O artigo 150, inc. VI, alínea "a" da Constituição da República vigente (CR/88) cuida da denominada imunidade recíproca ou intergovernamental, dispondo da seguinte maneira:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a)patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
(...)
Inicialmente, deve-se ter em mente que as imunidades são regras de estrutura, previstas na Constituição da República, tendo natureza jurídica, a depender da corrente doutrinária a ser seguida, de hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada, de exclusão ou supressão de competência tributária ou de limitação constitucional ao poder de tributar.
Para exemplificar a variedade de entendimentos, podemos citar alguns conceitos relevantes:
(...) classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas. [01]
Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária. [02]
As imunidades consistem na intributabilidade absoluta ditada pelas liberdades preexistentes. A imunidade fiscal erige status negativus libertatis, tornando intocáveis pelo tributo ou pelo imposto certas pessoas e coisas; é um dos aspectos dos direitos da liberdade, ou uma sua qualidade, ou a sua exteriorização, ou o seu âmbito de validade. Pouco ou nada tem a ver com a idéia de justiça ou de utilidade econômica. Está inteiramente superada, no constitucionalismo contemporâneo, salvo no Brasil, a orientação positivista segundo a qual a imunidade seria proibição imanente à própria Constituição ou autolimitação do poder do poder tributário. Mas o STF, que aderia à tese positivista de que a imunidade é qualquer não-incidência constitucional qualificada, já procura estabelecer a vinculação com os direitos humanos, donde resulta a impossibilidade de revogação da imunidade, até mesmo por emenda constitucional, como ocorreu com o IPMF (ADIN 939-7, Rel. Min. Sidney Sanches, RTJ 151/755). [03]
A imunidade tributária, então, pode ser definida como a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delineados, de não se sujeitarem à tributação. [04]
Independentemente da corrente que se queira seguir, é unânime na doutrina o fato de que as imunidades são regras previstas ou extraídas sempre do corpo da Constituição da República, nunca da legislação infraconstitucional.
Qualquer norma extraída da própria Constituição ou da legislação infraconstitucional deverá sempre estar em sintonia com os demais valores consagrados no texto constitucional. Em se tratando de imunidades, porém, o cotejo com os valores insculpidos na Carta Magna é necessariamente maior, porquanto toda imunidade revela, em maior ou menor grau, um valor que o constituinte quis resguardar.
No caso específico da imunidade recíproca, o valor que se preserva é de longe o mais caro dentre aqueles inseridos noutras normas imunizantes. Preserva-se com a regra do artigo 150, inc. VI, "a", da Constituição o pacto federativo.
Ao não se permitir a tributação de impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios entre si, procura-se preservar a autonomia e a igualdade de uns em relação aos outros. Ademais, tendo-se em conta que a exação da espécie tributária imposto revela um poder de sujeição do contribuinte em relação ao detentor da competência tributária, não se pode imaginar numa Federação que haja tal espécie de relação de sujeição entre os entes federativos.
A Suprema Corte, em decisão relativa à imunidade recíproca, manifestou-se encampando entendimento semelhante ao ora defendido, nestes termos:
A garantia constitucional da imunidade recíproca impede a incidência de tributos sobre o patrimônio e a renda dos entes federados. Os valores investidos e a renda auferida pelo membro da federação é imune de impostos. A imunidade tributária recíproca é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios.
(AI 174.808-AgR, Rel. Min. Maurício Corrêa, julgamento em 11-3-96, DJ de 1º-7-96)
Daí porque se costuma dizer que a imunidade recíproca é classificada de imunidade ontológica e não política. Isso se dá porque é possível assegurar sua existência ainda que não haja regra imunizante expressa, por conseqüência de princípios constitucionais, no caso, do princípio federativo. [05]
Na outra situação – imunidade política –, apesar de amparada em valores também previstos na Constituição, caso não esteja expressamente consignada no texto constitucional como uma regra imunitária, não poderão ser extraídos seus efeitos diretamente dos princípios constitucionais.
O pacto federativo é valor tão nobre que tem sua preservação assegurada no núcleo imodificável previsto no artigo 60, §4º, da Constituição da República, sendo comumente qualificado de cláusula pétrea. Consiste, assim, numa parcela intangível da Constituição, assegurada pelo constituinte originário, em detrimento do poder reformador do constituinte derivado, que fica impedido de macular os valores protegidos nesta verdadeira redoma normativa.
Evidente, portanto, a importância do fim que a regra imunitária sob análise visa proteger. Aclarado esse aspecto, parte-se para a interpretação do seu conteúdo, mormente em relação à abrangência da expressão "impostos sobre patrimônio, renda ou serviços", tendo como norte o atendimento de seu fim maior, qual seja, a concretização do princípio federativo.
Pois bem. A primeira questão que surge é relativa à expressão "impostos". Questiona-se se poderia a mesma ser compreendida como tributos, a fim de, conferindo maior amplitude à preservação do pacto federativo, abranger outras espécies tributárias, como as taxas e as contribuições de melhoria.
Além da interpretação meramente literal, que por si só constitui um dos elementos a serem considerados na interpretação que se pretende conferir a qualquer texto jurídico, neste caso há outro argumento que também conduz ao entendimento de que a interpretação do texto constitucional nos limites de sua própria literalidade é a mais adequada.
Isso porque, diferentemente das contribuições de melhoria e das taxas, nos impostos não existe a referibilidade. É dizer, a exação imposto é oriunda do simples poder de sujeição do ente detentor da competência tributária em relação ao contribuinte.
Já em relação àquelas outras espécies tributárias – taxas e contribuições de melhoria –, a exação tem amparo numa contraprestação que o ente tributante ofereceu. Em virtude delas – prestações – instituíram-se as referidas espécies tributárias. Elas, portanto, não são fruto do poder de sujeição que fere o princípio federativo.
Dessarte, a melhor interpretação é a que não amplia o texto constitucional, para considerar a imunidade recíproca adstrita apenas aos impostos, excluindo-se outras espécies tributárias. Veja-se, nesta linha de pensamento, o seguinte precedente da Suprema Corte:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ECT - EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA: C.F., art. 150, VI, a. EMPRESA PÚBLICA QUE EXERCE ATIVIDADE ECONÔMICA E EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO: DISTINÇÃO. TAXAS: IMUNIDADE RECÍPROCA: INEXISTÊNCIA.
I. - As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das que exercem atividade econômica. A ECT - Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: C.F., art. 22, X; C.F., art. 150, VI, a. Precedentes do STF: RE 424.227/SC, 407.099/RS, 354.897/RS, 356.122/RS e 398.630/SP, Ministro Carlos Velloso, 2ª Turma.
II. - A imunidade tributária recíproca -- C.F., art. 150, VI, a -- somente é aplicável a impostos, não alcançando as taxas.
III. - R.E. conhecido e improvido.
(RE 364202, Min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ 28-10-2004) (Grifei.)
Já em relação à expressão "patrimônio renda ou serviços", a dúvida paira quanto aos impostos que estariam afastados pela regra imunizante. Refere-se ela apenas a tais aspectos ou poderiam alcançar impostos que não incidem sobre o patrimônio, renda e serviços, tais como o imposto sobre importação, exportação, operações financeiras, produtos industrializados e circulação de mercadorias e serviços (II, IE, IOF, IPI e ICMS)?
A interpretação mais consentânea com o princípio federativo que se pretende preservar/concretizar é a que confere a maior abrangência possível. É dizer, tratando-se da espécie tributária imposto, que pela sua natureza exige uma relação de sujeição, estaria o mesmo, de logo, afastado pela imunidade recíproca, ainda que não se refira diretamente ao patrimônio, renda e serviços dos entes federativos. Até porque não se pode negar que todo imposto, ao fim e ao cabo, atinge o patrimônio da entidade tributada, sem que haja uma contraprestação direta por parte de quem o instituiu.
No sentido ora defendido já se manifestaram a doutrina majoritária e o Supremo Tribunal Federal. Confiram-se, por pertinente, os seguintes julgados:
TRIBUTÁRIO. IOF. APLICAÇÃO DE RECURSOS DA PREFEITURA MUNICIPAL NO MERCADO FINANCEIRO. IMUNIDADE DO ART. 150, VI, A, DA CONSTITUIÇÃO. À ausência de norma vedando as operações financeiras da espécie, é de reconhecer-se estarem elas protegidas pela imunidade do dispositivo constitucional indicado, posto tratar-se, no caso, de rendas produzidas por bens patrimoniais do ente público. Recurso não conhecido.
(RE 213059, Min. Ilmar Galvão, primeira turma, DJ 27-02-1998)
IMPOSTO - IMUNIDADE RECÍPROCA - Imposto sobre Operações Financeiras. A norma da alínea "a" do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal obstaculiza a incidência recíproca de impostos, considerada a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Descabe introduzir no preceito, à mercê de interpretação, exceção não contemplada, distinguindo os ganhos resultantes de operações financeiras.
(RE 197940 AgR, Min. Marco Aurélio, Segunda Turma, DJ 25-04-1997)
Conclui-se do exposto que a melhor interpretação da imunidade recíproca, concretizadora da proteção do pacto federativo apregoada pela Constituição da República, é a que não amplia seu alcance às taxas nem às contribuições de melhoria, atendo-a aos impostos, mas que, a par disso, permita-lhe estender a sua abrangência para abarcar no aspecto material da hipótese de incidência outros elementos além de patrimônio, renda e serviços.
Notas
- CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 179.
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 282.
- TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 15ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p. 65.
- COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 52.
- Ibid., p. 128-129.