4. ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS (Arts. 176 a 179 do CTN)
Antes de tudo, é relevante ponderar que o exame da competência tributária remete, naturalmente, à análise da competência para concessão de isenções tributárias.
Decerto, a competência para tributar alberga, do mesmo modo, a faculdade de isentar, conseqüência lógica daquela.
Assim sendo, quem cria tributos pode, igualmente, aumentar a carga tributária, agravando a alíquota ou a base de cálculo da exação, diminuí-la, adotando o procedimento inverso ou, até, suprimi-la, por intermédio da não-tributação pura e simples. Pode, ainda, isentar tributos. Tudo estará sujeito a uma decisão política, a ser tomada, de regra, já que há exceções, pela própria entidade tributante.
Em Borges (1980, p. 2) encontra-se o seguinte esclarecimento:
O poder de isentar apresenta certa simetria com o poder de tributar. Tal circunstância fornece a explicação do fato de que praticamente todos os problemas que convergem para a área do tributo podem ser estudados sob ângulo oposto: o da isenção. Assim como existem limitações constitucionais ao poder de tributar, há limites que não podem ser transpostos pelo poder de isentar, porquanto ambos não passam de verso e reverso da mesma medalha.
No mesmo sentido, Fagundes (s.d.) posiciona-se: "A competência constitucional para tributar supõe a opção entre criar tributos, ou não, e implica, por igual, a faculdade de isentar da incidência tributária determinadas pessoas, coisas ou situações."
Ora, patente está que o tema das isenções tributárias é flagrantemente de ingente relevância. Realmente, a Constituição Brasileira, ao mesmo tempo em que discriminou as competências tributárias entre as pessoas políticas, facultou-lhes não as exercitar, inclusive mediante a utilização do sistema de isenções (arts. 151, III, 155, § 2.º, II, e 155, § 2.º, XII, "e" e "g"). Destarte, por integrarem o sistema constitucional tributário brasileiro, elas precisam também submeter-se aos seus princípios norteadores: legalidade, igualdade, segurança jurídica etc.
Ressalte-se que tanto a competência para tributar como a competência para isentar estão sujeitas ao princípio da legalidade (arts. 5.º, II, e 150, I, da CF), de sorte que a Constituição não deixa dúvidas no sentido de que ninguém deve recolher o tributo ou deixar de fazê-lo (isenção), total ou parcialmente, senão em virtude de lei3.
Pondere-se que as isenções, de algum modo, majoram os encargos tributários dos contribuintes não-isentos. Na verdade, havendo menos pessoas submetidas à tributação, o espírito do legislador é elevar a carga fiscal dos contribuintes. Eis mais uma razão, portanto, para que venham submetidas ao princípio da legalidade.
4.1 Conceito
O conceito de isenção tributária não é estreme de dúvidas. Existem várias teorias que procuram explicar este fenômeno jurídico.
Isenção como dispensa legal do pagamento do tributo.
A doutrina mais clássica, representada, dentre outros, por Sousa (1975, p. 97) e Falcão (1964, p. 132), tem se esfalfado em afirmar que a isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo.
Para seus arautos, no fenômeno jurídico da isenção tributária ocorre o fato imponível (o fato gerador in concreto), e, nestes termos, nasce a obrigação tributária; apenas, o pagamento do tributo é dispensado pela lei.
Embora o Código Tributário Nacional não adote este error, ela acabou encontrando acolhida no Modelo de Código Tributário para a América Latina, que em seu art. 65, estabelece: "Exención es Ia dispensa legal de Ia obligación tributaria."
A isenção, como dito anteriormente, é o instituto concedido de forma geral ou específica, por imposição de lei, afastando a tributação que seria exigida do sujeito passivo. Assim, pode a lei isencional determinar prazo e condições para a sua concessão, de sorte que as isenções podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as isenções condicionais, ou seja: que têm prazo certo e condições determinadas, Cf.art. 178 do CTN.
5. REMISSÃO
5.1 Definição
A remissão é o perdão legal do débito tributário. Na terminologia do Código Tributário Nacional, é uma causa extintiva do crédito tributário (art. 156, IV). Faz desaparecer o tributo já nascido e só pode ser concedida por lei da pessoa política tributante. Fazemos esta última proclamação baseados no princípio da indisponibilidade do interesse público, de largo trânsito no Direito Tributário Brasileiro. A Fazenda Pública não é a dona do tributo. Ela o lança e o arrecada, nos estritos termos da lei. Não lhe é dado abrir mão, sponte própria, de seu recolhimento. Ao revés, só poderá deixar de arrecadá-lo em cumprimento a uma lei autorizadora (praticará, pois, também neste caso, um ato administrativo vinculado).
A remissão - caso seja total - faz desaparecer o objeto do tributo, isto é, o pagamento, pondo fim, assim, à obrigação tributária. Repise-se a que esta figura se distingue da isenção, que, como referimos, evita o nascimento da própria obrigação.
Acontece que sua base de cálculo deve, basicamente, conservar uma referibilidade com as prestações de serviços detptalquernatutezn. A Lei Fundamental dá uma diretiva acerca da base de cálculo possível do ISS: uma medidada prestação de serviço realizada. Note-se, por isso que, a base de cálculo possível do ISS é o valor da prestação de serviço efetuada, isto é, o preço do serviço prestado, consoante, a propósito, consta da legislação ordinária de todos os Municípios.
Em síntese, portanto, a isenção impede que o tributo nasça e a remissão faz desaparecer o tributo já nascido.
6. ANISTIA (Arts. 180 a 182 do CTN)
Com a isenção e com a remissão não se deve confundir a anistia. Esta diz respeito às penalidades pecuniárias, segundo Machado (s.d., p. 205):
Anistia é a exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias. O cometimento de infração à legislação tributária enseja a aplicação de penalidades pecuniárias, multas, e estas ensejam a constituição do crédito tributário correspondente. Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo, infrator da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito. Se já está o crédito constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão, mas não pela anistia. Esta diz respeito exclusivamente à penalidade e há de ser concedida antes da constituição do crédito.
A anistia, pois, perdoa, total ou parcialmente, a sanção tributária, isto é, a multa decorrente do ato ilícito tributário. Incide sobre a infração tributária, desconstituindo sua antijuridicidade. Por evidente, aparta-se do tributo, que não compreende a sanção de ato ilícito.
Não raro se observa na voz pública, e até mesmo nos escritos jornalísticos, dizer-se que uma lei concedeu "anistia de tributos". Deveras, ela concedeu uma remissão tributária.
A lei concedente de anistia, em termos técnico-jurídicos, portanto, faz desaparecer as multas decorrentes da prática de infrações tributárias (cf.o art. 180 do CTN).
Por óbvio, as remissões e as anistias só poderão ser concedidas por meio de lei editada pela pessoa política tributante. Só quem tributou - tendo competência constitucional para fazê-lo - pode perdoar ou anistiar.
Realmente, a Carta Magna afasta qualquer possibilidade de disceptação doutrinária sobre esta matéria, posto que, em seu art. 150, § 6.º, estabelece, com textualmente:
Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2-, XII, 'g'4.
7. CONCLUSÃO
Portanto, nenhum benefício fiscal pode ser disciplinado em lei voltada a outros temas. Graças à determinação constitucional, evita-se que emendas capciosas induzam parlamentares menos avisados a aprovar, sem que o percebam, favores fiscais que nada têm a ver com o assunto central do ato normativo que estiver em votação.
O Supremo Tribunal Federal, ao analisar pedido de providência cautelar, na ADIn n.º 1.376-9-DF (Rel. Min. Ilmar Galvão), deu importante contribuição à boa inteligência da expressão "lei específica", ao decidir que o que "o § 6º do art. 150 da CF veda é a oportunista introdução de norma de isenção fiscal no contexto de lei que cuide de matéria de natureza diversa" - de tal sorte que o requisito em tela é atendido quando "o benefício fiscal acha-se inter-relacionado ao objetivo da lei". O que a Carta Magna veda, em verdade, é o caviloso artifício de emendas que enxertam - quase sempre na calada da noite -, no texto das leis (mormente as orçamentárias) que se encontram em processo de elaboração, benefícios tributários casuísticos.
REFERÊNCIAS
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Notas
1 - Processo n.º 10283.001362 96-68, Acórdão n. 103-19.567, de 20 de agosto de 1998, rel. Cons. Edson Vianna de Brito.
2 - Literalmente, assim se expressa o grande Mestre do Ceará: 1. A chave da inteligência dos textos constitucionais está, pois em eleger um método volvido para a análise de toda a realidade circunjacente ao exercício do poder a qual determina, em cada época e a cada passo, o sentido, a natureza das regras inscritas no código supremo.
3 - No plano infraconstitucional, o CTN corrobora esta asserção ao proclamar, em seu art. 97, VI, que só à lei é dado "estabelecer as hipóteses de exclusão do crédito tributário", uma das quais é justamente a "isenção" (Cf. art. 175, 1).
Decorre do princípio federativo porque, se uma pessoa política pudesse exigir impostos de outra, fatalmente acabaria por interferir em sua autonomia. Sim, porque, cobrando-lhe impostos, poderia levá-la a situação de grande dificuldade econômica, a ponto de impedi-la de realizar seus objetivos institucionais. Ora, isto a Constituição absolutamente não tolera, tanto que inscreveu nas cláusulas pétreas que não será sequer objeto de deliberação a proposta de emenda constitucional tendente a abolir "a forma federativa do Estado" (art. 60, §4.º, I). Se nem a emenda constitucional pode tender a abolir a forma federativa de Estado, muito menos poderá fazê-lo a lei tributária, exigindo imposto de uma pessoa política. Carrazza, op. cit., p. 645.
4 - Nada obstante as várias críticas que a EC n.º 3/93 sem dúvida merece, o supracitado dispositivo é digno de louvores, por haver aperfeiçoado a redação original, que se limitava a aludir aos fenômenos da anistia e da remissão tributárias, deixando ao largo outras modalidades de benefícios fiscais ("Qualquer anistia ou remissão que envolva matéria tributária previdenciária só poderá ser concedida através de lei específica, federal, estadual ou municipal").
Abstract: Owing to the often confusions that assault not only students, but also the not familiar Right operators to the tax technology is that the present article search, as possible, to establish the main differences among the immunity, exemption, remission and amnesty institutes. Such institutes are connected to the tax competence insert at the Federal Constitution of Brazil, which by its turn, traced, direct or indirectly the tribute directrixes. Consequently, this article makes a report of some information about each right entity mentioned before, to point out always concepts based on examples for to end to develop a consideration about the Limitations to institute tax, instituted by the Federal Constitution of Brazil as a form to preserve the rights of the contributor with the proposal to avoid some abuses of the titular of the tax competence, justifying so, the importance of this article, which intend to clear to every one, that consults it, layman or not, what can or not be taxed by the exchequers (federal, state and municipal).
Key-words: Limitations to institute taxes. Taxes. Contributors. Immunity. Exemption.