Preliminarmente, vamos firmar algumas premissas quanto o conceito decadência e prescrição, e lançamento de ofício e lançamento por homologação antes de adentrar no tema proposto.
A decadência e a prescrição são instrumentos que visam estabilização do direito, preservando a segurança jurídica. Com efeito, a decadência, nos termos do art. 156, V, do CTN, consiste em modalidade de extinção do crédito tributário pela perda do direito de lançar (de constituir o crédito tributário), em razão do transcurso do tempo.
A prescrição, consignada no art. 156, V, do CTN, também consiste em modalidade de extinção do crédito tributário, de modo que o Fisco perde o direito de cobrar o crédito tributário, sendo extinto o direito do Fisco à execução fiscal, em decorrência do transcurso do tempo.
Necessário ressaltar que no caso da decadência, o crédito tributário sequer foi constituído, daí porque se perde o direito de constituí-lo. Por outro lado, em relação à prescrição, o crédito tributário foi devidamente constituído, entretanto, o Fisco perde a possibilidade de cobrá-lo.
Quanto ao lançamento, o Código Tributário Nacional, no art. 142, estabelece que é procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador e da obrigação correspondente, ou seja, um conjunto de atos que ensejam a constituição do crédito tributário. Ele pode ser de três espécies. Vejamos.
O lançamento de ofício consiste no procedimento feito pela própria autoridade fiscal. O lançamento misto ou por declaração é aquele procedimento que se calca em determinadas informações do sujeito passivo, juntamente com a participação da Administração. E, o lançamento por homologação é aquele procedido com a contribuição do contribuinte – em que este antecipa o pagamento do tributo, cabendo ao Fisco tão somente homologar.
O art. 149, do CTN estabelece que o lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos casos elencados.
Da análise do dispositivo é possível concluir que o lançamento de ofício pode aparecer acidentalmente na cobrança dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, na medida em que a administração, ao proceder ao controle de legalidade do ato praticado pelo particular, identifique impropriedades.
Neste caso, caberá ao Fisco lançar o tributo devido que não tenha sido devidamente informado ao Fisco. Assim é que o Fisco pode lançar de ofício, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quando a não for prestada declaração pelo contribuinte, quando embora tenha prestado informações deixe de atender chamado, quando se comprove erro ou omissão por parte dos contribuintes.
Firmadas as premissas, a questão da decadência no lançamento por homologação deve ser analisada com bastante atenção. Vejamos:
Quanto aos "tributos sujeitos ao lançamento por homologação", a regra de decadência é a aplicação do art. 150, §4º, do CTN, que assim verbera:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Nestes tributos, como já foi dito, cabe ao sujeito passivo realizar a declaração e o pagamento antecipado do tributo, cabendo ao Fisco homologar ou recusar o pagamento. No caso de recusa, deverá o Fisco proceder ao lançamento de ofício.
Assim, por exemplo, em 20/03/09, ocorrido o fato gerador, o sujeito deve 100, declara 70 e paga 20. O prazo decadencial é de 5 anos contados do fato gerador, nos termos do art. 150, § 4º, para lançar a diferença entre o devido (100) e o declarado (70), pois para o que já foi declarado não há que se falar mais em lançamento, uma vez que já foi "auto-lançado" pelo próprio contribuinte.
Na situação acima descrita e com as premissas firmadas, temos um prazo decadencial de 5 anos contados do fato gerador (20/03/09) para realizar o lançamento de ofício no montante de 30. Os 70 que foram declarados, já está constituído pelo contribuinte. Os 20 que foram pagos serão homologados pelo Fisco, e os 50 restantes, o Fisco deve propor a competente ação de Execução Fiscal no prazo de 5 anos contados da data da declaração do contribuinte sob pena de Prescrição do crédito, e não de decadência (pois o mesmo foi constituído pelo contribuinte na declaração.)
Nesse sentido a Professora Christine Mendonça [01] destaca os ensinamento do professor doutor Eurico Marco Diniz de Santi: Para esse autor, quando temos pagamento antecipado, iniciamos a partir da ocorrência do evento tributário a contagem de dois prazos decadenciais: um para a homologação e outro para a realização do lançamento tendente a formalizar um novo crédito. Caso o contribuinte realize o pagamento antecipado poderá o Fisco: (a) homologar expressamente o pagamento do contribuinte ou (b) lançar de ofício o tributo por comprovar o que pagamento feito pelo sujeito passivo não está regular.
Cumpre ressaltar, por fim, que o STJ (1ª. Seção do STJ: Embargos de Divergência no Recurso Especial – EREsp n. 466.779/PR; DJ de 01/08/2005) entende que o prazo decadencial para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação é o seguinte:
- Se houve algum pagamento: Por exemplo, o sujeito deve 100, declara 70 e paga 70. O prazo decadencial é de 5 anos contados do fato gerador, nos termos do art. 150, § 4º, para lançar a diferença.
- Se não houve pagamento antecipado e nem declaração: Neste caso, não há o que homologar nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge, assim, a figura do lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, do CTN, cujo prazo decadencial rege-se pelo art 173, I. Deste modo, o prazo decadencial, em verdade, é de 10 anos: espera-se o transcurso do prazo de 5 anos do fato gerador (150, §4º), referente à homologação, ainda que não haja nada a homologar; e mais 5 anos do 1º dia do exercício seguinte (173, I).
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 2003.
__________________________. Direito Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999
MENDONÇA, Christine. Decadência e Prescrição em Matéra Tributária. in curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 1 ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
FERRAGUT, Maria Rita. Crédito Tributário, Lançamento e Espécies de Lançamento Tributário. in curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 1 ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
Notas
- MENDONÇA, Christine. Decadência e Prescrição em Matéra Tributária. in curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 1 ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.