I. Breve introdução ao tema
A Lei nº. 7.418, de 1985, instituiu o Vale-Transporte como direito do trabalhador a cargo do empregador, pessoa física ou jurídica, a fim de cobrir despesas efetivas de deslocamento residência-trabalho e vice versa, equiparando aos mencionados trabalhadores, para os benefícios desta lei, os servidores públicos da Administração Federal direta e indireta. Dispõe a lei nos seguintes termos:
Art. 1º Fica instituído o Vale-Transporte, que o empregador, pessoa física ou jurídica, poderá antecipar ao trabalhador para utilização efetiva em despesas de deslocamento residência-trabalho e vice-versa, mediante celebração de convenção coletiva ou de acordo coletivo de trabalho e, na forma que vier a ser regulamentada pelo Poder Executivo, nos contratos individuais de trabalho.
Vale ainda consignar, nos exatos termos da lei, e para melhor compreensão do tema, que a concessão deste benefício implica, conforme previsão do seu art.5º, na aquisição, pelo empregador, dos Vales-transporte necessários aos deslocamentos do trabalhador no percurso residência-trabalho e vice-versa, no serviço de transporte que melhor se adequar, e que, o benefício, concedido nas condições e limites definidos nesta Lei, no que se refere à contribuição do empregador, não terá natureza salarial nem se incorporará à remuneração para quaisquer efeitos, não constituirá base de incidência de contribuição previdenciária ou de Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e também não se configurará rendimento tributável do trabalhador.
O diploma legal assegurou ainda tais benefícios aos empregadores que proporcionarem, por meio próprios ou contratados, em veículos adequados ao transporte coletivo, o deslocamento integral de seus trabalhadores.
A fim de regulamentar o referido instituto, e conforme previsão legal, foi editada posteriormente, em 1987, pelo Poder Executivo Federal, o Decreto 95.247, que veio proibir, veementemente, a concessão de tal benefício mediante pagamento em dinheiro, sob o seguinte regramento:
Art. 5° É vedado ao empregador substituir o Vale-Transporte por antecipação em dinheiro ou qualquer outra forma de pagamento, ressalvado o disposto no parágrafo único deste artigo. Parágrafo único. No caso de falta ou insuficiência de estoque de Vale-Transporte, necessário ao atendimento da demanda e ao funcionamento do sistema, o beneficiário será ressarcido pelo empregador, na folha de pagamento imediata, da parcela correspondente, quando tiver efetuado, por conta própria, a despesa para seu deslocamento.
Ocorre que, grande divergência jurídica se instaurou acerca do alcance e dos efeitos práticos do supracitado dispositivo e até mesmo no que concerne a sua legalidade e parametricidade constitucional.
Isto porque, muitos, influenciados por uma interpretação publicista – que, diga-se de passagem, em muito beneficia a Fazenda Pública - passaram a proclamar a incidência direta do ônus tributário sobre as parcelas pagas a título de vale-transporte, caso prestadas em pecúnia, sustentando que tais verbas teriam sim natureza salarial, eis que não adequadas ao dispositivo regulamentador do Executivo Federal.
A questão chegou, recentemente, ao Supremo Tribunal Federal, que por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário 478410, em 10 de março de 2010, decidiu que o Instituto Nacional da Seguridade Social – INSS não poderá cobrar contribuição previdenciária incidente sobre o vale-transporte pago em dinheiro aos funcionários do UNIBANCO – União de Bancos Brasileiros S/A, vindo a constar, tal decisão, no Informativo nº. 578, do STF.
A fim de clarificar o debate, embasando o posicionamento atual do STF, julgamos oportuno e necessário lançarmos luz sobre algumas questões de fundo, de natureza trabalhista e tributária, que entendemos suficientes para fundamentar a decisão e apaziguar a divergência instaurada. É o que passamos a fazer.
II. Vale-Transporte: Questões de ordem jurídico-trabalhista
Como é por todos sabido, a onerosidade configura um dos elementos essenciais caracterizadores da relação empregatícia, materializando-se na relação de trabalho através do recebimento pelo trabalhador de um conjunto de parcelas econômicas retributivas da prestação de serviços [01] ou, até mesmo, da simples existência da relação de emprego [02].
Há, portanto, neste contexto de parcelas econômicas recebidas pelo obreiro aquelas de cunho natural, conseqüencial, relativas à contraprestação do serviço realizado potencial ou efetivamente, ou seja, existentes em razão do serviço efetivamente prestado ou pelo fato de encontrar-se o trabalhador à disposição do empregador. Assumem estas parcelas, portanto, nítida natureza salarial, é dizer, contraprestativa, uma vez que recebidas pela prestação do serviço.
Há também, no entanto, aquelas parcelas econômicas recebidas pelo obreiro, que não configurando contraprestação de serviço, são entregues pelo empregador por outras razões, finalidades e naturezas. São as ditas parcelas não salariais, que segundo Maurício Godinho Delgado [03], podem ser classificadas segundo distintos critérios, emergindo, entretanto, com especial importância, apenas dois: o relativo à natureza jurídica da parcela e o relativo à figura do devedor principal da respectiva verba.
Já Alice Monteiro de Barros [04] esclarece que, as utilidades salariais não se confundem com as utilidades não salariais, porque estas são fornecidas para melhor execução do trabalho e não, contraprestativamente, pela execução do trabalho.
Segue Godinho, exemplificando que, segundo a classificação proposta, afiguram-se, sem dúvida, como parcelas não salariais dada a sua natureza jurídica indenizatória, as parcelas prestadas a título de vale-transporte, haja vista que tem o escopo de embolsar despesas reais já feitas ou a se fazer em função do contrato de trabalho.
Percebendo a estreita conexão que o conceito de "natureza indenizatória" guarda com o mundo dos fatos, só existindo se de fato houver uma correspondência com a realidade da relação laboral, Godinho [05] adverte que a parcela econômica poderá ou não ter natureza indenizatória, a depender de seu real papel na prática contratual. Como exemplo, o autor cita a instituição da chamada ajuda de combustível, destinada a repor as perdas remuneratórias do obreiro pela utilização freqüente do automóvel em razão da relação laboral, e ensina que, a parcela não terá caráter indenizatório no caso concreto, afigurando mera parcela salarial dissimulada, se verificado que, in casu, o uso do veículo não é essencial ou instrumental à prestação do serviço ou quando a quantia paga for desproporcional aos reais gastos e desgastes do veículo.
Estabelecidos tais conceitos e fixadas estas noções doutrinárias, podemos agora voltar à realidade da disciplina legal acerca do vale-transporte para tecer algumas críticas e considerações.
Vejamos. Resta claro que, pelo confronto dos dispositivos da Lei 7.418/1985, acima transcritos, e em consonância com a mais abalizada doutrina jurídico-trabalhista brasileira, neste tópico realçada, a parcela relativa ao vale-transporte guarda inequívoca natureza indenizatória. Apenas relembrando o leitor, o art.1º da aludida lei, já transcrito, menciona expressamente que o benefício do vale-transporte está jungido à utilização em despesas efetivas do obreiro com o deslocamento trabalho-residência-trabalho, o que demonstra a nítida configuração não-salarial da parcela, haja vista que é estabelecida para melhor execução do trabalho.
Desta feita, a única razão de ser da parcela ora estudada é indenizar despesas reais do obreiro com o transporte para o serviço. Poderia, então, tal benefício ter sua natureza jurídica transmudada, passando a configurar parcela salarial por ter sido disponibilizada em pecúnia pelo empregador, conforme proíbe o Decreto 95.247/1987? Poderíamos passar a supor, abstratamente, uma nova natureza jurídica para o instituto em razão de uma alternativa forma de pagamento?
Veja-se que, a natureza jurídica indenizatória de uma parcela não é conceituada nem mensurada, em nenhum momento, a partir da forma de pagamento que a constitui, como demonstrado doutrinariamente. A própria Lei 7.418/1985 assegura os benefícios legais propostos para o instituto, quais sejam, natureza não salarial e não incidência tributária, mesmo que o empregador proporcione, por meios próprios ou contratados, em veículos adequados ao transporte coletivo, o deslocamento integral de seus trabalhadores.
Ou seja, o que se quis proteger com a instituição do benefício do vale-transporte e com a publicação da mencionada lei, foi o direito do empregado de não empenhar seu salário em despesas de transporte realizadas para prestação do serviço, e não uma forma específica de pagamento ou adimplemento do benefício. O direito que avulta em jogo é o do trabalhador, não podemos disto esquecer.
Ademais, o Decreto 95.247/1987, em que pese haver proibido o cumprimento do instituto em dinheiro, ou mesmo a Lei 7.418/1985, em nenhum momento deixam expressos ou determinam a natureza salarial e a incidência tributária sobre as parcelas pagas em dinheiro a título de vale-transporte.
Este entendimento surgiu de uma construção interpretativa acerca dos efeitos do inadimplemento da determinação estabelecida no dito decreto e guarda grande relação com os interesses da Fazenda Pública em auferir mais tributos.
Entretanto, não podemos presumir, abstratamente, para todas as relações laborais que tenham o benefício do vale-transporte prestado através de pecúnia, que, necessariamente, tais parcelas terão natureza salarial, uma vez que a regra é justamente inversa, e por lógica, estabelece a natureza indenizatória do benefício. Ademais, como já dito, por guardar estreita conexão com o mundo dos fatos e com a prática contratual, apenas a análise concreta de um caso específico poderia dizer se o valor em dinheiro recebido a título de vale-transporte estaria sendo fraudado e dissimulado para esconder um real viés salarial.
Conclui-se, pois que, neste ponto, no que tange a natureza jurídica do vale-transporte, não julgamos plausível que, a forma de seu cumprimento possa, abstratamente, transmudar a natureza essencialmente indenizatória do instituto.
III. Vale-Transporte: Questões de ordem jurídico-tributária
Há ainda uma grande questão, de ordem tributária, sinalizando para a ilegalidade da admissão, abstratamente considerada, da natureza salarial e, por conseguinte, da pretensão à tributação indistinta, das parcelas concedidas em pecúnia a título de vale-transporte.
Cumpre notar que, admitir, abstratamente, a tributação sobre o valor pago em dinheiro a título de vale-transporte, com base unicamente na forma de concessão do benefício, é admitir, indiretamente, a validade do Decreto 95.247/1987 como instituidor de obrigação tributária não disciplinada em diploma legal competente, o que não nos parece nem um pouco plausível.
Os princípios da estrita legalidade, com a reserva absoluta da lei, e o princípio da tipicidade fechada, que norteiam o direito tributário, de plano, nos ajudam a situar a questão de forma clara e definida.
Neste sentido, convém transcrevermos algumas disposições normativas:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. (Art.150, CF)
Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. (Art. 97, CTN)
O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. (Art. 99, CTN)
Tais dispositivos denotam a importância e especialidade do princípio da legalidade no campo tributário. Conforme ensina Yonne Dolacio de Oliveira [06], o princípio da legalidade, especificamente em matéria tributária, reserva de modo exclusivo à lei escrita, proveniente do Poder Legislativo, a criação ou majoração de tributos, uma vez que sua essência encontra-se ligada à clássica noção de separação de poderes e à luta para resguardar a liberdade dos cidadãos, enquanto contribuintes, contra a concentração e o desvio de poder, tão presentes na história política do Estado.
Ou seja, o primeiro e grande consectário do princípio da legalidade é a exclusão das demais fontes do direito como fontes legítimas em matéria de criação tributária. O conceito de lei é estrito, e abrange apenas leis ordinárias e complementares. A única exceção que poderia ser levantada, neste ponto, é a relativa ao uso de Medida Provisória em matéria tributária, entretanto, sua abrangência é restrita, pois conforme determina o art.62, §2, CF, tais medidas dependem, em sua quase totalidade, da ratificação legislativa para que possam vir a valer no exercício seguinte.
Daí o princípio da legalidade tributária, converter-se, nesta seara, no princípio da reserva absoluta da lei, inexistindo repartição de competência entre fontes normativas ou "interpenetração de poder", [07] sendo a lei, que se estrutura no seio do Poder Legislativo, a única fonte de instituição ou majoração de um tributo.
E não é só. Há de se consignar que, esta reserva legal abrange todos os elementos essenciais do tributo, como previsto no art. 97, CTN. O conteúdo exato da obrigação tributária, portanto, deve ser previsto em lei. Este é um corolário lógico do princípio da legalidade tributária que acaba por conformar um princípio de feições próprias. É o que os doutrinadores convêm denominar de princípio da tipicidade.
Segundo ele, o tipo legal tributário deve determinar de modo taxativo todos os seus elementos, de modo que não haja margem de discricionariedade a ser definida no caso concreto. Ao contrário, o fato concreto deve apenas se subsumir ao tipo, caso haja total correspondência entre seus elementos.
Sacha Calmon Navarro Côelho, vai além ensinando que: "se a lei for omissa ou obscura ou antiética em qualquer destes pontos, descabe ao administrador e ao juiz integrarem a lei, suprindo a lacuna por analogia ou interpretação extensiva. É dizer, em Direito Tributário, a tipicidade é cerrada. " [08]
Tais exigências e procedimentos são necessários por ser o Direito Tributário ramo muito invasivo dos direitos dos cidadãos, adentrando na esfera privada da propriedade dos indivíduos a fim de realizar o interesse público, o que é por todos consentido em razão do "contrato social " [09] implicitamente estabelecido para formação do Estado.
Vê-se, portanto, que a consideração de que qualquer parcela paga em dinheiro e habitualmente a título de vale-transporte tem natureza salarial e é passível de tributação automática ofende não só o princípio da legalidade e tipicidade, como demonstrado até aqui, mas também e, maiormente, o devido processo legal, direito fundamental pétreo em nosso ordenamento jurídico e cláusula geral [10] do qual se irradiam tantos dogmas e princípios.
Oportuno consignar, para melhor delineamento do tema, que o devido processo legal é um princípio de regulação da atuação estatal, não se restringindo, tão somente, à regulação da atuação do Estado Legislativo na produção de normas jurídicas. O processo devido que o princípio demanda, é o processo estatal de criação do direito, seja em sua esfera legislativa, judicial ou mesmo administrativa. Todos os atos de poder do Estado, haja vista que todos eles são modos de criação do direito, devem se submeter à exigência de um procedimento devido, ou seja, de uma atuação formal e materialmente devida.
É dizer, os atos legislativos, judiciais e administrativos devem corresponder à forma legal e constitucionalmente prevista, mas também devem atentar ao conteúdo mínimo dos direitos fundamentais que deve estar presente em qualquer processo de criação do direito, a fim de que nossa Constituição, marcadamente principiológica e valorativa, em razão dos direitos fundamentais nela previstos, tenha real eficácia e normatividade.
No dizer de Fredie Didier Jr, a dimensão material do devido processo legal representa a exigência de que todos os atos estatais sejam razoáveis, adequados e proporcionais [11].
O Ministro Celso de Mello, em voto proferido na ADIN 1158-8, corrobora esse entendimento nos seguintes termos:
Todos sabemos que a cláusula do devido processo legal – objeto de expressa proclamação pelo art.5º, LIV, da Constituição – deve ser entendida, a abrangência de sua noção conceitual, não só no aspecto meramente formal, que impõe restrições de caráter ritual à atuação do Poder Público, mas, sobretudo em sua dimensão material, que atua como decisivo obstáculo à edição de atos de conteúdo arbitrário ou irrazoável. [12]
Oportuno ainda registrar o pensamento de Soraya David Monteiro Locatelli, quando ensina que o art. 5º, LVI, CF, "vem se firmando como verdadeira arma no combate aos atos arbitrários e notoriamente irrazoáveis decorrentes dos Poderes Públicos em todas as esferas de atuação" [13].
Portanto, a postura da Administração Pública de ver no descumprimento da determinação do Decreto 95.247/1987 um permissivo para tributação das parcelas de vale-transporte configura, indubitavelmente, afronta ao princípio da legalidade e assim ao postulado fundamental da separação dos poderes, como também arbitrariedade e desarrazoabilidade, violadoras não só de direitos e princípios tributários, mas, mormente da própria essência do devido processo legal.
Note-se, ademais, que, no plano fático, não há como presumir-se, abstratamente, pelo simples fornecimento em dinheiro do vale-transporte, a má-fé do contribuinte e o intuito sonegatório. É inadmissível, como ensina Yonne Dolacio de Oliveira, o emprego, em termos de obrigação tributária, de ficções e presunções absolutas. É como ensina a autora [14] :
Se a ficção falseia deliberadamente a realidade natural, como admitir fato gerador ficto na hipótese de incidência exigindo a conseqüente exigência do tributo? Do mesmo modo, como exigir o tributo em razão de presunção absoluta que considera verdadeiro o que apenas aparência ou probabilidade de verdade natural, vedando ao contribuinte o direito de prova em contrário?
Cabe aqui ainda a consideração de Ives Gandra da Silva Martins, quando discorre sobre a impossibilidade de quebra de sigilo bancário pela autoridade administrativa em razão de sua flagrante inconstitucionalidade. Alerta o autor que a atuação administrativa do Fisco só deveria ocorrer em casos de sonegação evidente e não de mero "palpite da fiscalização" [15].
Este argumento guarda relação com o caso ora estudado, eis que, do mesmo modo e sob o mesmo sentimento constitucional, podemos afirmar que a tributação sobre as parcelas de vale-transporte pagas em dinheiro só pode ocorrer em casos de sonegação evidente e não sob uma pretensão geral e abstrata em razão de mero palpite da fiscalização.
Não há dúvida, por conseguinte, sob o prisma tributário, da evidente inconstitucionalidade e ilegalidade do posicionamento interpretativo da Administração Pública ao considerar, indistintamente, as parcelas pecuniárias pagas a título de vale-transporte como parcelas salariais tributáveis.