I – Introdução
FAP (Fator Acidentário de Prevenção) é um fator previdenciário que iniciou no ano de 2010 e que mede o histórico de uso dos benefícios previdenciários pelos empregados de um determinado empregador. Considera como base o ano anterior e varia de 0,5% a 2%, por isso chama-se "fator". Atualmente os empregadores pagam sobre a folha de pagamento um seguro de acidente de trabalho (SAT), que varia de 1% a 3% a depender do risco da empresa. O FAP será aplicado para cálculo do SAT, o seguro de acidentes, podendo reduzi-lo a metade ou dobrá-lo.
Assim, essa majoração, aplicada às empresas de um modo geral, ensejará o aumento da arrecadação das contribuições previdenciárias.
As dúvidas vão desde a constitucionalidade do FAP, passam pela sua legalidade e deságuam na própria sistemática de apuração do referido índice.
II – Fundamentos normativos para aplicação do FAP
Determina o inciso XXVIII do artigo 7º da Constituição Federal que é direito dos trabalhadores a percepção de seguro contra acidentes de trabalho.
O §9º do artigo 195 da Constituição Federal estabelece que as contribuições incidentes sobre a folha de salários, para custeio da Seguridade Social, poderão ter suas alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas em razão da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa, ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
O artigo 22, II, da lei 8.212/91, por sua vez, prevê a existência do SAT - Seguro Acidente do Trabalho, determinando que as empresas contribuam com o custeio dos benefícios relativos à aposentadoria especial, concedida a trabalhadores expostos a agentes nocivos, e dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa, decorrente de riscos ambientais de trabalho. O SAT incidirá sobre o total das remunerações pagas ou creditadas pela empresa a segurados da Previdência Social no decorrer do mês.
Nos termos do artigo 22, as alíquotas do SAT variarão de acordo com o risco de acidente de trabalho ao qual estiver exposta a atividade preponderante da empresa. Para as atividades com leve grau de risco, as alíquotas serão de 1%, para as atividades com exposição média ao risco, as alíquotas são de 2% e para as atividades gravemente expostas ao risco, serão aplicadas alíquotas de 3%.
Com o justificável intuito de estabelecer distinções entre os empregadores que causem menos danos laborais em detrimento aos que provoquem maiores danos dessa natureza, o artigo 10 da lei 10.666/03 instituiu a possibilidade de majoração ou redução das alíquotas do SAT, de acordo com o desempenho observado pela empresa em relação às demais empresas do mesmo segmento econômico, dispondo:
Art. 10. A alíquota de contribuição de um, dois ou três por cento, destinada ao financiamento do benefício de aposentadoria especial ou daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poderá ser reduzida, em até cinqüenta por cento, ou aumentada, em até cem por cento, conforme dispuser o regulamento, em razão do desempenho da empresa em relação à respectiva atividade econômica, apurado em conformidade com os resultados obtidos a partir dos índices de freqüência, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social.
Com base na previsão legal, os Decretos 6.042/07 e 6.957/09 incluíram o artigo 202-A ao Regulamento da Previdência Social - RPS, que atualmente apresenta a seguinte redação:
Artigo 202-A. As alíquotas constantes nos incisos I a III do artigo 202 serão reduzidas em até cinqüenta por cento ou aumentadas em até cem por cento, em razão do desempenho da empresa em relação à sua respectiva atividade, aferido pelo Fator Acidentário de Prevenção - FAP. (Incluído pelo Decreto 6.042, de 2007).
O FAP, na definição do §1º do artigo 202-A, consiste "num multiplicador variável num intervalo contínuo de cinco décimos (0,5000) a dois inteiros (2,0000), aplicado com quatro casas decimais, considerado o critério de arredondamento na quarta casa decimal." Ou seja, dando aplicabilidade ao disposto no artigo 10 da lei 10.666/03, o RPS estabelece que o contribuinte deverá aplicar à alíquota do SAT, variável entre 1, 2 e 3%, o multiplicador do FAP, obtendo uma alteração da referida alíquota, que poderá consistir numa redução de até 50%, ou numa majoração de até 100%.
A seguir, discutiremos a sistemática determinada pelas normas regulamentares do FAP para sua implementação, possibilitando, dessa maneira, uma análise crítica sobre os procedimentos adotados para a definição do FAP recentemente divulgado.
III – Sistema de cálculo do FAP
Em que pese as alegações de que o FAP tem natureza extrafiscal, não se pode abstrair do fato de que a contribuição ao SAT, cuja alíquota é alterada pelo FAP, tem natureza tributária (conforme já definido pelo STF). Sendo assim, sua exigência válida é vinculada aos princípios da segurança jurídica, legalidade, tipicidade e capacidade contributiva, que norteiam a tributação.
No Sistema Tributário Brasileiro, somente é válida a exigência que decorra de lei (princípio da legalidade) e que defina de forma completa os elementos que produzem o surgimento da obrigação tributária (princípio da tipicidade). Tais pressupostos têm o objetivo de garantir ao contribuinte a segurança jurídica de saber de antemão quais as obrigações tributárias que podem lhe ser exigidas e a forma de cálculo do montante a ser recolhido, vinculando a atividade das autoridades estatais aos limites instituídos pelo legislador.
Exatamente em decorrência desses pressupostos, o §5º do artigo 202-A do RPS dispõe:
O Ministério da Previdência Social publicará anualmente, sempre no mesmo mês, no Diário Oficial da União, os róis dos percentis de frequência, gravidade e custo por Subclasse da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE e divulgará na rede mundial de computadores o FAP de cada empresa, com as respectivas ordens de frequência, gravidade, custo e demais elementos que possibilitem a esta verificar o respectivo desempenho dentro da sua CNAE-Subclasse.""§ 5º
Tendo em vista esses pressupostos, passaremos a analisar as irregularidades detectadas na sistemática de apuração e implementação do FAP.
(IV.a) Inclusão de eventos que não se relacionam com as condições de trabalho para o cálculo do FAP
Ao basear o FAP nos eventos acidentários registrados em relação à empresa, por meio das CAT’s e dos Nexos Técnicos Epidemiológicos registrados pelo INSS, o Ministério da Previdência considerou no cálculo do índice eventos que não têm nenhuma relação com as condições de segurança do trabalho observadas pelas empresas.
Isso ocorre pelo fato de que, entre os eventos utilizados pelo Ministério da Previdência Social para cálculo do FAP, estão incluídos os acidentes ocorridos entre a residência do trabalhador e o local de trabalho (acidentes de trajeto), cuja responsabilidade se atribui ao empregador, mas que não têm nenhuma relação com as condições de segurança do trabalho observadas no ambiente laboral.
As empresas devem também analisar se não foram considerados no cálculo do FAP nexos que se encontram impugnados e aguardando decisão do INSS, ou que já tenham sido objeto de decisão desconstituindo o seu vínculo com a empresa.
Para que o FAP cumpra o objetivo de vincular a tributação às condições de segurança do trabalho, esses acidentes deverão ser excluídos do cálculo do multiplicador. A inclusão desses eventos distorce a aplicação do FAP, pois desvia sua finalidade tornando ilegítima a tributação.
(IV.b) Falta de divulgação de dados para verificação do nº de ordem do contribuinte no ‘ranking’ de empresas da mesma subclasse
Como visto, o cálculo do FAP considera o número de ordem do contribuinte no ''ranking'' das empresas da mesma subclasse da CNAE, no que diz respeito aos critérios de mensuração do FAP (frequência, gravidade e custo). Para saber se a sua posição no ''ranking'' está de acordo com a considerada pelo Ministério da Previdência Social na determinação do FAP, o contribuinte necessita obter informações sobre o desempenho das demais empresas da mesma subclasse da CNAE. A ausência de divulgação dos eventos e dos índices de cada empresa que compõe a mesma subclasse da CNAE torna impossível a verificação do número de ordem que foi atribuído ao contribuinte dentro de sua subclasse, uma vez que não dispõe de elementos para a comparação.
Sem a divulgação desses dados, o contribuinte não poderá verificar se:
a) a sua subclasse da CNAE é efetivamente composta pelo número de empresas informado pelo Ministério da Previdência Social;
b) se está correto o número de ordem que lhe foi atribuído; e
c) se todas as empresas contidas na subclasse efetivamente desempenham a mesma atividade econômica.
Sendo a composição de cada subclasse retirada da declaração feita por cada empresa de sua atividade preponderante via GFIP, existe o risco de que empresas que não efetuam a mesma atividade produtiva (sujeita, em tese, ao mesmo risco laboral), estejam sendo comparadas, o que acarreta prejuízo no cálculo do FAP, já que, quanto maior o número de empregados do mesmo setor, menor o FAP.
Além disso, se uma empresa por equívoco declara uma atividade preponderante diferente da realmente vinculada a sua atividade, esta poderá estar determinando de forma deturpada os parâmetros de classificação da subclasse, por apresentar índices de ocorrências bem diferentes dos da média histórica deste subsetor produtivo.
Ainda, nessa linha, uma empresa que apesar de ativa, estiver, por exemplo, em fase pré-operacional, poderá provocar também uma deturpação na subclasse. Da mesma forma, essa deturpação pode ocorrer se uma ou mais empresas forem negligentes na informação dos eventos acidentários vinculados. Ou ainda, se no processamento das informações, a Previdência Social tenha cometido algum erro, incluindo erradamente empresas numa subclasse que não a pertinente à sua atividade.
Expostas as irregularidades referentes a sistemática de apuração e implementação do FAP, passamos a analisar a suposta inconstitucionalidade do novo fator.
V – Aparente inconstitucionalidade do artigo 10 da Lei 10.666 e artigo 202-A do Decreto 3.048/99, com a redação dada pelo Decreto n. 6.957/09, e as Resoluções n. 1.308 e 1.309/09 do CNPS. Afronta ao artigo 150, I da Constituição Federal
Conforme já abordado acima, não se pode abstrair do fato de que a contribuição ao SAT, cuja alíquota é alterada pelo FAP, tem natureza tributária, devendo ater-se aos princípios da segurança jurídica, legalidade, tipicidade e capacidade contributiva, que norteiam a tributação.
No Sistema Tributário Brasileiro, somente é válida a exigência que decorra de lei (princípio da legalidade) e que defina de forma completa os elementos que produzem o surgimento da obrigação tributária (princípio da tipicidade). Tais pressupostos têm o objetivo de garantir ao contribuinte a segurança jurídica de saber de antemão quais as obrigações tributárias que podem ser exigidas e a forma de cálculo do montante a ser recolhido, vinculando a atividade das autoridades estatais aos limites instituídos pelo legislador.
Neste sentido, da forma como foi criada a metodologia de cálculo do FAP, há clara agressão ao disposto no artigo 150, I da Constituição Federal. Isso porque o legislador não pode delegar ao poder executivo sua função precípua, qual seja, neste caso, a criação de Lei que defina precisamente a metodologia de fixação da alíquota do tributo.
Em recentes decisões proferidas pela Justiça Federal Santa Catarina (autos nº 2009.72.00.013653-9 e 2009.72.00.014352-0) - foi deferida tutela antecipada em ação ordinária para afastar a incidência do FAP na cobrança do SAT. (anexo I).
No despacho que deferiu a antecipação dos efeitos da tutela, o Juízo registrou que:
"... de se haver verificado que o exercício da delegação, mediante edição de norma hierarquicamente inferior à Lei em sentido estrito, ao atuar no estabelecimento da efetiva alíquota aplicável ao tributo em questão, invadiu o campo da reserva absoluta de Lei ordinária, incidente especificamente na seara tributária por força de regra constitucional. Ou seja, a Lei delegou, mesmo que não de forma pura e ainda que estipulando limites, o que não podia".
Mais adiante consignou:
"Assim verificado que o art. 10 da Lei n. 10.666/03, quando não esgota a fixação de alíquota, a remete à parametrização por atos emanados do Executivo, bem como o art. 202-A do Decreto n. 3.048/99, com a redação dada pelo Decreto n. 6.957/09, e as Resoluções n. 1.308 e 1.309/09 do CNPS, quando invadem o campo da reserva absoluta de Lei ordinária, desatendem o art. 150, I, da Constituição Federal, reconheço sua inconstitucionalidade em controle difuso, e o faço aqui compreendendo que a interpretação conceitual ensaiada exige uma teoria jurídica de argumentação, que, segundo Humberto Ávila, op. cit., p. 209, só merece quanto atribui prevalência "... dentre as várias hipóteses conceituais, àquela que mais é suportada pelos princípios fundamentais do subsistema de Direito Tributário."
Ora, face à exaustivamente mencionada tipicidade estrita constitucional, a admissão da interpretação que confira ao artigo 10 da Lei 10.666/03 o simples manejo da alíquota de 0,5% até 6%, ainda que por via indireta, não satisfaz quando é certa a funesta conseqüência, qual seja, de criar efetivamente uma alíquota móvel, e móvel ao sabor de ação da administração, importando imediatamente enorme insegurança jurídica no cenário tributário afeto às contribuições em tela, propiciando discussões não individualizadas quanto ao enquadramento do contribuinte, o que antes era possível com a simples possibilidade de revisão dos enquadramentos, e, conclusão que ora vaticino, importando sim em majoração de tributo, pois não é lícito imaginar que, em cenário onde se apregoa a própria falência do sistema previdenciário, não seja o órgão da própria previdência sensível a esse apelo no momento de ponderar os pesos atribuídos aos fatores componentes do FAP.
Do esposado, extraio a verossimilhança das alegações da parte autora, ao passo que o fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação se identifica nos efeitos tributários a se principiarem na data próxima de 01/01/2010, em decorrência da divulgação do FAP da autora em 30/09/2009 e da previsão do art. 202-A, § 6º, do Decreto n. 3.048/99, capazes de, majorando a tributação da folha salarial da autora, privá-la dos respectivos valores, virtualmente essenciais a seu funcionamento, ou expor-lhe às nocivas conseqüências da inadimplência perante o Fisco e à necessidade de futura exigência do indébito por meio da tortuosa via do art. 100 da Constituição".
Assim conclui-se que não pode um decreto ou resolução determinar a metodologia de cálculo de tributo, pois o inciso I do artigo 150 da Constituição Federal dispõe sobre a vedação à exigência ou aumento de tributo sem lei que o estabeleça.
Da mesma forma a Justiça Federal de São Paulo deferiu liminar em mandado de segurança (autos nº 2009.61.00.027234-0) determinando a inexigibilidade da incidência de contribuições previdenciárias sobre o SAT, com as alterações trazidas pelo Decreto 6957/09, até que seja disponibilizada aos contribuintes a regulamentação quanto ao critério de cálculo do FAP.
VI – Possíveis soluções para a discussão em comento
Como visto anteriormente, vários são os questionamentos acerca da legalidade/constitucionalidade do FAP.
Com fundamento nestes questionamentos e também com base em eventuais erros de cálculos (p. ex: equívoco na classificação da empresa no CNAE, no número de acidentes, no número de funcionários, etc.) pode o contribuinte lesado impetrar mandado de segurança ou ação ordinária com pedido de tutela antecipada em face do Presidente do Ministério da Previdência Social ou da União Federal (Fazenda Nacional).
A ação ajuizada questionará desde a legalidade/constitucionalidade do FAP até a fórmula de cálculo, classificação da empresa no CNAE, bem como outros elementos relevantes.
VII – Conclusão
Com base nas considerações expostas, entendemos elogiável a atitude legislativa de atenuar a carga fiscal relacionada ao SAT, para as empresas que apresentem índices reduzidos de acidentes de trabalho, em relação às demais empresas que exerçam a mesma atividade econômica.
Por outro lado, não se pode abstrair do fato de que, em que pese a criação do FAP estar diretamente relacionada com a consecução de objetivos extrafiscais, sua instituição deve guardar conformidade com o regime tributário, uma vez que o FAP é efetivamente uma exação fiscal. Como tributo, o FAP deverá se sujeitar aos princípios tributários, para que o contribuinte tenha a segurança de saber de antemão quais as obrigações tributárias que podem lhe ser exigidas e a forma de cálculo do montante a ser recolhido.
Neste sentido, apresentamos as seguintes irregularidades referentes à metodologia de cálculo de incidência do FAP na cobrança do SAT:
a)inclusão de eventos no cálculo do FAP que não se relacionam com as condições de trabalho, tais como os acidentes de trajeto, distorcendo a finalidade do instituto e tornando ilegítima a sua cobrança;
b)falta de divulgação de dados para verificação do número de ordem do contribuinte no ‘ranking’ de empresas da mesma subclasse, impossibilitando ao contribuinte a verificação da adequação do índice que lhe foi imposto;
c)fixação de um único FAP para estabelecimentos da empresa que realizam atividades diferentes, causando a majoração excessiva do ônus do índice, mesmo para estabelecimentos que não se sujeitam ao risco laboral;
d)inconstitucionalidade da forma como foi criada a metodologia de cálculo do FAP, ferindo o disposto no artigo 150, I da Constituição Federal, criando obrigações por meio de resoluções e decretos, quando o certo seria por meio de Lei, bem como delegando ao Poder Executivo função precípua do Poder Legislativo.