1 PANORAMA LEGISLATIVO DO FAP
A Lei nº 8.212/1991 prevê em seu art. 22, II, contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social para o financiamento de benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos; contribuições estas também conhecidas como "RAT". Estas exações podem ter suas alíquotas diferenciadas em 1%, 2% e 3%, dependendo do grau de risco relacionado à atividade preponderante desenvolvida pela empresa [01]
Coube a Lei nº 10.666/2003, em seu art. 10 [02], estabelecer a possibilidade de dobrar ou reduzir a metade das alíquotas previstas no art. 22, II, da Lei nº 8.212/1991. Com isso, as alíquotas das contribuições ao RAT podem ser estipuladas em um percentual flutuante entre 0,5% a 6%, com base em indicador de desempenho calculado a partir das dimensões: freqüência, gravidade e custo, apurados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social.
Visando regular a cobrança do RAT, previsto pela Lei nº 8.212/1991, foi editado o Decreto nº 3.048/1999, cujo art. 202 traz o seguinte conteúdo:
Art. 202. A contribuição da empresa, destinada ao financiamento da aposentadoria especial, nos termos dos arts. 64 a 70, e dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho corresponde à aplicação dos seguintes percentuais, incidentes sobre o total da remuneração paga, devida ou creditada a qualquer título, no decorrer do mês, ao segurado empregado e trabalhador avulso:
I - um por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado leve;
II - dois por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado médio; ou
III - três por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado grave.
A fim de garantir a variação de alíquota de 0,5% a 6% prevista no art. 10 da Lei n.º 10.666/2003, foi editado o Decreto nº 6.042/2007, o qual introduziu o art. 202-A no Decreto nº 3.048/1999, prevendo que as referidas alíquotas poderão ser alteradas conforme o desempenho da empresa em relação à sua respectiva atividade, aferido pelo Fator Acidentário de Prevenção – FAP. Ou seja, o FAP passou a ser responsável pela aferição da carga tributária imposta às empresas em razão do grau de risco da atividade desenvolvida e pelo número de ocorrências de acidentes de trabalho no estabelecimento.
Para apuração do FAP foi estabelecida uma complexa metodologia, quase initeligível, onde são levados em consideração uma série de fatores como discriminação do desempenho da empresa, dentro da respectiva atividade econômica, a partir da criação de um índice composto pelos índices de gravidade, de frequência e de custo, literis:
Art. 202-A. As alíquotas constantes nos incisos I a III do art. 202 serão reduzidas em até cinqüenta por cento ou aumentadas em até cem por cento, em razão do desempenho da empresa em relação à sua respectiva atividade, aferido pelo Fator Acidentário de Prevenção - FAP. (Incluído pelo Decreto nº 6.042, de 2007).
§ 1º O FAP consiste num multiplicador variável num intervalo contínuo de cinco décimos (0,5000) a dois inteiros (2,0000), aplicado com quatro casas decimais, considerado o critério de arredondamento na quarta casa decimal, a ser aplicado à respectiva alíquota. (Redação dada pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
§ 2º Para fins da redução ou majoração a que se refere o caput, proceder-se-á à discriminação do desempenho da empresa, dentro da respectiva atividade econômica, a partir da criação de um índice omposto pelos índices de gravidade, de frequência e de custo que pondera os respectivos percentis com pesos de cinquenta por cento, de trinta cinco por cento e de quinze por cento, respectivamente. (Redação dada pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
§ 3º (Revogado pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
§ 4º Os índices de freqüência, gravidade e custo serão calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social, levando-se em conta: (Incluído pelo Decreto nº 6.042, de 2007).
I - para o índice de freqüência, os registros de acidentes e doenças do trabalho informados ao INSS por meio de Comunicação de Acidente do Trabalho - CAT e de benefícios acidentários estabelecidos por nexos técnicos pela perícia médica do INSS, ainda que sem CAT a eles vinculados; (Redação dada pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
II - para o índice de gravidade, todos os casos de auxílio-doença, auxílio-acidente, aposentadoria por invalidez e pensão por morte, todos de natureza acidentária, aos quais são atribuídos pesos diferentes em razão da gravidade da ocorrência, como segue: (Redação dada pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
a) pensão por morte: peso de cinquenta por cento; (Incluído pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
b) aposentadoria por invalidez: peso de trinta por cento; e (Incluído pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
c) auxílio-doença e auxílio-acidente: peso de dez por cento para cada um; e (Incluído pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
III - para o índice de custo, os valores dos benefícios de natureza acidentária pagos ou devidos pela Previdência Social, apurados da seguinte forma: (Redação dada pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
a) nos casos de auxílio-doença, com base no tempo de afastamento do trabalhador, em meses e fração de mês; e (Incluído pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
b) nos casos de morte ou de invalidez, parcial ou total, mediante projeção da expectativa de sobrevida do segurado, na data de início do benefício, a partir da tábua de mortalidade construída pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística - IBGE para toda a população brasileira, considerando-se a média nacional única para ambos os sexos. (Incluído pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
§ 5º O Ministério da Previdência Social publicará anualmente, sempre no mesmo mês, no Diário Oficial da União, os róis dos percentis de frequência, gravidade e custo por Subclasse da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE e divulgará na rede mundial de computadores o FAP de cada empresa, com as respectivas ordens de freqüência, gravidade, custo e demais elementos que possibilitem a esta verificar o respectivo desempenho dentro da sua CNAE-Subclasse. (Redação dada pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
§ 6º (Revogado pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
§ 7º Para o cálculo anual do FAP, serão utilizados os dados de janeiro a dezembro de cada ano, até completar o período de dois anos, a partir do qual os dados do ano inicial serão substituídos pelos novos dados anuais incorporados. (Redação dada pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
§ 8º Para a empresa constituída após janeiro de 2007, o FAP será calculado a partir de 1º de janeiro do ano ano seguinte ao que completar dois anos de constituição. (Redação dada pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
§ 9º Excepcionalmente, no primeiro processamento do FAP serão utilizados os dados de abril de 2007 a dezembro de 2008. (Redação dada pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
§ 10. A metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social indicará a sistemática de cálculo e a forma de aplicação de índices e critérios acessórios à composição do índice composto do FAP. (Incluído pelo Decreto nº 6.957, de 2009)
Conforme determina o §10 do art. 202-A do Decreto nº 3.048/1999, o Conselho Nacional da Previdência Social aprovou a Resolução - CNPS nº 1.308 de 27.05.2009, onde foi instituída a nova metodologia para o cálculo do Fator Acidentário de Prevenção - FAP, em substituição à Resolução MPS/CNPS nº 1.269/2006. Com a utilização dessa nova metodologia de apuração do FAP, a maioria das empresas teve sua alíquota do RAT majorada.
2 IMPUGNAÇÃOA NOVA METODOLOGIA DO FAP
O Governo Federal, ciente de eventuais falhas e omissões realizadas pelos técnicos da Previdência Social na apuração da nova metodologia do FAP imposta às empresas, aprovou, por intermédio do Ministério da Previdência Social, em conjunto com o Ministério da Fazenda, a Portaria Interministerial nº 329, de 10.12.2009, que dispõe sobre o modo de apreciação das divergências apresentadas pelas empresas na determinação do FAP.
A Portaria Interministerial nº 329/2009 possibilita aos contribuintes que tiveram alterações na composição do seu FAP contestar, perante o Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional do Ministério da Previdência Social, as razões que versem sobre possíveis divergências dos elementos previdenciários que compõem o cálculo do Fator. Ocorre que, de acordo com a mencionada portaria, a impugnação não suspende a exigibilidade da contribuição no RAT, majorada pela alteração na metodologia do FAP. Assim, fica estabelecido que, caso haja provimento à impugnação administrativa, resultando em redução do FAP e do crédito apurado em razão de recolhimento a maior da contribuição, caberá ao contribuinte o direito de compensação na forma da legislação tributária aplicável:
Art. 1º. O FAP atribuído pelo Ministério da Previdência Social - MPS poderá ser contestado perante o Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional daquele Ministério, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da publicação desta Portaria, por razões que versem sobre possíveis divergências dos elementos previdenciários que compõem o cálculo do Fator.
§ 1º O julgamento da contestação, que terá caráter terminativo no âmbito administrativo, observará as determinações do Conselho Nacional de Previdência Social - CNPS, contidas nas Resoluções nº 1308 e 1309, ambas de 2009.
§ 2º As contestações já apresentadas serão encaminhadas ao órgão competente e serão julgadas na forma deste artigo.
Art. 2º O MPS disponibilizará à empresa, mediante acesso restrito, com uso de senha pessoal, o resultado do julgamento da contestação por ela apresentada na forma do art. 1º, o qual poderá ser consultado na rede mundial de computadores no sítio do MPS e, mediante link, no sítio da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB.
Parágrafo único. Se do julgamento da contestação, resultar FAP inferior ao atribuído pelo MPS e, em razão dessa redução, houver crédito em favor da empresa, esta poderá compensá-lo na forma da legislação tributária aplicável.
A aplicação deste dispositivo, parágrafo único, do art. 2º, da Portaria Interministerial nº 329/2009, consiste, justamente, no abuso de direito praticado pela autoridade coatora, uma vez que ele viola frontalmente o art. 151, III, do Código Tributário Nacional, que é expresso em estabelecer que as reclamações e os recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário até a extinção do processo administrativo, como veremos a seguir.
3 A NATUREZA JURÍDICO TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIÇÕES AO RAT
O Supremo Tribunal Federal - STF, em diversas ocasiões, afirmou a natureza jurídico tributária das contribuições especiais, inclusive as previdenciárias. Com isso, aplicam-se a essas exações todas as normas de Direito Tributário, aplicados às demais espécies tributárias. Vejamos a ementa abaixo:
EMENTA: PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS. MATÉRIAS RESERVADAS A LEI COMPLEMENTAR. DISCIPLINA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL. INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 45 E 46 DA LEI 8.212/91 E DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 5º DO DECRETO-LEI 1.569/77. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. I. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. As normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1º, da CF de 1967/69) quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpretação que preserva a força normativa da Constituição, que prevê disciplina homogênea, em âmbito nacional, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. Permitir regulação distinta sobre esses temas, pelos diversos entes da federação, implicaria prejuízo à vedação de tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente e à segurança jurídica. II. DISCIPLINA PREVISTA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar pelas Constituições de 1967/69 e 1988, disciplina a prescrição e a decadência tributárias. III. NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIÇÕES. As contribuições, inclusive as previdenciárias, têm natureza tributária e se submetem ao regime jurídico-tributário previsto na Constituição. Interpretação do art. 149 da CF de 1988. Precedentes. IV. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, por violação do art. 146, III, b, da Constituição de 1988, e do parágrafo único do art. 5º do Decreto-lei 1.569/77, em face do § 1º do art. 18 da Constituição de 1967/69. V. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. SEGURANÇA JURÍDICA. São legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91 e não impugnados antes da data de conclusão deste julgamento.
De acordo com a Constituição da República, art. 146, III, "b", cabe a Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre créditos tributários. Em nosso ordenamento jurídico a principal norma que consolida este mister é o Código Tributário Nacional – CTN.
Destarte, o art. 151 do CTN regula as espécies de suspensão do crédito tributário. Para revogar ou excepcionar este dispositivo é necessário a edição de outra Lei Complementar. Assim, qualquer tentativa de burlar este dispositivo, seja via Lei Ordinária ou Portarias (Interministeriais), será manifestamente antijurídico.
As Contribuições ao RAT são espécies do gênero contribuição previdenciária, e estão previstas na Lei nº 8.212/91, art. 22, II. Logo, a elas são aplicadas as disposições do art. 151 do CTN.
4 SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O Código Tributário Nacional - CTN prevê, no art. 151, as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Entre elas, destacamos o inciso III, que trata das reclamações e dos recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...)
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
Tal dispositivo visa resguardar o patrimônio do sujeito passivo da cobrança do crédito tributário, enquanto estiver em curso alguma discussão na seara administrativa, seja ela uma impugnação (contestação) ou recurso. Isso se deve pelo fato de que até a extinção do processo administrativo, o crédito tributário poderá ser modificado (minorado ou majorado), ou extinto pela própria administração fazendária. Desse modo, o sujeito passivo não pode ser compelido a pagar um crédito sem um dos principais requisitos para a sua cobrança, qual seja, a liquidez, tornando-o inexigível.
Sendo assim, sempre que um lançamento tributário for impugnado/contestado a conseqüência jurídica será a suspensão do crédito tributário, não podendo o sujeito passivo ser compelido a pagar o suposto débito.
Em relação às contribuições ao RAT, conforme acima exposto, cabe ao FAP estabelecer o valor de suas alíquotas. Ou seja, a metodologia do FAP para a apuração das alíquotas do RAT, nada mais é do que parte integrante do lançamento tributário das aludidas contribuições previdenciárias.
Com efeito, conforme expressa determinação do art. 151, III, do CTN, a impugnação/contestação à metodologia do FAP, atribuído pelo Ministério da Previdência Social, tem o condão de suspender a cobrança do RAT com a alíquota majorada, devendo ser aplicada a alíquota anterior até a extinção do processo administrativo previsto pela Portaria Interministerial nº 329/2009.
Em que pese o parágrafo único, do art. 2º, da Portaria Interministerial nº 329/2009, não atribuir efeito suspensivo à impugnação/contestação ao FAP, pelas regras de conflito entre normas, uma regra de natureza infra legal (Portaria Interministerial) não pode revogar uma regra de natureza legal (Lei Complementar – CTN).
5 CONCLUSÃO
Destarte, o art. 151, III, do CTN prevalece sobre o § único, do art. 2º, da Portaria Interministerial nº 329/2009, de modo que à impugnação apresentada pela Impetrante (anexa) deverá ser atribuído efeito suspensivo, assim como deve lhe ser aplicada a alíquota de 2%, ao invés de 3,09%, até que o processo administrativo, no qual se discute a majoração do FAP seja extinto, por ser medida de direito e justiça.
Notas
- Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
- Art. 10. A alíquota de contribuição de um, dois ou três por cento, destinada ao financiamento do benefício de aposentadoria especial ou daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poderá ser reduzida, em até cinqüenta por cento, ou aumentada, em até cem por cento, conforme dispuser o regulamento, em razão do desempenho da empresa em relação à respectiva atividade econômica, apurado em conformidade com os resultados obtidos a partir dos índices de freqüência, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social.
(...)
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57
e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991,
e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das
remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados
empregados e trabalhadores avulsos: (Redação
dada pela Lei nº 9.732, de 1998).
a)1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;
b)2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio;
c)3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.