscando garantir os resultados pretendidos, além de destacar os impactos e benefícios sociais advindos. A auditoria pública pode ser tanto de caráter preventivo quanto subseqüente, tanto de caráter constatativo ou convencional, quanto propositivo.
5.2.1 Auditoria de gestão
A auditoria de gestão compreende um exame sistemático e independente para avaliar o planejamento estratégico da organização, a fim de constatar se a diretriz organizacional foi definida com coerência, garantindo o futuro da instituição, ou seja, é a metodologia empregada em uma empresa ou órgão público a fim de avaliar o grau de cumprimento dos planos de ação estabelecidos na busca do alcance das metas e se os meios para atingi-las estão coerentes e garantem o resultado esperado, bem como se os indicadores empregados são adequados para mensurarem os resultados pretendidos.
5.2.2 Auditoria de sistema
É a técnica utilizada para verificar a adequação das instalações físicas onde os hardwares estão instalados e a segurança física dos equipamentos contra roubos, incêndios e aquecimentos, bem como certificar que o sigilo, a privacidade, a segurança dos dados armazenados nos equipamentos de informática por meio dos softwares estão sendo protegidos de acordo com as diretrizes estabelecidas e com a legislação especifica.
5.2.3 Auditoria de desempenho
Uma importante característica da auditoria de desempenho, também chamada de auditoria operacional, é o envolvimento do gestor público nas fases do trabalho. A sociedade civil organizada também é considerada um aspecto importante, pois permite incorporar a perspectiva dos usuários e a opinião de especialistas no processo de avaliação e ainda contribuir para o fortalecimento do controle social a partir da ampla divulgação dos relatórios de auditoria.
A auditoria de desempenho depende, cada vez mais, da qualidade da informação apresentada pelas entidades auditadas e das possibilidades de se obter informações, que atualmente é armazenada em meios eletrônicos. Um adequado sistema de controle do funcionamento interno servirá de ajuda para o auditor. O razoável depende da situação, quer dizer, do tipo de evidências disponíveis e das conclusões que possam delas ser extraídas.
O entendimento da função da auditoria de desempenho pode ser observado na definição adotada pelo TCU: "Auditoria é um processo de exame das operações, atividades e sistemas de determinada entidade, com vistas a verificar se são executados ou funcionam em conformidade com determinados objetivos, orçamentos, regras e normas". [25]
5.2.4 Auditoria de desempenho X avaliação de programa
Ressalto que a auditoria de desempenho diverge da auditoria de programa na extensão de suas analises, haja vista que a de desempenho analisa o cumprimento das metas e se elas foram alcançadas com otimização dos recursos, já a de programa vai mais adiante (efetividade); ela preocupa se o resultado alcançado será capaz de melhorar o objetivo do programa, como, por exemplo: se a desnutrição das crianças atendidas pelo programa BOLSA FAMILIA diminuiu, se a meningite foi erradicada do País com o programa de vacinação infantil etc.
5.2.5 Auditoria de conformidade
Auditoria de conformidade objetiva a avaliação da adequação dos processos, procedimentos e atividades das unidades auditadas com a norma jurídica, ou seja, verificar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário, pessoal e patrimonial.
Ao comparar as auditorias de conformidade e a Auditoria de Natureza Operacional (ANOP), em que a legalidade e legitimidade dos atos de gestão são examinadas pela primeira, já economicidade, eficiência, eficácia e efetividade sendo avaliadas pela última, operacional. Seguindo as diretrizes do Regimento Interno do Tribunal de Contas da União (RITCU), art. 239.
Art. 239. Auditoria é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para:
I – examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos a sua jurisdição, quanto ao aspecto contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial;
II – avaliar o desempenho dos órgãos e entidades jurisdicionados, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais, quanto aos aspectos de economicidade, eficiência e eficácia dos atos praticados;
III – subsidiar a apreciação dos atos sujeitos a registro. [26]
A auditoria de desempenho e a de avaliação de programa, também denominadas ANOP, têm como enfoque os resultados da gestão governamental, diferentemente da auditoria de conformidade que se concentra nos aspectos da legalidade da administração pública.
Nos trabalhos de auditoria verifica-se que as operacionais e de gestão enfatizam os controles administrativos, para aferir se os resultados estão sendo alcançados. Nas auditorias externas ou de contas buscam valorizar os controles que sustentam os números dos balanços.