5 ANÁLISE DAS ADIs 2.675/PE 2.777/SP
Após a declaração da constitucionalidade da cláusula segunda do Convênio 13/97 de ICMS, alguns Estados, que não aderiram a este convênio, editaram leis prevendo a restituição caso o fato gerador ocorresse em valor menor do que o presumido na pauta fiscal.
Em outras palavras, muito embora a Corte Suprema tenha entendido, ao interpretar a Constituição, que não é inconstitucional a não obrigatoriedade de tal restituição, os Estados de São Paulo e de Pernambuco, mesmo assim, dispuseram que no âmbito de seus territórios haveria devolução.
Por esta razão, a questão voltou mais uma vez ao STF nas ADIs 2.675/PE e 2.777/SP para que a Corte analisasse, agora, a constitucionalidade das leis estaduais que, em tese, violariam o artigo 150, § 7º da Constituição.
O primeiro argumento levantado pelas procuradorias dos estados foi que o julgamento da ADI 1.851/AL teria produzido efeitos vinculantes, na qual teria sido fixada a exegese do mencionado artigo 150, § 7º, isto é, que a imediata e preferencial restituição somente se daria nos casos em que não ocorresse o fato gerador presumido.
Dessa forma, estaria repelida toda e qualquer interpretação em sentido contrário da que fora adotada no julgamento proferido pelo STF, na forma do artigo 28, parágrafo único da Lei 9.868/99, sob pena de usurpação da competência deste tribunal.
Assim, a conclusão desse primeiro argumento é a de que a lei que estabelecesse a restituição a um só tempo violaria tanto a decisão proferida na ADI 1.851/AL como o artigo 150, § 7º da Constituição.
Já o segundo argumento deriva do primeiro. Com efeito, como há vedação pela Constituição, qualquer forma de restituição teria natureza de benefício fiscal, o que, em termos de ICMS, só poderia ser concedido por meio de acordo no CONFAZ, e não por lei ordinária estadual.
A primeira ação a ser proposta foi a ADI 2.675/PE que foi distribuída ao Ministro CARLOS VELLOSO. Esse relator, praticamente se reportando a seu voto divergente proferido na ADI 1.851/AL, votou pela improcedência do pedido defendendo que:
sendo a base de cálculo do fato gerador a sua dimensão material ou a sua expressão valorativa, na hipótese de a operação realizar-se em valor inferior àquele presumido, deve ser devolvida ao contribuinte a quantia recolhida a maior, sob pena de enriquecimento ilícito do Estado.
Já ADI 2.777/SP foi distribuída ao Ministro CEZAR PELUSO que também entendeu pela improcedência do pedido. Primeiramente, o relator apontou que os objetos das ADIs 1.851/AL e 2.777/SP eram distintos, não havendo nenhuma vinculação e, mesmo se houvesse, ela limitar-se-ia aos poderes Executivo e Judiciário.
Outrossim, entendeu o Relator que o fato gerador presumido deve ter correlação com a base de cálculo real, que é a representação monetária efetiva das operações. Nesses termos, o Estado deveria restituir o que fora pago a maior por faltar-lhe competência constitucional para a retenção de tal diferença, sob pena de violação do princípio constitucional que veda o confisco.
Já o Ministro NELSON JOBIM abriu divergência para defender que o regime de substituição tributária é método de arrecadação de tributo instituído com o escopo de otimizar e facilitar a cobrança de impostos. Nesse caso, como o tributo pago antecipadamente acaba sendo repassado no preço ao consumidor final, não há o que se falar em restituição.
Ainda na linha do Ministro, caso fosse conferida uma interpretação extensiva ao artigo 150, § 7º da Constituição, permitir-se-ia uma guerra fiscal entre os Estados membros que comprometeria a própria estrutura da federação.
Ao final, JOBIM apontou que a presunção da base de cálculo seria absoluta, razão pela qual em nada se relacionaria com a base de cálculo concreta do imposto.
Analisando especificamente os argumentos esposados na inicial da ADI 2.777/SP, no voto do Ministro Relator CEZAR PELUSO e na divergência aberta, HUGO DE BRITO e HUGO DE BRITO SEGUNDO se filiaram à tese defendida pelo relator e entenderam pela improcedência da aludida ADI. As razões, as quais também se aplicam perfeitamente ao julgamento da ADI 2.675/PE, são as seguintes:
A uma porque o STF, no julgamento da ADI 1.851/AL, apenas reconheceu que o artigo 150, § 7º da Constituição não impõe a restituição do valor recolhido a maior no regime de substituição tributária progressiva. Porém, não haveria qualquer vedação ao ajuste posterior à luz do preço final.
Nas palavras dos doutrinadores homônimos, o Supremo Tribunal Federal não afirmou obrigatória a não restituição, mas sim a afirmou permitida. (A)liás, sequer há a obrigação de que substituição tributária seja adotada [46].
A duas porque o Convênio 13/97 sobre ICMS somente vincula os Estados que o subscreveram. Assim, São Paulo e Pernambuco estariam livres para exercer a sua competência legislativa plena e dispor sobre a restituição do tributo recolhido a maior.
6 RESTITUIÇÃO DO VALOR RECOLHIDO A MAIOR
Uma das teses levantadas pelos defensores da inconstitucionalidade das leis dos estados de São Paulo e de Pernambuco é a de que elas teriam violado o que fora decidido pela Corte Constitucional no julgamento da ADI epigrafada.
No entanto, o artigo 28, parágrafo único da Lei 9.868/99, que regulamenta o procedimento da ADI e da ADC, dispõe que a declaração de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade tem eficácia contra todos e efeito vinculante em relação aos órgãos do Poder Judiciário e à Administração Pública federal, estadual e municipal.
Assim, para saber se há ou não inconstitucionalidade das leis de São Paulo e de Pernambuco sob o prisma desse primeiro argumento é necessária a análise de três questões.
6.1.1 Não vinculação do STF às suas decisões em controle concentrado
Primeiramente, deve ser analisado se uma decisão do STF proferida em controle de constitucionalidade vincula a própria Corte, isto é, saber ser dentre os órgãos do poder judiciário mencionados no artigo 28, parágrafo único da Lei 9.868/99 está incluído o STF. A resposta dependerá do tipo de julgamento proferido.
Caso a Corte entenda pela constitucionalidade de uma lei, poderá, posteriormente, apreciar outra vez a matéria, mudar o seu entendimento anterior e declarar a mesma lei inconstitucional. Aqui a decisão do STF não o vinculará.
Por outro lado, o mesmo raciocínio não se aplica na declaração de inconstitucionalidade, pois, nesse caso, a norma é privada de sua eficácia jurídica, como se houvesse uma revogação. Assim, a mudança de entendimento da Corte geraria uma represtinação da norma, que após ser invalidada passaria a viger novamente. Por isso, não caberia a reapreciação da matéria.
Diante desses argumentos, como a decisão proferida pelo STF no julgamento da ADI 1.851/AL foi de improcedência, a cláusula segunda do Convênio de ICMS 13/97 foi declarada constitucional, tendo em vista que as ações de controle concentrado de constitucionalidade têm natureza dúplice, conforme o artigo 24 da Lei 9.868/99.
Destarte, o STF pode perfeitamente alterar o seu entendimento adotado no julgamento da ADI 1.851/AL para agora, em uma reanálise da mesma cláusula, entender como inconstitucional a previsão de restituição somente no caso de o fato gerador não acontecer. Não há nenhum óbice para tal reanálise.
Nesses exatos termos, assim já entendeu o Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, ao apontar que a Corte não se auto vincula ao declarar uma lei constitucional, podendo a discussão ser reaberta perante o próprio tribunal [47].
6.1.2 Não vinculação do legislador
Por outro lado, a segunda análise a ser feita é sobre a extensão do efeito vinculante das decisões da Corte Suprema.
De acordo como o artigo 102, § 2º da Constituição e com artigo 28, parágrafo único da Lei 9.868/99, as decisões em controle concentrado não vinculam o Poder Legislativo, mas tão somente os órgãos dos Poderes Executivo e Judiciário. Nesse caso, o silêncio das normas foi eloquente.
Dessa forma, ainda que se admitisse que o julgamento da ADI 1.851/AL vinculasse o julgamento do STF nas ADIs 2.675/PE e 2.777/SP, seria perfeitamente possível que o legislador ordinário editasse uma nova lei em sentido contrário ao da decisão proferida pelo STF.
Com efeito, se assim não fosse, nas palavras do Ministro CEZAR PELUSO [48]:
tal concepção comprometeria a relação de equilíbrio entre o tribunal constitucional e o legislador, reduzindo este a papel subalterno perante o poder incontrolável daquele, com evidente prejuízo do espaço democrático-representativo da legitimidade política do órgão legislativo. E, como razão de não menor tomo, a proibição erigiria mais um fator de resistência conducente ao inconcebível fenômeno da fossilização da Constituição.
Assim, diante desses argumentos o legislador estaria livre para editar uma nova lei, haja vista não estar vinculado às decisões do STF.
6.1.3 Distinção dos objetos da ADI 1.851/AL e das ADIs 2.675/PE e 2.777/SP
Outrossim, vale relembrar um dos argumentos lançados por HUGO DE BRITO e por HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO, pelo qual o STF teria mencionado apenas que a devolução não seria obrigatória, não mencionando, no entanto, que ela seria vedada.
Daí conclui-se que a matéria tratada na ADI 1.851/AL é distinta daquela tratada nas ADIs 2.675/PE e 2.777/SP, sendo plenamente possível que o legislador edite uma lei para admitir a restituição do que fora recolhido a maior.
Como bem ressaltado por HUMBERTO ÁVILA, a decisão do STF se limitou a declarar a constitucionalidade do uso das pautas fiscais, sem, no entanto, decidir sobre o seu conteúdo e os seus limites, não havendo a análise de nenhuma pauta fiscal específica [49].
6.2 Ponderação entre os interesses primário e secundário do Estado
Como já exposto no segundo capítulo, ao Estado incumbe as prestações negativas e as prestações positivas.
As prestações negativas, também denominadas como direitos de primeira dimensão, se consubstanciam em um dever de abstinência, pelo qual o poder instituído deve respeitar determinada classe de direitos dos administrados, tais como os de liberdade (locomoção, política), o de propriedade etc.
Por outro lado, as prestações positivas, que englobam os direitos de segunda e de terceira dimensão, se consubstanciam em um dever de fazer, pelo qual o Estado deve garantir um mínimo de condições aos administrados, tais como saúde, educação, meio ambiente etc.
Nesta esteira, quando do cumprimento dessas prestações o Estado tem dois tipos de interesses: o primário e o secundário.
O interesse primário é aquele pertencente à sociedade como um todo, que será a destinatária das prestações positivas e terá direito às prestações negativas. Já o interesse secundário é aquele pertencente ao Estado enquanto pessoa jurídica, que servirá como instrumento para alcançar os interesses primários. Assim, nestes termos, o recolhimento de tributos se encaixa na espécie de interesse secundário.
Essa breve digressão se faz necessária para afastar o outro argumento trazido pelos defensores da não restituição quando o fato gerador ocorre com uma base de cálculo menor do que a presumida.
Como efeito, comumente se argumenta que a substituição tributária progressiva se tornaria inútil caso o fisco tivesse que aferir, caso a caso, se o contribuinte teria ou não direito à restituição do que fora pago a maior. Inclusive, como visto anteriormente, este entendimento foi esposado pelo Ministro NELSON JOBIM na divergência aberta no julgamento das ADIs 2.675/PE e 2.777/SP.
Pois bem, conquanto se admita seja verdadeira a assertiva da inutilidade, a conclusão, certamente, não pode ser a impossibilidade de restituição. Cumpre salientar que, no caso em tela, os interesses primário e secundário do Estado estão em conflito.
O primeiro interesse é o do contribuinte a uma prestação negativa, consubstanciada no direito de recolher o tributo na exata proporção da riqueza revelada, devendo o Estado se abster de uma cobrança desproporcional. Já o segundo interesse é o do Estado, enquanto fisco, de arrecadar como meio de custear as suas atividades fins. Essa arrecadação pode se dar por uma base de cálculo real ou presumida, desde que propicie uma maior exatidão no recolhimento, sem fraudes ou imprecisões.
Dessa forma, se a aferição, caso a caso, da ocorrência do fato gerador inviabiliza a substituição progressiva, outra solução deve ser dada que não o recolhimento a maior pelo contribuinte. Caso contrário, dar-se-á prevalência ao interesse secundário do Estado em detrimento do interesse primário. Em suma: há uma subversão da ordem de valores.
Talvez tenha sido esse o ímpeto das palavras do Ministro CARLOS VELLOSO quando, no julgamento da ADI 1.851/AL, defendeu que haveria um enriquecimento ilícito do poder público que a teoria geral do direito repele, e o que o senso comum dos homens não admite.
Sob outro giro, com base nos chamados testes da proporcionalidade – adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito –, a imposição do recolhimento de um tributo com uma base de cálculo presumida que se afigure maior do que a real, não passa no teste da proporcionalidade em sentido estrito, eis que um interesse secundário estaria se sobrepondo a um interesse primário.
O interesse arrecadatório secundário, apesar de legitimado na Constituição, não pode se sobrepor aos princípios constitucionais que limitam o poder de tributar. Muito embora a fazenda possa exigir uma parcela da riqueza revelada pelo contribuinte para custear a sua atividade fim, esta exigência deve ser feita de forma proporcional, que não acarrete verdadeira expropriação.
Assim, a não restituição do valor recolhido a maior viola diversas limitações ao poder de tributar, que restam subjugadas.
6.2.1 Violação do princípio da legalidade
A legalidade é o primeiro princípio constitucional a ser violado com a adoção do instituto atacado neste trabalho. Como já exposto em capítulo próprio, o fato de o tributo ser instituído em lei significa dizer que ele foi consentido, isto é, que a Constituição conferiu competência ao ente para a sua instituição.
Dessa forma, devem ser definidos todos os aspectos pertinentes ao fato gerador que sejam necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta, sem que restem poderes à autoridade para determinar se o contribuinte irá ou não pagar tributo.
A questão que fica é saber se o povo, representado pelo constituinte, consentiu que houvesse a tributação de um fato presumido e não de um fato real, como defende ANGELO MELO. Isso evidentemente não respeitaria a legalidade, pois não houve outorga constitucional para tanto.
Por outro lado, é comezinho no Direito Tributário de que o tributo é identificado pelo seu fato gerador. Assim, o fato presumido identificaria qual tributo? ICMS não é, pois a sua incidência é caracterizada pela circulação de mercadorias ou pela prestação de determinados serviços. Na verdade, seria um novo tributo não previsto na Constituição que deveria ser instituído pela União Federal por Lei Complementar.
6.2.2 Violação do princípio da isonomia
Já a isonomia seria outro princípio constitucional malogrado. Como a Constituição veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, o legislador está impedido de trazer, na lei, hipóteses de incidência distintas para contribuintes em situações equivalentes. E aqui vale dizer que a recíproca também é verdadeira em relação aos contribuintes que se encontrem em situações distintas, isto, é vedado tratamento igual ente os contribuintes que se encontrem em situação não equivalente.
Como exemplo, dois produtores do mesmo ramo que vendem um determinado produto não podem ser tributados por idêntico valor presumido se um deles consegue vender por um preço inferior.
Por outro lado, tem-se que o princípio da isonomia é uma garantia do indivíduo, e não do Estado, razão pela qual não cabe à Administração Pública exigir um tributo por analogia. No entanto, a tributação do fato presumido é analógica, pois estende os efeitos da exação de um fato que realmente aconteceu a um fato que não aconteceu. Como no exemplo do ICMS, se entende que tudo é circulação de mercadoria, o que, na prática, não é.
6.2.3 Violação do princípio da capacidade contributiva
Outro princípio constitucional que pode ser apontado como malferido é o da capacidade contributiva. Com já exposto alhures, esse princípio tem por escopo evitar tanto a instituição de um imposto onde não haja nenhuma revelação de riqueza, como também o excesso de exação.
Porém, a tributação do fato presumido leva em consideração uma parcela de riqueza não revelada, eis que não só incide sobre a base de cálculo real como também incide sobre uma base de cálculo ficta, alargando o valor devido pelo contribuinte.
Em outras palavras, se o contribuinte revelou uma capacidade contributiva de $ 8 ele não pode ser exigido como se tivesse revelado uma capacidade de $ 10, porque os $ 2 de diferença nunca existiram. Isso tudo, ao contrário do que prega o princípio em comento, acaba por acarretar em um excesso de exação.
6.2.4 Violação do princípio da vedação ao confisco
Por fim, deve se ressaltar que o princípio da vedação ao confisco também é violentado. Ele tem por objetivo evitar que o Estado anule a riqueza privada, absorvendo, total ou parcialmente, a propriedade do particular sem o pagamento da correspondente indenização. Por esta razão, se deve determinar até onde pode avançar o tributo sobre o patrimônio do contribuinte sem que isso configure confisco.
Nesses termos, não é difícil imaginar que a tributação de uma riqueza não revelada é um verdadeiro confisco. Voltando-se ao exemplo anterior, se um contribuinte revela uma capacidade contributiva de $ 8 e se a alíquota do imposto é de 10%, ele deve contribuir com $ 0,8. No entanto, caso se presuma uma base de cálculo de $ 10, o valor a ser recolhido será de $ 1, em flagrante excesso de $ 0,2. Com efeito, é este último valor que teria efeito confiscatório, pois seria exigido além da capacidade de o particular contribuir.
