No Direito Tributário, a chamada "prova emprestada" pode ser analisada sob duas perspectivas: prova emprestada processual e prova emprestada tributária.
A "prova emprestada" processual tem o sentido daquele já utilizado pelo Processo Civil, qual seja, provas produzidas em outro processo envolvendo as mesmas partes. Alertam os professores Marinoni e Arenhart [01] que não basta o translado da prova, "A legitimidade da prova emprestada depende da efetividade do princípio do contraditório. A Prova pode ser transladada de um processo a outro desde que as partes do processo para o qual a prova deve ser transladada tenham participado adequadamente em contraditório do processo em que a prova foi produzida originariamente."
Encontramos no Decreto n. 70.235/72, que regulamenta o processo administrativo tributário federal, menção à prova emprestada processual. Vejamos:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.
(...)
§ 3º Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos seguintes casos: (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997)
a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação; (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997)
b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997)
Preocupados com a forma que a prova emprestada processual possa ser recebida no novo processo, os professores Marinoni e Arenhart [02] destacam que ela não pode ser recebida com a mesma valoração obtida no processo que foi originariamente produzida. "As circunstâncias do segundo processo, as particularidades do empréstimo e mesmo a variação na efetivação do contraditório, podem impor valoração diferente à prova, caso comparada com a força que lhe foi atribuída no primeiro processo.".
Longe de figurar meras assertivas, vejamos o tratamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF [03] do Ministério da Fazenda na análise da prova emprestada processual no processo administrativo tributário federal. Pedimos vênia para transcrever parte do acórdão de n.º 302-39.123, sessão de 6 de novembro de 2007, de relatoria do Conselheiro Marcelo Ribeiro Nogueira:
Processo nº 11042.000249/2004-87
Recurso nº 131.745 Voluntário
Matéria II/CLASSIFICAÇÃO FISCAL
Acórdão nº 302-39.123
Sessão de 6 de novembro de 2007
Recorrente XXXXXXXXXXXXX.
Recorrida DRJ-FLORIANÓPOLIS/SC
RELATÓRIO:
Adoto o relatório de primeira instância por bem traduzir os fatos da presente lide até aquela decisão.
A empresa acima qualificada importou, por meio da DI nº 00/1249291-9, registrada em 26/12/2000, a mercadoria descrita como "ácido dodecilbenzenossulfônico biodegradável - Lavrex 100" nos documentos que instruíram o despacho (fls. 19 e 21), classificando-a no código NCM 2904.10.20 (17% de II e 0% de IPI).
Por sua vez, Laudo de Análise do Laboratório de Análises da Funcamp – Fundação de Desenvolvimento da Unicamp (nº 1218.01 – LAB 0330/JAGUARÃO – fls. 39 a 41), emitido em função de amostra coletada no curso de outro despacho aduaneiro (DI nº 02/0887138-6), referente a produto descrito de maneira idêntica ao ora analisado, exportado pela mesma empresa (American Chemical I.C.S.A., do Uruguai), informou que a mercadoria tratava-se de "uma mistura de ácidos alquilbenzenossulfônicos lineares, na forma líquida", "um agente orgânico de superfície aniônico" composto de 35,8% de ácido dodecilbenzenossulfônico, 30,2% de ácido tridecilbenzenossulfônico, 27,4% de ácido undecilbenzenosulfônico, 4,1% de ácido tetradecilbenzenossulfôncio e 2,4% de ácido decilbenzenossulfônico.
Com base nestas informações, a autoridade autuante concluiu que o produto importado deveria ser classificado no código NCM 3402.11.90 (17% de II e 5% de IPI), o que gerou a lavratura dos Autos de Infração de fls. 01 a 16 para exigência de R$ 2.619,90 a título de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), R$ 7.613,39 a título de Imposto de Importação (II), acrescidos de multa de ofício (75%) e juros de mora, e de R$ 13.435,40 a título de multa do controle administrativo das importações (mercadoria importada ao desamparo de Guia de Importação ou documento equivalente).
(...)
A decisão de primeira instância foi assim ementada:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 26/12/2000
Ementa: PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Mesmo que o sujeito passivo alegue não ter recebido cópias de todas as peças do feito, é facultada a vista ao processo, na repartição competente, durante o prazo legal para a impugnação, sendo inaceitável a invocação de preterimento de defesa ainda mais se a peça impugnatória demonstrar o conhecimento integral da imputação.
AUTO DE INFRAÇÃO. FORMALIDADES.
É válido o auto de infração lavrado com observância dos requisitos previstos no art. 10 do Decreto nº 70.235/1972.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 26/12/2000
Ementa: DESCLASSIFICAÇÃO FISCAL. COMPROVAÇÃO.
Mantém-se a desclassificação fiscal realizada com base em Laudo Técnico que contenha elementos suficientes para comprovar que o produto examinado se enquadra, inequivocamente, na classificação fiscal determinada pela autoridade lançadora.
PROVA EMPRESTADA.
CERTIFICADO DE ORIGEM.
Uma vez que a fatura comercial embasadora do Certificado de Origem faz referência ao produto efetivamente importado, Lavrex 100, incabível a perda da preferência percentual efetivada pela fiscalização.
Assunto: Obrigações Acessórias
Data do fato gerador: 26/12/2000
Ementa: FALTA DE LICENCIAMENTO. PENALIDADE.
Aplica-se a multa por falta de licenciamento quando o importador, além de classificar erroneamente a mercadoria, descreve-a de forma inexata, impedindo a sua correta identificação.
No seu recurso, o contribuinte repisa os argumentos trazidos com a impugnação.
É o Relatório.
VOTO:
Conselheiro Marcelo Ribeiro Nogueira, Relator
Conheço do presente recurso por tempestivo e atender aos requisitos legais.
Há quatro preliminares a examinar. Passo ao seu exame.
(...)
A segunda preliminar refere-se à violação do devido processo legal e neste ponto parece-me haver razão a recorrente.
(...)
Dois pontos são essenciais para a correta avaliação da matéria: primeiro, o laudo técnico apresentado para embasar a presente autuação é prova emprestada de outro procedimento administrativo que envolve outro contribuinte; segundo, o laudo foi produzido com amostra coletada quase dois anos após a importação realizada pela recorrente.
Não é possível sustentar que possa a fiscalização utilizar laudo técnico realizado em contencioso do qual não tenha participado o contribuinte, pois isto fere claramente os princípios do devido processo legal e da ampla defesa.
A doutrina majoritária opõe certas restrições à admissibilidade da prova emprestada, devendo ser observados alguns requisitos para sua eficácia em outro processo, a saber: a) a parte contra quem a prova é produzida deverá ter participado do contraditório na construção da prova; b) existência de identidade entre os fatos do processo anterior com os fatos a serem provados; e c) que seja impossível ou difícil a reprodução da prova emprestada no processo em que se pretenda demonstrar a veracidade de certa alegação.
Relativamente ao contraditório, entende-se necessário que, em regra, as partes do segundo processo "têm de haver participado em contraditório do processo em que se produziu a prova que se visa a aproveitar. Mais precisamente, é imprescindível que a parte contra a qual vai ser usada essa prova tenha sido parte no primeiro processo" (Talamini, Eduardo Prova emprestada no processo civil e penal, Revista de Informação Legislativa, p. 148.)
Neste sentido, a jurisprudência do STF: "Prova emprestada e garantia do contraditório. A garantia constitucional do contraditório - ao lado, quando for o caso, do princípio do juiz natural - é o obstáculo mais freqüentemente oponível à admissão e à valoração da prova emprestada de outro processo, no qual, pelo menos, não tenha sido parte aquele contra quem se pretenda fazê-la valer; por isso mesmo, no entanto, a circunstância de provir a prova de procedimento a que estranho a parte contra a qual se pretende utilizá-la só tem relevo, se se cuida de prova que - não fora o seu traslado para o processo - nele se devesse produzir no curso da instrução contraditória, com a presença e a intervenção das partes" (HC 78749/MS, 1ª. Turma, Rel: Min. Sepúlveda Pertence, julgado em 25/05/1999, DJU de 25/06/1999).
Quando as partes envolvidas participaram do processo original, no qual foi produzido a prova a emprestar, é possível que esta prova tenha a mesma eficácia do processo original. A divergência ocorre quando no processo original não teve o contraditório entre os litigantes do processo em que se pretende tomar a prova emprestada, como é o caso presente.
É obrigatória a observância do contraditório em face daquele contra quem a prova emprestada será utilizada, a fim de assegurar sua participação efetiva na atividade probatória destinada à formação do convencimento do julgador, ou seja, é direito seu fiscalizar e influenciar a produção da prova.
Neste sentido é a jurisprudência judicial, da qual cito alguns exemplos:
"AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPERGS. LAUDO PERICIAL. PROVA EMPRESTADA. IMPOSSIBILIDADE. Não se pode utilizar prova emprestada produzida entre terceiros, mesmo que em processo similar, diante da necessidade de ser oportunizado o contraditório e a ampla defesa. AGRAVO PROVIDO DE PLANO". (Agravo de Instrumento Nº 70018868083, Terceira Câmara Especial Civel, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Túlio de Oliveira Martins, Julgado em 15/03/2007).
"AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO REVISIONAL. PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMÓVEL. APURAÇÃO DO VALOR DO IMÓVEL. PERÍCIA. PROVA EMPRESTADA. Impossibilidade de se utilizar prova emprestada produzida entre terceiros, mesmo que em processo similar. Imprestabilidade. Necessidade de oportunizar o contraditório e a ampla defesa. Deram provimento". (Agravo de Instrumento Nº 70007213739, Décima Nona Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Carlos Rafael dos Santos Júnior, Julgado em 16/12/2003).
"PREVIDENCIÁRIO. aposentadoria POR TEMPO DE SERVIÇO. COMPROVAÇÃO DO EXERCÍCIO DE ATIVIDADES URBANAS. INÍCIO DE PROVA MATERIAL. PROVA TESTEMUNHAL. PROVA EMPRESTADA ATIVIDADE ESPECIAL. ÔNUS DA PROVA. NÃOCOMPROVAÇÃO DA ESPECIALIDADE. 1. O tempo de serviço pode ser comprovado pela apresentação de início de prova material, complementado por prova testemunha idônea (art. 55, § 3º, da LBPS). 2. Na espécie, as testemunhas ao invés de confirmarem o labor no período o infirmam. 3. Nos casos de aposentadoria especial, o enquadramento das atividades por agentes nocivos deve ser feito conforme a legislação vigente à época da prestação laboral, e sua prova depende da regra incidente em cada período. 4. Inaceitáveis sentença e laudo pericial do Juízo do Trabalho como único fundamento da atividade especial, pois não obrigam terceiros (o INSS e a autora não foram partes), e refletem insalubridade por caracteres distintos e não vinculantes à lide previdenciária. 5. Não se desincumbindo a autora do ônus de comprovar o exercício de atividade em condição insalubre (fato constitutivo do seu direito), correta a sentença que julga improcedente o referido pedido, já que em consonância com o disposto no art. 333, I, do CPC". (TRF4, AC 2001.71.00.000154-2, Quinta Turma, Relator Néfi Cordeiro, DJ 24/08/2005). (grifo nosso).
Ademais, tendo a coleta sido feita quase dois anos após a importação em exame, nada impede que o fabricante tenha alterado a formulação do produto e que somente esta nova fórmula conduza à classificação entendida como devida para o produto atual.
Por estes motivos, VOTO para conhecer do recurso e acolher a segunda preliminar argüida para anular o auto de infração lavrado e cancelar o respectivo débito, por violação do devido processo legal e do direito à ampla defesa.
Sala das Sessões, em 6 de novembro de 2007.
MARCELO RIBEIRO NOGUEIRA – Relator
Em relação à prova emprestada tributária, previsto no Código Tributário Nacional, art. 199, deve-se de logo destacar que não serve como prova plena do fato jurídico a que se quer provar.
O CTN prevê: Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.
Analisando o artigo acima transcrito e os efeitos da prova emprestada processual, o professor Paulo de Barros Carvalho [04] destaca a diferença com a prova emprestada tributária: "Não se admite, porém, que uma Fazenda Pública se utilize dos dados levantados e a ela informados por outra Fazenda para fins de autuação de contribuintes, como se fosse uma prova empresta. Haja vista que a informação recebida não possui valor probatório, a Fazenda, baseada em tais dados, deve proceder à fiscalização e instaurar o devido processo administrativo".
Nesse sentido, pedimos vênia para transcrever parte do outro acórdão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF do Ministério da Fazenda, sessão de 28 de março de 2007, de relatoria do Conselheiro Paulo Jacinto do Nascimento:
Processo nº: 13558.000827/2005-81
Recurso nº: 155.547
Matéria: COFINS - Ex(s): 2003 a 2005
Recorrente: XXXXXXXXXXXXXXXXXXxx.
Recorrida: 1ª TURMA/DRJ-SALVADOR/BA
Sessão de: 28 de março de 2007
Acórdão nº: 103-22.943
RELATÓRIO E VOTO:
Adoto o relatório de fls. 784, da lavra da ilustre Conselheira da 4ª Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, Nayra Bastos Manatta, à qual este processo foi inicialmente distribuído, que leio.
O recurso preenche os requisitos de admissibilidade, merecendo ser conhecido.
A nulidade do lançamento pela ilicitude da utilização de prova emprestada, pelo emprego de presunção não prevista em lei e pela falta de autorização para o arbitramento, argüida em preliminar e o descabimento da qualificação e do agravamento da multa, ventilado no mérito, são as únicas matérias do recurso.
Equivoca-se a recorrente quando na menção feita pela autoridade autuante de que as receitas de vendas constantes nas DMAs, feitas com base no livro de Registro e Apuração do ICMS, são superiores aos valores escriturados no Livro Razão, no qual foram escrituradas apenas as receitas de vendas da matriz, se omitindo as receitas dos estabelecimentos filiais, enxerga a utilização de prova emprestada.
Com efeito, para a doutrina processual prova emprestada é aquela que, produzida num processo, seja por documento, testemunhas, confissão, depoimento pessoal ou exame pericial, é trasladada para outro, no qual aproveitada, por meio de certidão extraída do processo de origem.
Assim, a obtenção, pelo Fisco Federal, junto às Secretarias de Fazenda Estaduais, da DMA – Declaração e Apuração Mensal do ICMS, não constitui prova emprestada, não passando de intercâmbio de informação no âmbito da Administração Pública, expressamente permitido pelo inciso II, do § 1º e pelo § 3º, acrescentados ao art. 198 do CTN pela Lei Complementar 104/01, que dispõem:
"Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
§ 1º. Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
...
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.
§ 2º. O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo".
Equivoca-se, por igual, a recorrente quando afirma que a omissão de receita foi apurada por presunção e por amostragem.
Na verdade, conforme se colhe do Relatório de Verificação Fiscal, no ano-calendário de 2002, a omissão de receitas restou caracterizada pelo confronto do Livro Razão com o Livro Registro e Apuração de ICMS, o qual demonstrou que a recorrente somente escriturou as receitas de vendas da matriz, omitindo as receitas das filiais; e, nos anos-calendário de 2003 e 2004, a receita bruta foi apurada com base nas informações prestadas pela recorrente aos fiscos estaduais, através das DMA-Declaração e Apuração do ICMS, não se tratando, portanto, de lançamento por presunção, mas sim lançado em prova documental inconteste, produzida pela própria recorrente, que retrata as vendas efetivamente realizadas, apenas parcialmente registradas na contabilidade, evidenciando a flagrante omissão de receitas praticada.
No que pertine à alegação de que o lançamento se fez por amostragem, improcede igualmente, haja vista que a referência a ele feita pela autoridade lançadora teve por objetivo deixar claro que a análise das DMAs, demonstra que estas foram feitas com base no Livro de Registro e Apuração do ICMS, sem que isto signifique que a apuração da omissão de receita se fez por amostragem. O que se apurou por amostragem, e não podia ser diferente, vez que nem todos os Livros de Registro de Apuração de ICMS foram entregues, foi que as DMAs refletem as vendas registradas nos Livros de ICMS exibidos à fiscalização.
No tocante ao questionamento acerca da licitude e motivação do arbitramento do lucro, ao argumento da inexistência da autorização do Chefe da Fiscalização exigida pela Portaria COFIS nº 10/1982, essa matéria é estranha ao presente processo, vez que nele não houve arbitramento de lucro, dado que a base de cálculo da COFINS é a receita bruta da pessoa jurídica.
Diante disso, inacolho a tríplice motivação apontada como causa de nulidade do lançamento e, de conseqüência, rejeito a preliminar suscitada.
(...)
Pelas razões expostas, voto no sentido de rejeitar as preliminares de nulidade do lançamento e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso para reduzir a multa de lançamento de ofício ao percentual de 75%.
Sala das Sessões - DF, 28 de março de 2007
PAULO JACINTO DO NASCIMENTO
Como se pode observar, a prova emprestada tributária não pode ser considerada suficiente para constituir o fato jurídico tributário. Como destaca a professora Fabiana Tomé [05], a prova emprestada tributária serve como "indício fraco, que deve ser confirmado por outros elementos indicativos da ocorrência do fato, prestando-se, portanto, como ponto de partida para o procedimento fiscalizatório por parte da pessoa política que pretende dela fazer uso.".
Assim, as informações decorrentes da mútua assistência das Fazendas Públicas, que são importantíssimas para a administração tributária e para o combate às fraudes, devem ser consideradas como um plus na demonstração do fato jurídico tributário, mas nunca isoladamente considerada para tal fim.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BONILHA, Paulo Celso B.. Da Prova no Processo Administrativo Tributário. São Paulo: LTr: 1992.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 2003.
__________________________. Direito Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999
__________________________. Artigo A prova no processo administrativo Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário n. 34. Páginas 104 à 116.
DIDIER JÚNIOR, Fredie. Direito Processual Civil, 5ª. Edição. Volume I. Salvador: Podivm, 2005.
FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: QuartierLatin, 2005.
HOFFMANN, Susy Gomes. Teoria da Prova no Direito Tributário. Campinas: Copola: 1999.
MARINONI, Luiz Guilherme, Sérgio Cruz Arenhart. Manual do Processo de Conhecimento. 5. Ed. rev. Atual. e Ampl. – São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2006.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coordenador). Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2005.
Notas
- MARINONI, Luiz Guilherme, Sérgio Cruz Arenhart. Manual do Processo de conhecimento. 5. Ed. rev. Atual. e Ampl. – São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2006. P. 292.
- Op. Cit. P. 294
- O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, foi criado pela Medida Provisória nº 449, de 2008, convertida na Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, e instalado pelo Excelentíssimo Senhor Ministro de Estado da Fazenda em 15/2/2009, mediante Portaria MF nº 41, de 2009, unificando os Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda e a Câmara Superior de Recursos Fiscais
- Citado por Fabiana Del Padre Tomé em A Prova no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2005. P. 86
- Op. Cit. P. 123.