3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Conforme entendimento do STF, adotado no voto condutor da ADI 1.851/AL proferido pelo Ministro ILMAR GALVÃO, o Código Tributário Nacional foi o primeiro diploma legal a trazer o instituto da substituição tributária nos seus artigos 58, § 2º, II e 128.
Entre idas e vindas, o artigo 58, § 2º, II do CTN primeiramente foi expressamente revogado pelo Decreto-Lei 406/68, se afastando o cabimento da substituição tributária. Posteriormente, a Lei Complementar nº 44/83 acabou por restabelecer o instituto ao alterar Decreto-Lei 406/68. Desde então se os entes federados foram autorizados a utilizar a substituição tributária, derivando daí diversos regramentos disciplinando o instituto.
Em seguida, após a promulgação da Constituição de 1988, o CTN e o Decreto-Lei 406/68 foram recepcionados com o status de lei complementar, eis que o artigo 146, III, b da Constituição exigiu lei complementar para tratar sobre a obrigação tributária.
Em todas essas alterações, a doutrina sempre aceitou bem a substituição tributária regressiva, pois ela não causava nenhum tipo de prejuízo ao contribuinte. Entretanto, sempre se questionou a constitucionalidade da substituição tributária progressiva, pois, como será demonstrado adiante, ela é capaz de gerar um locupletamento por parte da fazenda pública.
Diante desse acalorado debate doutrinário, o constituinte derivado reformador, a fim de dissipar qualquer incerteza jurídica [25], resolveu constitucionalizar a substituição tributária progressiva por meio da Emenda Constitucional nº 03/93, introduzindo o parágrafo 7º ao artigo 150 da Constituição pelo qual se previu que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
3.2 Aplicação da substituição tributária
A substituição tributária é utilizada como meio de facilitar a fiscalização e a arrecadação dos tributos, principalmente dos impostos incidentes em uma cadeia produtiva, como o ICMS e o IPI.
Assim, é melhor para o poder público concentrar os seus esforços em um número reduzido de contribuintes do que pulverizar a sua atuação com o aumento de a sua estrutura administrativa. Esse instituto tem por escopo combater a sonegação fiscal, garantindo que o ônus tributário recaia sobre todos os contribuintes, e não apenas sobre os que não sonegam [26].
Nesses termos, a substituição tributária tanto pode ser após a ocorrência do fato gerador, denominada de substituição para trás ou regressiva, como antes de praticado o fato gerador, denominada de substituição para frente ou progressiva. Independentemente de qual substituição se adote o fim sempre será o mesmo para o fisco: facilitar a fiscalização. Entretanto, para o contribuinte os efeitos não serão os mesmos.
3.2.1 Substituição tributária para trás
Primeiramente, na substituição tributária para trás há um mero diferimento no recolhimento do tributo [27], ficando a cargo do contribuinte posterior o recolhimento devido pelo contribuinte anterior na cadeia produtiva.
Nesse ponto, vale mencionar que há quem entenda que essa é a verdadeira substituição tributária, pois diz respeito à obrigação tributária que nasce em momento anterior, ou no momento em que também se opera a atribuição da responsabilidade do substituto [28]. Em aspectos bem gerais, exemplifica-se essa substituição.
Admita-se que um produto custe $ 100 e que sobre ele incida uma alíquota de 10%. Assim, um "produtor A" venderá esse produto por $ 110, repassando custo do tributo para o próximo da cadeia produtiva. Por sua vez, se um "revendedor B" agregar mais $ 100, venderá a mercadoria por $ 220, também repassando os $ 10 que teve que recolher de tributo para o próximo da cadeia.
Nesse exemplo, com a substituição, ao invés de o fisco cobrar $ 10 do produtor A e $ 10 do revendedor B, cobrará somente $ 20 deste último. No final das contas, a situação permanecerá quase que inalterada: a fazenda continuará recebendo $ 20 de tributo, o produtor A continuará recebendo $ 100 por seu produto e o revendedor B $ 100 pela sua mercadoria. A única diferença é que a economia inicial de $ 10 que o revendedor B terá na compra será compensada na saída final da mercadoria, tendo ele garantida a mesma margem de lucro.
Essa substituição é bastante utilizada em atividades econômicas em que a primeira etapa da cadeia produtiva é mais disseminada e a segunda mais concentrada. Como exemplo prático pode ser mencionada novamente a produção de leite, na qual o número de fazendas produtoras é infinitamente superior às indústrias.
3.2.2 Substituição tributária para frente
De outra parte, na substituição tributária para frente há uma inversão da substituição anterior, ficando a cargo do contribuinte anterior o recolhimento do tributo devido pelo contribuinte posterior da cadeia produtiva. Aqui há uma antecipação do fato gerador, sendo o tributo calculado de forma estimada.
Para tanto, se presume o valor de um produto vendido ao consumidor final. Assim, através de pesquisas feitas com bases nas especificidades do produto, o fisco lança a chamada pauta fiscal [29], onde constarão valores estimados para venda.
Essa situação pode gerar um enriquecimento indevido por parte da fazenda, eis o contribuinte poderá ser prejudicado com o recolhimento do tributo com uma base de cálculo fictícia que pode superior à base de cálculo real. Novamente, se utiliza um exemplo em linhas gerais.
Voltando ao exemplo anterior, o produtor A venderá o seu produto por $ 100 e a alíquota será também de 10%. No entanto, nessa substituição progressiva, esse produtor A ficará responsável pelo recolhimento do tributo devido pelo revendedor B, sem saber o valor real pelo qual a mercadoria será revendida, tendo como parâmetro apenas a pauta fiscal.
Assim, admita-se que o valor de venda final encontrado pelo fisco seja de $ 220. Nesse caso, o produtor A será responsável pelo recolhimento de $ 20 a título de tributo, repassando esse custo para o revendedor B. O problema se dá quando a venda é feita abaixo do valor previsto na pauta fiscal, pois se o revendedor B vender a sua mercadoria por qualquer valor inferior a $ 220 terá que suportar o prejuízo, tendo em vista que o produtor A adotou uma base de cálculo maior do que a real.
Nesse ponto, vale a pena trazer à baila as correntes divergentes que tanto defendem como questionam a constitucionalidade dessa substituição tributária, mesmo após a Emenda Constitucional 03/93.
3.2.2.1 Tese favorável
A primeira tese em favor do instituto é levantada pelas procuradorias fazendárias. O argumento sempre trazido é que a aferição, em cada caso concreto, para saber se o fato gerador ocorreu da forma que fora presumido ou com uma base de cálculo real menor inutilizaria a substituição tributária, tendo em vista a necessidade de ser disponibilizada toda uma estrutura administrativa para essa análise.
Destarte, a restituição do que fora recolhido ficaria limitada à não ocorrência do fato gerador, pela literalidade do artigo 150, § 7º da Constituição. Ainda por essa tese, a substituição progressiva tem justamente o fito de evitar análise de eventuais excessos, com a apuração mensal do recolhimento.
Outrossim, ainda há outros argumentos mais profundos para a defesa do cabimento da substituição tributária para frente, visando afastar a aplicação da presunção relativa. Tais argumentos são trazidos por ANGELO DE MELO, procurador do Estado de Alagoas.
O primeiro deles diz respeito à aplicação da presunção absoluta. Com efeito, segundo o doutrinador, o parágrafo 7º do artigo 150 da Constituição, quando dispõe caso não se realize o fato gerador presumido, traz uma presunção absoluta e, portanto, não admitiria prova em contrário. Dessa forma, o constituinte derivado teria tomado como verdadeira uma probabilidade – a de não se realizar o fato gerador presumido –, e partir daí o acontecimento ou não dessa realidade seria algo indiferente ao direito, visto já ter havido a incidência [30].
Já o segundo argumento trazido pelo doutrinador alagoano diz respeito à contraposição entre existência e eficácia. Nesses termos, ainda que se admitisse uma presunção relativa para, assim, garantir a restituição do que fora recolhido, ter-se-ia de reconhecer também a possibilidade de produção de efeitos de algo inexistente [31]. Nas palavras de ANGELO MELO:
Se a não-realização do fato presumido fosse uma prova suficiente à desconfirmação da presunção (prova contrária), necessário seria admitir-se a inexistência do fato presumido nos casos de sua não realização no futuro.
E se o fato presumido não existisse, em nome de que teria havido a constituição do crédito e até mesmo o seu pagamento no passado, quando da venda feita pelo substituto [32]?
Assim, seria ilógico pensar que o legislador teria formulado uma presunção que poderia produzir efeitos inicialmente, com o recolhimento do tributo, mas que poderia se mostrar inexistente em momento posterior, no caso de a base de cálculo real ser menor do que a presumida.
O terceiro argumento diz respeito à unicidade do fato jurídico. Por essa razão, ao se defender a presunção relativa teria que se admitir também o fracionamento do fato jurídico, permitindo que o fato jurídico da substituição progressiva existisse um pouco no momento da realização do elemento presumido e outro tanto, futuramente, quando da realização do fato no mundo real [33].
Essa possibilidade seria absurda para ANGELO MELO, haja vista ser o fato jurídico um todo unitário que leva em consideração apenas a época de sua incidência. Assim, eventual alteração dos fatos nele previstos em nada alteraria o fato já juridicizado [34].
Por fim, o quarto argumento diz respeito à divergência entre base de cálculo e elemento material da hipótese de incidência [35]. Nesse ponto, o doutrinador defende que se o legislador previu uma base de cálculo presumida o tributo não pode ser recolhido tendo como parâmetro uma base de cálculo real, sob pena de se haver uma verdadeira incongruência prática na aplicação do instituto.
Assim, o elemento material presumido só pode ser quantificado por meio da base de cálculo presumida, pois caso fixada uma base de cálculo real, haveria descompasso entre o momento da incidência – determinado pela lei – e o momento da fixação do quantum [36].
3.2.2.2 Tese contrária
Primeiramente, HUGO DE BRITO defende que as pautas fiscais elaboradas pelas fazendas só podem servir como parâmetro para os agentes do fisco nos casos de ausência ou de inidoneidade do documento legalmente exigível. Dessarte, demonstrada a realidade do preço de venda, não poderia prevalecer a presunção estabelecida na pauta de valores elaboradas pela fazenda. Nesses casos, seria ônus do fisco provar que o valor da operação informado no documento formal não corresponde ao valor real [37].
Nesse ponto, vale ressaltar que MARCO AURÉLIO GRECO aponta, em relação apenas ao ICMS, que seria ônus da autoridade fiscal comprovar a compatibilidade dos valores de pauta com a média ponderada dos preços usualmente praticados no mercado [38].
Outrossim, HUGO DE BRITO inverte as premissas lançadas por ANGELO MELO na tese favorável. Para o doutrinador cearense, admitir que seja absoluta a presunção do artigo 150, § 7º da Constituição significaria aceitar também que o legislador poderia violar a norma atributiva de competência tributária estabelecida na Constituição, definindo, como base de cálculo do tributo, valores inteiramente divorciados dos valores previstos na hipótese de incidência [39].
Em outras palavras, permitir-se-ia a criação de um tributo não previsto na Constituição Federal, afora as hipóteses previstas no artigo 154, I da Carta Política, por meio de uma ampliação de uma norma de um imposto já existente.
O terceiro argumento lançado por HUGO DE BRITO é acerca da possibilidade da cisão do fato gerador, conquanto a regra geral seja a sua incindibilidade. Assim, na substituição progressiva, o fato gerador deverá ser considerado em sua expressão dimensível, isto é, pode ocorrer no todo, quando se realiza na expressão econômica prevista, ou em parte, quando se realiza com expressão econômica menor [40]. Nesse último caso, a diferença do que fora recolhido a maior deverá ser restituída ao contribuinte.
O quarto argumento trazido é de que o tributo recolhido pelo contribuinte substituto somente se tornará devido com a ocorrência da operação subsequente praticada pelo substituído, que a lei definirá como fato gerador. Dessa forma, o pagamento efetuado será um mero adiantamento, eis que ainda não haverá tributo devido [41].
Nesse mesmo sentido, HUMBERTO ÁVILA aponta que muito embora a Constituição tenha autorizado a antecipação do pagamento do tributo ela não permite um abandono total do fato gerador subsequente [42]. Por essa razão, o legislador, ao instituir a obrigação tributária cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, deve assegurar a restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido.
Diante desses argumentos, HUGO DE BRITO conclui que a lei que estabelecer a substituição tributária para frente deverá, obrigatoriamente, dispor sobre a imediata e preferencial restituição do imposto nos casos em que o fato gerador não se efetive, no todo ou em parte. Nesses termos, sem tal disposição não existirá a garantia que o artigo 150, § 7º da Constituição diz ser assegurada [43].
4 ANÁLISE DA ADI 1.851/AL
Como exposto alhures, ainda que ambas as substituições tributárias tenham sido previstas no ordenamento jurídico anterior à Constituição de 1988, segundo o próprio entendimento do Ministro ILMAR GALVÃO adotado no voto condutor da ADI epigrafada, foi a Emenda Constitucional n° 03/93 a responsável por conferir a esse instituto da substituição contornos constitucionais, acrescentando o parágrafo 7° ao artigo 150 com a seguinte redação:
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido
Assim, alguns Estados membros, interpretando literalmente a parte final do aludido dispositivo, celebraram, no âmbito do CONFAZ, o convênio de n° 13/97 sobre o ICMS, no qual ficou estabelecido que a restituição garantida pela Constituição somente seria devida se o fato gerador não acontecesse. De outra parte, caso o fato gerador ocorresse com uma base de cálculo menor do que a presumida, o contribuinte simplesmente deveria arcar com a diferença.
Voltando ao exemplo dado no capítulo anterior de substituição tributária para frente, imagine-se a seguinte situação: o produtor A vende o produto por $ 100, sobre o qual incide uma alíquota de 10%. O preço de venda final estipulado é de $ 220. O revendedor B agrega à sua mercadoria $ 90, revendendo-a por $ 209. Nesse caso, o produtor A que substituirá o revendedor B no recolhimento do tributo terá retido $ 10 a título de substituição tributária progressiva, quando, na verdade, deveria ter retido $ 9, ante à real base de cálculo.
Feita essa exposição, passa-se a análise do julgamento.
A discussão da ADI 1.851/AL se deu sobre a cláusula segunda do Convênio 13/97 do ICMS estabelece que não caberá a restituição ou a cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior.
Primeiramente, a corte constitucional, em sede de medida cautelar, entendeu pela inconstitucionalidade do dispositivo, sob o argumento de que o artigo 150, § 7º da Constituição não poderia ser interpretado literalmente como fez o Convênio 13/97, que previu a restituição do imposto pago tão somente na hipótese de inocorrência da operação subsequente e dispensou as hipóteses de operações posteriores por valores abaixo ou acima do valor da base de cálculo presumida.
Assim procedendo, segundo o relator, o convênio atacado teria desnaturado completamente a norma contida no parágrafo 7º do artigo 150 da Constituição que teria por essência assegurar a pronta restituição do tributo recolhido por antecipação e que, eventualmente, venha a se mostrar indevido.
Essa decisão foi celebrada por HUGO DE BRITO, tendo em vista que a Corte, até a concessão dessa liminar em controle concentrado, entendia pela literalidade do dispositivo no controle difuso, apontando que somente caberia a restituição se a operação subsequente não se realizasse. O doutrinador apontou que, ao invés da interpretação literal, o artigo 150, § 7º da Constituição deveria receber uma interpretação sistêmica e teleológica, o que levaria à conclusão de que não pode haver tributo incidente sobre o ficto ou o presumido, mas tão somente sobre o fato em sua realidade [44].
No entanto, quando da cognição exauriente do mérito, o Ministro ILMAR GALVÃO mudou completamente o seu entendimento, no que foi acompanhado pelos Ministros MOREIRA ALVES, SYDNEY SANCHES, MAURÍCIO CORRÊA e SEPÚLVEDA PERTENCE, declarando a constitucionalidade da Cláusula Segunda do convênio. O ilustre Ministro Relator assim entendeu:
O fato gerador do ICMS e a respectiva base de cálculo, em regime de substituição tributária, de outra parte, conquanto presumidos, não se revestem de caráter de provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, não vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, que não há falar em tributo pago a maior ou a menor, em face do preço pago pelo consumidor final do produto ou do serviço, para fim de compensação ou ressarcimento, quer de parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substituído. Se a base de cálculo é previamente definida em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ela à realidade.
Por isso mesmo, a salvaguarda estabelecida na Constituição (...) é restrita à hipótese de não vir a ocorrer o fato gerador presumido.
Admitir o contrário valeria pela inviabilização do próprio instituto da substituição tributária progressiva, visto que implicaria o retorno ao regime de apuração mensal do tributo e, consequentemente, o abandono de um instrumento de caráter eminentemente prático, porque capaz de viabilizar a tributação de setores de difícil fiscalização e arrecadação.
Pela leitura do voto condutor não é difícil perceber que a decisão pela constitucionalidade do convênio é calcada em duas premissas básicas, que viriam ser defendidas posteriormente por ANGELO MELO.
A primeira delas é a de que o artigo 150, § 7º da Constituição traz uma presunção absoluta e, por essa razão, o acontecimento ou não dessa realidade seria algo indiferente ao direito.
Já a segunda premissa é a de que a aferição em cada caso concreto da correspondência da base de cálculo real com a base de cálculo presumida tornaria ineficaz a aplicação da substituição tributária progressiva.
Por outro lado, os Ministros CELSO MELLO, CARLOS VELLOSO e MARCO AURÉLIO divergiram do relator e votaram pela procedência da ADI.
No julgamento, o Ministro CARLOS VELLOSO defendeu que o artigo 150, § 7º da Constituição determina a restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador. Esse dispositivo estaria incluído nas limitações constitucionais ao poder de tributar, se inserindo, por essa razão, no rol dos direitos e garantias dos contribuintes que seriam impassíveis de reforma pelo constituinte derivado.
Dessa forma, a cláusula segunda do Convênio 13/97 de ICMS seria inconstitucional por violar o próprio artigo 150, § 7º da Constituição ao negar direito à restituição do excesso recolhido, na hipótese de a base de cálculo do fato gerador ocorrer em montante menor do que o valor pago, tendo em vista a base de cálculo presumida.
Com isso, se a operação fosse realizada em valor abaixo ao do presumido, proporcionar-se-ia um enriquecimento ilícito do poder público, o que a teoria geral do direito repele, e o que o senso comum dos homens não admite.
Já MARCO AURÉLIO ressaltou que o recolhimento na substituição tributária não será definitivo, podendo o fato gerador presumido ensejar um acerto de contas daquilo que fora recolhido a maior. Ademais, o próprio vocábulo presunção deveria ser interpretado com um caráter provisório, e não definitivo, devendo-se, pois, aferir se a base de cálculo presumida corresponde à realidade.
Analisando o julgamento, LEONARDO ANTONELLI e CARLOS HENRIQUE DA FONSECA concordaram em parte com o decido pela maioria do plenário, admitindo apenas em um caso a adoção da base de cálculo presumida. Para tanto, os autores distinguiram três hipóteses.
A primeira delas seria quando o preço cobrado do consumidor final fosse um preço único fixado pelo Governo, como, por exemplo, a energia elétrica. Nesse caso, a base de cálculo presumida poderia ser aplicada sem problemas, pois não se teria o risco da existência de uma base real menor, razão pela qual não haveria o que se falar em restituição.
Já a segunda hipótese seria quando o Governo fixasse um preço máximo ou também quando houvesse um preço sugerido pelo fabricante/importador.
Por fim, a terceira hipótese se dá pelo estabelecimento da base de cálculo por meio da utilização de preços usualmente praticados no mercado.
Nesses dois últimos casos, como poderão ocorrer operações por valor inferior, deve ser garantido o ressarcimento de eventuais excessos, sob pena de estar-se majorando tributo disfarçadamente, por meio da alteração da pauta fiscal, o que fere, de plano, os princípios da legalidade e da anterioridade. [45]