3. DO ICM NA IMPORTAÇÃO
A incidência do ICM sobre a importação iniciou-se através de uma grande pressão política dos Estado Federados frente ao Governo Federal, exercida no começo dos anos 80, com o intuíto de aumentar suas arrecadações.
Neste período, os Estados Federados, com fundamento em legislação própria, infraconstitucional, em evidente arrepio à Constituição Federal do Brasil vigente à época, efetuavam a cobrança deste tributo quando ocorria a entreda de mercadorias, e de qualquer outro tipo de bem, no estabelecimento importador.
Esta cobrança, efetuada sem qualquer respaldo constitucional, foi afastada pelo Poder Judiciário, por meio do Supremo Tribunal Federal. Todavia, é de conhecimento público que os Estados Federados e o Distrito Federal, objetivando alargar suas arrecadações, fizeram aprovar a Emenda Constitucional nº. 23 de 1983. A emenda trouxe à Constituição Federal, pela primeira vez, a previsão da incidência do ICM sobre as entrada de mercadorias e bens importados do exterior (importação).
A mencionada Emenda Consitucional acresceu o § 11 ao artigo 23, da Constituição anterior, de 1967, que dispunha sobre o ICM, trazendo a incidência deste tributo sobre a importação:
Art. 23 [...]
[...]
§ 11. O imposto a que se refere o item II incidirá, também, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial, ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento.
A pretensão dos Estados Federados e do Distrito Federal em efetuar a cobrança do ICM sobre a importação, antes sem qualquer amparo constitucional, a partir daí, efetiva-se com respaldo na norma fundamental do ordenamento jurídico brasileiro.
Mais recentemente, a Constituição Federal do Brasil de 1988 manteve integralmente a previsão disposta na Constituição anterior (1967), com algumas alterações posteriores, advindas da Emenda Constitucional nº. 33 de 2001, cuja constitucionalidade é muito discutida entre a doutrina. Contudo, a constitucionalidade ou não desta Emenda não será abordada no presente estudo, por não ser objeto principal deste trabalho.
Assim dispõe a atual redação da norma constitucional de incidência do ICM, a qual dispõe sobre a incidência do tributo nas operações de importação:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
A partir da norma constitucional que prevê a incidência do ICM na importação, pode-se iniciar o estudo da regra matriz de incidência fiscal deste tributo, especificamente voltando-se à análise para as operações de importação, a fim de que, posteriormente, possa-se verificar sua incidência nas importações mediante arrendamento mercantil, objeto nuclear do presente trabalho.
Importante esclarecer que, assim como foi efetuado no tópico anterior, a regra matriz de incidência fiscal do ICM nas importações será abordado dando-se maior ênfase ao estudo do critério material da hipótese tributária deste tributo.
Isto ocorre, porque o critério material será determinante para análise da incidência do ICM nas importações realizadas mediante arrendamento mercantil. Os outros critérios existentes também serão abordados, contudo, apenas com a finalidade de fixação e entendimento geral da incidência do tributo na importação.
Por meio da norma constitucional acima mencionada, pode-se visualizar que a hipótese tributária da regra matriz de incidência fiscal do ICM, antes possuindo como critério material somente a figura de operações relativas à circulação de mercadorias, agora é mais abrangente, englobando também a entrada de bens ou mercadorias importados do exterior, ou seja, a importação.
Como elemento central do critério material da hipótese tributária do ICM, incidente sobre a entrada de bens e mercadorias do exterior, tem-se a figura jurídica identificada pelo vocábulo importação.
Sobre o tema, válidos os ensinamentos de Carrazza:
Assim, o elemento nuclear, a essência, do critério material, desvinculado de qualquer outro condicionante (temporal e espacial), na hipótese de incidência do ICMS nas importações de mercadorias ou bens, indentifica-se com o verbo importar [60].
Buscando o conceito de importação no Direito Empresarial, assim como se fez nos vocábulos operação, circulação e mercadoria, tem-se que importar "é a colocação de produtos ou mercadorias estrangeiras no mercado brasileiro. São as mercadorias que entram para o consumo" [61].
O ICM sobre a importação, inicialmente, apenas incidia sobre a entrada de mercadorias do exterior. Especificamente com as alterações perpetradas pela Emenda Consitucional nº. 33/2001, o tributo passou a incidir sobre todo e qualquer bem importado. Ou seja, houve um alargamento do critério material do ICM, nos casos de importação, pois, agora, o tributo incide sobre todo e qualquer tipo de bem importado, e não apenas mercadorias.
A partir da Emenda Constitucional nº. 33/2001, o ICM incidente nas importações não estará restrito aos negócios jurídico praticados na atividade empresarial, que objetivam ganho de capital (lucro), como ocorre na incidência do tributo nas operações de circulação de mercadorias, pois, conforme o disposto na norma constitucional, o tributo, nas operações de importação, incide independentemente da finalidade da operação.
Tendo como base este raciocínio quanto ao critério material, pode-se induzir que o ICM incidente nas importações teria o condão de incidir sobre toda e qualquer operação de importação, haja vista que este tributo incide sobre a entrada de qualquer bem ou mercadoria advinda do exterior. Conduto, exatamente neste ponto, a doutrina diverge para entendimentos distintos, os quais são diretamente relacionados a este critério material e à incidência do tributo nas importações mediante arrendamento mercantil, que se verá mais à frente.
O primeiro entendimento, o qual é acompanhado pelos Professores Paulo de Barros Carvalho, Roque Antônio Carrazza, Gabriel Lacerda Troianelli, entre outros, sustenta que o critério material na importação está vinculado à necessidade de transferência de titularidade do bem ou mercadoria importada, sendo somente estes os casos em que ocorreria a incidêcia do tributo.
O segundo entendimento decorre dos estudos do Professor Marcelo Viana Salomão, o qual sustenta que o ICM na importação, em verdade, seria um novo tributo, possuindo critério material e base de cálculo completamente desvinculados do critério material e da base de cálculo do tradicional ICM (incidente sobre operações de circulação de mercadorias). A este novo tributo o autor prefere denominar de "Imposto de Importação Estadual".
Um estudo mais aprofundado destas duas perspectivas doutrinárias será efetuado mais adiante (subtópicos 3.1 e 3.2), para que se possa analisar com maior cautela o critério material do ICM nas operações de importação. Por hora, passa-se a identificação dos demais critérios da regra matriz de incidência fiscal do ICM nas operações de importação.
O critério espacial da hipótese tributária deste tributo é definido como sendo o território do Estado-membro ou do Distrito Federal onde se situa o domicílio ou estabelecimento destinatário do bem ou mercadoria importada. Ou seja, é o local do domicílio ou estabelecimento onde ocorre a entrada do bem ou mercadoria. Nesse sentido, cita-se a doutrina de Machado:
[62].Quando a mercadoria é importada do exterior, o local da operação é aquele em que tem sede o estabelecimento no qual ocorre a entrada física da mercadoria. Mesmo que esse estabelecimento seja diverso daquele que realizou a importação
Relevante os ensinamentos de Salomão sobre o tema:
[63].Quanto ao critério espacial, hoje ele é precisamente definido em nosso ordenamento jurídico como sendo o limite geográfico dos Estados e, se for o caso, do Distrito Federal, onde estiver situado o estabelecimento em que ocorrer a entrada física a mercadoria ou bem
No que concerne ao critério temporal da hipótese tributária do ICM na importação, a Lei Complementar nº. 87/96, em seu artigo 12, inciso IX [64], estabelece que este será o momento em que ocorrer o desembaraço aduaneiro do bem ou mercadoria importada.
Nas palavras de Machado, "em se tratando de mercadorias regularmente importadas do exterior, o fato gerador do imposto considera-se ocorrido no momento do respectivo desembaraço aduaneiro" [65].
Doutrinadores como Marcelo Viana Salomão e José Eduardo Soares de Melo sustentam que o critério temporal deverá ser o momento em que se configura o critério material da hipótese tributária, ou seja, o instânte em que ocorre a entrada do bem ou mercadoria importada no domicílio ou estabelecimento do importador.
Segundo este entendimento, o dispositivo da mencionada Lei Complementar contraria a Consituição Federal, pois reporta ocorrido o fato jurídico tributário sem que se tenha efetivado o critério material da hipótese tributária, ou seja, sem que se tenha ocorrida a entrada, do bem ou mercadoria importada, no domicílio ou estabelecimento do importador.
Para Melo:
[66].O momento fixado para o nascimento da obrigação tributária – "desembaraço aduaneiro" – é anterior ao instante em que a CF reputa acontecido o tributo – "entrada" (art. 155, § 2º, IX, a) no estabelecimento do contribuinte (...)
No que diz respeito à relação jurídica tributária surgida pela concretização da norma jurídica tributária (do ICM na importação) no universo das realidades materias, da mesma forma, tem-se como elementos do critério pessoal o sujeito ativo e sujeito passivo.
O sujeito ativo do ICM na importação será o Estado-membro ou o Distrito Federal, competente para a intituição e cobrança do tributo, no qual se localizar o domicílio ou estabelecimento destinatário do bem ou mercadoria importada. Nas palavras de Carrazza, "o tributo é devido, nesta caso, ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria" [67].
Sobre o tema, relevantes são os esclarecimentos de Machado:
[68].Quando a mercadoria é importada por estabelecimento localizado em um Estado, mas é destinada a estabelecimento localizado em outro, é do Estado em cujo território está este último a competência para cobrar o imposto
Corroborando este entendimento, tem-se a doutrina de Melo, que entende:
[69].(...) a titularidade do imposto (sujeito ativo da relação jurídico-fiscal) não cabe singelamente ao Estado onde ocorreu o mero ato físico o desembaraço, mas ao Estado onde se localiza o sujeito passivo do tributo, isto é, aquele que juridicamente promoveu o ingresso das mercadorias estrangeiras no País, e para onde se destinam
Quanto ao sujeito passivo do ICM na importação, importante que se diga que este foi absurdamente alargado pela já mencionada Emenda Constitucional nº. 33/2001. Esta emenda estabeleceu como sujeito passivo deste tributo: "(...) pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto (...)". Nesse aspecto, pode-se chegar a conclusão que toda e qualquer pessoa, física ou juridica, estará sujeita ao tributo, independentemente de exercer atividade empresarial, ou ser contribuinte do tributo, caso realize importação de bem ou mercadoria.
No entendimento de Melo:
[70].Assim, considerando que o novo texto constitucional ampliou o rol de contribuintes, deve ficar prejudicada a postura assumida pelo STF ("não incidência do ICMS nas importações realizadas por pessoas físicas e sociedades civis"), relativamente aos fatos geradores realizados após a edição da legislação ordinária competente, observado o princípio da anterioridade
Não obstante este entendimento, a título de conhecimento, relevante trazer o posicionamento do Professor Marcelo Viana Salomão, exarado no II Congresso de Direito Tributário do Instituto de Direito Tributário de Londrina (IDTL), no ano de 2007, quando o Professor lecionou sobre o tema "O ICMS na Importação após a Emenda 33 e a Jurisprudência do STJ e STF".
Para o autor, o dispositivo constitucional, quando menciona "pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto" não deve ser entendido como toda e qualquer pessoa física ou jurídica, mas somente aquela pessoa que seja contribuinte do ICM, ainda que de forma não habitual. Isto, porque, apenas pode ser "contribuinte não habitual", quem é contribuinte do tributo.
Em outras palavras, o entendimento do Professor é no sentido de que o sujeito passivo do ICM incidente sobre a importação deve ser, necessariamente, contribuinte do ICM, ainda que não habitual, ou seja, deve ser aquela pessoa cadastrata no ente político como contribuinte, por realizar uma das outras formas de incidência do tributo (operações mercantis, serviços de transporte interestadual e intermunicipal, serviços de comunicação e etc), ainda que esta pessoa seja um contribuinte não habitual.
Portanto, para Salomão, quem não for contribuinte do tributo, não poderá ser considerado sujeito passivo do ICM incidente na importação de bens ou mercadorias do exterior.
Este posicionamento é corroborado por Carrazza, que assim dispõe sobre o tema:
[71].Ou seja, esta hipótese só alcança as importações realizadas por um contribuinte do ICMS, o que é figura semelhante à de incidência do imposto nas operações interestaduais a consumidor final, em que o Estado de destino só tem competência impositiva se o destinatário for contribuinte de ICMS
No que concerne aos elementos do critério quantitativo da relação jurídica tributária do ICM na importação, tem-se que a base de cálculo deste tributo, de maneira geral, será o valor da operação de importação de mercadoria ou bens. Ou seja, a base de cálculo deve ser o valor pelo qual ocorreu a entrada dos bens ou mercadorias no país.
Cita-se Machado:
[72].Em se tratando de importação de mercadorias, ou bens (...), a base de cálculo do imposto é o custo da importação, como tal entendo o valor da mercadoria ou bem, constante dos documentos de importação, convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada para o cálculo do imposto de importação, (...)
Quanto ao critério quantitativo do ICM incidente na importação, tem-se o seu segundo elemento, qual seja, a alíquota. Sobre a alíquota do ICM na importação, o que importa mencionar é que, assim como no tradicional ICM (incidente sobre operações de circulação de mercadoria), ela será uma porcentagem estabelecida pela legislação do Estado-membro, ou do Distrito Federal, conforme o caso, competente para a instituição e cobrança do tributo.
Salomão, referindo-se à alíquota do ICM na importação, ensina que ela sempre "deverá ser uma porcentagem definida pela legislação competente, ou a denominada "alíquota específica" prevista no art. 20, I, do Código Tributário Nacional" [73].
Sendo esta a regra matriz de incidência fiscal do ICM nas operações de importação, pode-se ter uma noção geral de como se dá a incidência deste tributo nas operações de entrada de bens ou mercadorias da exterior.
Nos tópicos seguintes efetuar-se-á uma análise mais abrangente do critério material da hipótese tributária deste tributo, em relação às operações de importação, conforme anteriormente mencionado, analisando-se os diferentes posicionamentos da doutrina sobre este tema.
3.1 ICM sobre Operações de Importação
Sobre o tema ora em estudo, doutrinadores como Paulo de Barros Carvalho, Roque Antônio Carrazza, Gabriel Lacerda Troianelli, entre outros, sustentam que o critério material do ICM incidente sobre a importação de bens ou mercadorias do exterior, ao contrário do que aparenta, não poderá incidir sobre todo e qualquer bem ou mercadoria importada. Para estes estudiosos, o ICM apenas incide naquelas operações de importação em que ocorre a transferência de titularidade do bem ou mercadoria importada.
Nos fundamentos deste posicionamento doutrinário, o ICM não incide sobre a simples importação de produtos (bens ou mercadorias), mas sobre operações de importação. Nesse aspecto, o termo operação, conforme exposto no subtópico 2.1, deve ser entendido como ato ou negócio juríco.
Para que sobrevenha a incidência do tributo na importação, assim como se dá no ICM incidente sobre operações de circulação de mercadorias, não basta que ocorra qualquer negócio jurídico, mas tão somente aqueles em que haja "circulação", ou seja, a transferência de titulariadade do produto (bem ou mercadoria) importado.
No entendimento de Carraza, isto se dá, pois, a matriz constitucional do tributo incidente sobre operações de circulação de mercadorias, ressalva a incidência deste imposto "ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior", o que se dá através da importação (art. 155, inciso II, parte final).
Assim dispõe Carrazza:
[74].Estamos, em suma, diante de um verdadeiro imposto sobre operações mercantis, embora, como estipula o art. 155, II, "in fine", da CF, elas "se iniciem no exterior". Por isso, deve obedecer aos principios próprios do ICMS, como o da não-cumulatividade
Para este entendimento doutrinário, não seria a simples entrada do bem ou mercadoria do exterior que ensejaria a incidência do ICM nestas operações, mas somente àquelas em que ocorra a transferência de titularidade do produto importado.
Nas palavras de Carraza, "na realidade, o que estamos querendo deixar patenteado é que o fato importação não despe o ICMS ora em estudo de seu caráter mercantil. A importação, no caso, há de ser relativa à circulação de mercadorias" [75].
Cristiano Maciel Carneiro Leão, em sua tese de Mestrado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, no ano de 2007, discorrendo sobre o tema "A emenda constitucional 33/01 e o ‘novo’ ICMS – importação: manutenção da ‘transferência de titularidade’ como núcleo constitucional da materialidade do ICMS – importação", cita considerações relevantes sobre o tema, efetuadas por Carvalho (apud LEÃO, 2007, p. 135):
[76].Nota-se que em nenhum momento o constituinte pretendeu ampliar a hipótese de incidência do ICMS para que este passasse a abranger a mera entrada física do bem, sem a efetiva transferência da sua titularidade (operação de circulação de mercadoria)
Neste mesmo trabalho, Leão, continuando sua explanação sobre o assunto, expõe que: "o novo ICMS – Importação somente pode atingir operações de importações calcadas em negócios jurídicos relativos à circulação jurídica dos objetos importados" [77]. E para corroborar seu entendimento, cita considerações de Gabriel Lacerda Troianelli (2002, p. 81 apud LEÃO, 2007, p. 136), as quais merecem ser importadas ao presente estudo:
Ora, se o art. 155, § 2º, IX, "a", continua se referindo, tal qual sua redação original, à entrada de bem ou mercadoria, não há porque se atribuir a esse termo acepção diversa daquela sempre admitida pela jurisprudência para passar a admitir a incidência do ICMS na mera circulação física de um bem [78].
Como se pode perceber, este posicionamento considera que, para o ICM incidir sobre operações de importação, imperativo que ocorra a transferência de titularidade do bem ou mercadoria (circulação), quando da sua entrada do exterior no país.
As operações de importação devem respeitar a matriz constitucional do ICM, a qual prescreve a incidência o imposto somente sobre operações de circulação, ou seja, negócio jurídicos em que ocorra a transferência de titularidade do bem ou mercadoria.
Para esta corrente doutrinária, a incidência do ICM nas importações está vinculado à necessidade de transferência de titularidade do bem ou mercadoria importada, sendo somente estes os casos em que ocorreria a incidêcia do tributo.
3.2 Imposto de Importação Estadual
O segundo entendimento decorre dos estudos do Professor Marcelo Viana Salomão, consagrados em sua obra "ICMS na Importação", originário de tese de Mestrado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, apresentada no ano de 1997. Dessa maneira, as explanações efetuadas neste tópico são todas consubstanciadas na obra deste autor (páginas 56 à 85), que defende a incidência do tributo sobre toda e qualquer tipo de entrada de mercadoria importada do exterior, independente de haver ou não a transferência de titularidade do produto importado [79].
Para Salomão, o ICM na importação, em verdade, seria um novo tipo de incidência deste tributo, possuindo o binômio hipótese tributária/base de cálculo inteiramente desvinculados do binômio do ICM incidente sobre operações de circulação de mercadorias. A este novo tipo de incidência do ICM o autor prefere denominar de "Imposto de Importação Estadual".
Este novo binômio (hipótese tributária/base de cálculo) tem como critério material da hipótese tributária deste tributo a figura de: importar mercadorias ou bens do exterior; e como base de cálculo da relação jurídica tributária: o valor da mercadoria ou bem importado.
Para o doutrinador, por averiguar-se um novo binômio hipótese tributária/base de cálculo, pode-se concluir que não se está mais diante de um imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, mas sim de um verdadeiro imposto de importação.
Consubstanciando suas afirmações, Salomão fundamenta que o próprio constituinte deixou evidente que sua intenção era criar uma nova forma de incidência para o ICM, quando inseriu o termo "incidirá também" na norma constitucional do tributo. Dessa maneira, trata-se de uma incidência realmente diferente da descrita no inciso II, do artigo 155, da Constituição Federal, pois, caso contrário, esta menção seria absolutamente desnecesária, pois já estaria compreendida pelas regras deste tributo.
Em sua obra Salomão apontada uma diferença entre os tipos de incidência do ICM e deste "Imposto de Importação Estadual", a qual, segundo seu posicionamento, é de fundamental importância, pois se relaciona diretamente com a identificação do critério material do tributo, qual seja: o ICM incide tão somente sobre mercadorias, enquanto o "Imposto de Importação Estadual" (ICM na importação) incide sobre mercadorias e bens. Diante destes aspectos, que são fundamentais para a identificação do critério material, pode se identificar que tratam-se de tributos completamente distintos.
A expressão "ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior" é intensamente criticada pelo Professor, o qual destaca esta como uma falha redacional do legislador constituinte, devendo ser corrigida pela doutrina, pois o legislador considerou possível a "quase concretização" do fato jurídico tributável, ou seja, a tributação de um evento antes da sua concretização, haja vista a impossibilidade de se tributar uma operação que ocorre no exterior, fora do campo de competência dos Estados.
Segundo Salomão, em decorrência do princípio da territorialidade, pouco importa onde teve início a operação mercantil tributada pelo ICM, pois os Estados apenas poderão tributar fatos ocorridos dentro do seus território. Dessa maneira, este termo é mais um erro redacional do constituinte, o qual não gera qualquer efeito jurídico em relação ao ICM incidente sobre operações de circulação de mercadorias, tão pouco, quanto ao incidente sobre a importação.
Defendendo seu posicionamento, Salomão sustenta que não fere o princípio da federação, o fato do ICM incidir sobre a simples entrada de bem ou mercadoria do exterior (Imposto de Importação Estadual), pois ainda assim a União continua tendo autonomia em relação aos Estados, permanecendo responsável pelas relações intenacionais e às referentes ao comércio exterior. Ressalta, ainda, que quem outorgou competência para os Estados Federados e o Distrito Federal para a instituição e um imposto de importação foi o mesmo constituinte que outorgou competência à União para tributar este mesmo evento (importações). Ou seja, ambas as outorgas são decorrentes da mesmo fonte: o Poder Constituinte Originário.
Para este posicionamento, portanto, o ICM na importação é um tributo completamente desvinculado do ICM incidente em operações de circulação de mercadorias, não necessitando, para sua exigência, que ocorra a transferência de titularidade dos produtos (bens ou mercadorias) importados. A incidência deste tributo ocorreria pela simples entrada dos bens ou mercadorias do exterior.