1. Introdução
De acordo com as Leis n.º 6.321/76 e n.º 8.212/91, os alimentos fornecidos pela empresa aos seus empregados nos termos do Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT estão isentos da contribuição previdenciária sobre a folha de salários.
Segundo o INSS, entretanto, para que a alimentação fornecida não integre a base de cálculo da contribuição, deve a empresa contribuinte enviar anualmente um formulário ao Ministério do Trabalho e da Previdência Social, e somente a partir da postagem de dito formulário a alimentação é considerada isenta.
Não nos parece que seja assim. Tal entendimento é contrário à natureza jurídica da isenção e a toda a construção doutrinária e jurisprudencial sobre sua concessão, como se passa a demonstrar.
2. Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT.
O Programa de Alimentação do Trabalhador consiste na concessão de benefícios fiscais a contribuintes empregadores que forneçam alimentação a seus funcionários.
A Lei n.º 6.321, de 14.04.76, ao tratar do Programa de Alimentação do Trabalhador, determina:
"Art. 1º - As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do Imposto sobre a Renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.
....
Art. 2º - Os programas de alimentação a que se refere o artigo anterior deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e limitar-se-ão aos contratados pela pessoa jurídica beneficiária.
Parágrafo único. O Ministério do Trabalho articular-se-á com o Instituto Nacional de Alimentação e Nutrição - INAN, para efeito do exame e aprovação dos programas a que se refere a presente Lei.
Art. 3º - Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga "in natura" pela empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho"
A Lei 8.212/91, seguindo a mesma orientação, concede isenção das contribuições previdenciárias nos seguintes termos:
"Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
......
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição:
......
c) a parcela in natura recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, no termos da Lei n.o. 6.321, de 14 de abril de 1976;"
O escopo do legislador é incentivar, através de benefícios fiscais, o fornecimento de alimentação aos empregados do contribuinte. Excelente idéia, vez que reduz a carga tributária em benefício da coletividade, em especial dos trabalhadores.
Ressalte-se que a lei concede isenção às parcelas in natura fornecidas aos empregados, nada obstante disponha, de forma imprecisa, que referidas parcelas "não integram o salário contribuição". Trata-se de mera falha na técnica legislativa, que concedeu isenção, como se de não incidência se tratasse. "É oportuno ressaltar que as leis isentivas sempre prevêem hipóteses em que a tributação ocorreria, caso elas não existissem"(1)
O INSS, entretanto, talvez por desconhecimento da natureza jurídica da isenção, talvez por despreocupação com a legalidade de seus atos, vem criando dificuldades e impondo exigências infundadas aos contribuintes que procuram participar de tal programa.
3. Entendimento do INSS
O trecho "aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social", contido no final do art. 28, §9.o., item "c", da Lei n.o. 8.212, tem ensejado verdadeiros abusos do INSS.
A fiscalização do Instituto, constatando que a empresa não enviou o formulário exigido ao Ministério do Trabalho, efetua o lançamento da contribuição previdenciária sobre o valor da alimentação, pois, no seu entendimento, o fornecimento de alimentação efetuado sem qualquer aviso tem natureza salarial, constituindo base de cálculo da contribuição previdenciária.
De acordo com o INSS, a postagem de formulário(2) destinado ao Ministério do Trabalho e da Previdência Social é condição sine qua non para a concessão da isenção. Não efetuada a postagem, a alimentação fornecida pela empresa não está isenta.
É usado como fundamento para a exigência a necessidade de o Estado fiscalizar e controlar o benefício. A concessão da isenção, assim, deve ocorrer conforme dispõe o art. 4.º da Portaria Interministerial n.º 1, de 29.02.92:
"Art. 4.º - Os programas de alimentação do trabalhador ficam automaticamente aprovados mediante apresentação e registro na Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos ECT, sem ônus para o órgão gestor do PAT
Parágrafo Único - O comprovante de registro na ECT deve ser conservado na contabilidade da empresa beneficiária para os efeitos legais."
Ainda segundo a Autarquia Previdenciária, e sem qualquer amparo legal, a isenção concedida "automaticamente" pelo registro na ECT aplica-se somente aos fatos ocorridos posteriormente a sua concessão.
Dessa forma, ao constatar que a empresa efetuou a inscrição no PAT depois de fornecer por alguns meses alimentação a seus empregados, a fiscalização do INSS considera a alimentação fornecida anteriormente à postagem do formulário como não albergada pela isenção, e, portanto, salário indireto, sendo sobre o seu valor cobrada a contribuição previdenciária.
As teses defendidas pelo Instituto são infundadas. Primeiro, porque a isenção não decorre "automaticamente" de carimbo, efetuado por funcionário da ECT, e sim do atendimento das condições exigidas pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social no fornecimento de alimentação (v.g. quantidade diária de carboidratos, percentual de proteínas, etc.).
Segundo, porque ainda que exigível fosse aquela postagem, para efetivo controle do Ministério do Trabalho, seus efeitos seriam retroativos, abrangendo todo o período anterior.
4. Isenção: Natureza Jurídica, Requisitos à sua Concessão e Efeitos.
A isenção é "a exclusão, por lei, de parcela de hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação."(3)
Norma jurídica da mesma natureza e hierarquia da que institui o tributo, a lei isentiva pode excluir da hipótese de incidência tributária alguns fatos. Isto pode ser feito em razão de algum ônus assumido pelo sujeito passivo, pela necessidade de tornar determinado produto mais acessível, etc.
A regra que concede a isenção parece conflitar com a norma que institui o tributo. O conflito, todavia, é apenas aparente. A norma que cria o tributo descreve como sendo sua hipótese de incidência uma série de fatos. A norma que concede a isenção apanha um ou alguns daqueles fatos e os exclui da incidência da primeira. O conflito é resolvido por intermédio do princípio da especialidade. A norma isentiva, mais específica, convive com a norma criadora do tributo, mais geral. Na lição de Roque Antonio Carrazza, "a lei isentiva e a lei tributante convivem harmonicamente, formando uma única norma jurídica tributária (diferente da que existia antes de a isenção ser criada)."(4)
A isenção, ressalte-se, é sempre concedida por lei. Se o tributo somente por lei pode ser criado, somente uma lei pode modificar a hipótese de incidência dessa exação.
A art. 3.º da Lei n.º 6.321/76, e o art. 28, §9.º, "c", da Lei n.º 8.212/91, excluíram da hipótese de incidência da norma criadora da contribuição previdenciária as parcelas in natura fornecidas ao empregado, desde que estas estejam de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social.
Não é possível, entretanto, que estar de acordo com o programa de alimentação do trabalhador signifique cumprir mera formalidade de postagem de um formulário que, "automaticamente", concede a isenção.
4.1 Concessão de isenção: requisitos e efeitos
Conforme o artigo 176 do Código Tributário Nacional, a isenção "é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração"
Sendo a isenção sempre decorrente de lei, é inegável que a mesma não pode ser tolhida por meio de formalidades administrativas. Criando dificuldades não previstas na lei para a concessão da isenção, o Poder Executivo na verdade burla o dispositivo legal, invadindo a competência do legislador.
As condições para a concessão da isenção, portanto, decorrem da lei. "O princípio da legalidade exige que tais condições sejam impostas pela lei da pessoa isentante. Não pelo decreto, pela portaria, pelo ato administrativo"(5) A administração, quando muito, simplesmente verifica o atendimento de tais condições.
O ato administrativo que reconhece atendidos os requisitos é, por conseguinte, meramente declaratório, e, portanto, retroativo. É nesse sentido que aponta a tranqüila jurisprudência(6) e a melhor doutrina. "Terá, diante do exposto, eficácia meramente declaratória, e não constitutiva, o ato administrativo que reconheça a existência de certos pressupostos de fato a cuja ocorrência a lei condiciona o gozo da isenção."(7)
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado ensina de forma precisa que "o direito à isenção decore do atendimento das condições ou requisitos legalmente exigidos para esse fim. O ato administrativo é simplesmente declaratório desse direito. (...) Sendo meramente declaratório o ato administrativo que defere a isenção, ou reconhece existentes as condições que a lei estabelece para o gozo desta, os seus efeitos retroagem à data dos fatos sobre os quais incidiu a norma isentiva."(8)
Nesse sentido, inclusive, já se manifestou o Supremo Tribunal Federal:
"ISENÇÃO TRIBUTÁRIA ESPECIAL. INTERPRETAÇÃO DO ART. 179 DO C.T.N. O ato administrativo que a reconhece é declaratório e não constitutivo. O requerimento é pressuposto para o desfrute da isenção, mas não para o seu nascimento. Isenção especial reconhecida desde a vigência da lei que a instituiu no interesse geral, uma vez verificados os seus requisitos legais. Dissídio jurisprudencial não demonstrado. Súmula 291. RE não conhecido." (Ac da 2.ª T do STF - Rel. Min. Cordeiro Guerra - RE 85471/RJ - Julgado em 02.12.76, Publicado no DJUI 18.03.77)
5. Conclusões.
Resta clara a ilegalidade da conduta do INSS, na medida em que exige a contribuição previdenciária sobre o valor da alimentação fornecida, dentro dos padrões exigidos pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social - MTPS, simplesmente pelo fato de não estar o contribuinte inscrito, no momento do fornecimento da alimentação.
Tal entendimento é insustentável, vez que tem por base unicamente a falta da remessa, via correio, do formulário dirigido ao MTPS, como se esse mero ato de postagem fosse requisito essencial para o gozo da isenção.
A Lei n.º 6.321 não condiciona o direito à isenção ao atendimento da formalidade de inscrição no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT. Sequer exige ato administrativo que expressamente declare o direito à isenção. Nesse sentido, inclusive, já decidiu o Superior Tribunal de Justiça.(9)
Com efeito, o envio de referido formulário configura apenas um meio de prova de que a empresa aderiu ao Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT. Não pode, todavia, ser eleito como condição sine qua non para a concessão da isenção. Nas palavras de BALEEIRO, "o direito tributário, em princípio, não adota formas sacramentais. Elas não são instituídas ad solenitatem, mas ad probationem, no interesse da apuração da verdade nas relações entre o sujeito passivo e o Fisco."(10)
De todo modo, ainda que o ato de inscrição fosse necessário, o que se admite apenas para argumentar, não seria constitutivo da isenção, mas meramente declaratório e, por conseguinte, teria efeito retroativo. Assim, uma vez praticado pelo contribuinte, seus efeitos envolvem todo o período anterior.
A exigência de envio do formulário como condição indispensável à concessão da isenção, e o entendimento de que os efeitos dela não retroagem constituem inequívoca forma de burlar a isenção concedida.
Ademais, a prevalecer a tese adotada pelo INSS, o maior prejudicado será o trabalhador, quem mais precisa de apoio do Estado, na medida em que nenhum estímulo terá o empregador para fornecer-lhe referida alimentação.
Do exposto, conclui-se que:
(a) É isento da contribuição previdenciária sobre folha de salário o valor da alimentação fornecida pelo contribuinte aos seus empregados, nos termos exigidos pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social - MTPS;
(b) os termos exigidos pelo MTPS dizem respeito ao valor calórico, tipo de alimento, e demais requisitos que devem ser atendidos pela empresa no fornecimento da alimentação;
(c ) a postagem, via ECT, do formulário, não concede "automaticamente" a isenção, mas serve como presunção de que o programa de alimentação adotado pela empresa é conhecido pelo Poder Público;
(d) não tendo a empresa postado referido formulário, pode a mesma provar, por outros meios, o atendimento dos requisitos exigidos pelo MTPS no fornecimento da alimentação, ficando, da mesma maneira, isenta da contribuição previdenciária sobre o valor da alimentação;
(e) uma vez comprovado o atendimento aos requisitos, a empresa tem direito à isenção em tela, vez que o benefício não é concedido a quem simplesmente posta o formulário no correio, e sim a quem atende os requisitos exigidos pelo MTPS no fornecimento da alimentação;
(f) o ato administrativo que concede a isenção na verdade reconhece atendidos pelo contribuinte os requisitos exigidos pela lei para que seja concedida a isenção. Assim, os seus efeitos retroagem à data dos fatos sobre os quais incidiu a norma isentiva.
NOTAS
- CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 11ª. Ed., Malheiros, São Paulo, 1998, p. 503
- Tal formulário deve ser preenchido com a qualificação da empresa contribuinte, quantidade de empregados beneficiados, número de refeições, etc.
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13.ª Ed., Malheiros, São Paulo, 1998, p. 153
- CARRAZZA, Roque, Ob Cit. p. 486
- CARRAZA, Roque Antonio, Ob Cit, p. 497, nota n.º 34
-
"Imposto de Renda. Isenção reconhecida a Sociedade de fins não
lucrativos, consoante os arts. 25 e 31 do Decreto n.º 58.400 de 10.05.66. O ato
administrativo de reconhecimento tem efeito declarativo e não atributivo, abrangendo,
assim, período anterior à sua expedição." (grifos não são do original)
(Ac. un. da 2ª T do TFR. - AP n.º 36.493 - MG - RTFR n.º 46, pg. 21) - BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias, Sugestões Literárias, SP, 1969, p. 43).
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 13.ª Ed., Malheiros, São Paulo, 1998, pp. 156/7
-
"Previdenciário Contribuição previdenciária Não
incidência Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT).
Contribuição previdenciária. Alimentação fornecida por empresa. Programa de alimentação ao trabalhador (PAT). Natureza não salarial. Reexame de provas. Impossibilidade pela via eleita do especial.
I Afigura-se escorreito o v. acórdão vergastado ao decidir que a alimentação paga, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), não é salário in natura, não é salário utilidade, por isso que não pode, num ou noutro caso, haver incidência de contribuição previdenciária. Ademais, não é o recurso especial o meio hábil para reexaminar provas.
II Recurso não conhecido."
(RESP n.º 85.306-0 DF. Rel. Min. JOSÉ DE JESUS FILHO. Primeira Turma.
Unânime. DJ 16/12/96).
- BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 10.ª.Ed., Forense, Rio de Janeiro, 1993, p. 598