Sumário: 1. Introdução. 2. Dispositivos legais pertinentes ao tema. 2.1 Lei nº 9.964/2000. 2.2 Lei nº 10.684/2003. 2.3 Medida Provisória nº 303/2006. 2.4 Lei nº 11.941/2009. 3. Distinção entre moratória e parcelamento. 4. Exclusão e princípios do devido processo legal e do contraditório e ampla defesa. 4.1 Noções prévias. 4.1.1 Princípio do devido processo legal. 4.1.2 Princípio do contraditório e ampla defesa. 4.2 O exame da jurisprudência. 5. Conclusões.
1.Introdução
A partir do ano 2000 vários diplomas legais foram editados instituindo, de forma temporária, um regime especial para pagamento de débitos tributários em geral. Esses instrumentos normativos vieram à luz como sucedâneos das costumeiras leis de remissões tributárias, periodicamente editadas até então.
O propósito específico deste estudo é o de saber se se
deve, ou não, assegurar ao contribuinte inadimplente o exercício do
contraditório e ampla defesa, como condição para sua
exclusão do regime de parcelamento.
Para tanto examinaremos no item seguinte os textos pertinentes aos diplomas legais que trataram da matéria.
2.Dispositivos legais pertinentes ao tema
2.1 Lei nº 9.964/2000
O primeiro diploma legal que veio à luz foi a Lei nº 9.964, de 10-4-2000, que instituiu o Programa de Recuperação Fiscal, conhecido como Refis. Beneficiou as pessoas jurídicas com débitos até 29 de fevereiro de 2000.
A opção do contribuinte pelo Refis, como não poderia deixar de ser, implica confissão irrevogável e irretratável dos débitos objetos de parcelamento (art. 3º).
As hipóteses de exclusão do optante inadimplente foram estabelecidas no art. 5º:
"Art. 5º A pessoa jurídica optante pelo Refis será dele excluída nas seguintes hipóteses, mediante ato do Comitê Gestor:
I – inobservância de qualquer das exigências estabelecidas nos incisos I a V do caput do art. 3º;
II – inadimplência, por três meses consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições abrangidos pelo Refis, inclusive os com vencimento após 29 de fevereiro de 2000;
III – constatação, caracterizada por lançamento de ofício, de débito correspondente a tributo ou contribuição abrangidos pelo Refis e não incluídos na confissão a que se refere o inciso I do caput do art. 3º, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da ciência do lançamento ou da decisão definitiva na esfera administrativa ou judicial;
IV – compensação ou utilização indevida de créditos, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa referidos nos §§ 7º e 8º do art. 2º;
V – decretação de falência, extinção, pela liquidação, ou cisão da pessoa jurídica;
VI – concessão de medida cautelar fiscal, nos termos da Lei nº 8.397, de 6 de janeiro de 1992;
VII – prática de qualquer procedimento tendente a subtrair receita da optante, mediante simulação de ato;
VIII – declaração de inaptidão da inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica, nos termos dos arts. 80 e 81 da Lei nº 9.430, de 1996;
IX – decisão definitiva, na esfera judicial, total ou parcialmente desfavorável à pessoa jurídica, relativa ao débito referido no § 6º do art. 2º e não incluído no Refis, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da ciência da referida decisão;
X – arbitramento do lucro da pessoa jurídica, nos casos de determinação da base de cálculo do imposto de renda por critério diferente do da receita bruta;
XI – suspensão de suas atividades relativas a seu objeto social ou não auferimento de receita bruta por nove meses consecutivos.
§ 1º A exclusão da pessoa jurídica do Refis implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
§ 2º A exclusão, nas hipóteses dos incisos I, II e III deste artigo, produzirá efeitos a partir do mês subseqüente àquele em que for cientificado o contribuinte.
§ 3º Na hipótese do inciso III, e observado o disposto no § 2º, a exclusão dar-se-á, na data da decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, quando houver sido contestado o lançamento".
O art. 9º dessa Lei, ainda, dispôs:
"Art. 9º O Poder Executivo editará as normas regulamentares necessárias à execução do Refis, especialmente em relação:
I – às modalidades de garantia passíveis de aceitação;
......................................................................
III – às formas de homologação da opção e de exclusão da pessoa jurídica do Refis, bem assim às suas conseqüências;
.....................................................................................".
O inciso III, objeto de regulamentação pelo art. 5º da Resolução CG/ REFIS 9/2001, alterado pelo art. 1º da Resolução CG/ REFIS 20, de 27-9-2001, foi julgado inconstitucional pelo V. Acórdão proferido pelo E. TRF da 1ª Região, que será examinado no item 4 deste trabalho.
2.2 Lei nº 10.684/2003
A Lei nº 10.684, de 30-5-2003 veio instituir o Regime Especial de Parcelamento em até 180 (cento e oitenta) prestações mensais, dos débitos vencidos até 28-2-2003, incluindo os débitos remanescentes do Refis. É o conhecido PAES, também, denominado de Refis II.
Quanto à exclusão dispõe o art. 7º:
"Art. 7º O sujeito passivo será excluído dos parcelamentos a que se refere esta Lei na hipótese de inadimplência por três meses consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições referidos nos arts. 1º e 5º, inclusive os com vencimento após 28 de fevereiro de 2003".
2.3 Medida Provisória nº 303/2006
A Medida Provisória nº 303, de 29-6-2006, instituiu o Regime de Parcelamento Excepcional – PAEX – permitindo o pagamento de débitos vencidos até 28 de fevereiro de 2003, em até 130 (cento e trinta) prestações mensais e sucessivas. Esse regime excepcional de parcelamento ficou conhecido como Refis III. Permitiu a inclusão no PAEX dos débitos remanescentes dos Refis I e II, a critério do devedor interessado.
Pela vez primeira o texto normativo referiu-se corretamente à rescisão e não à exclusão, como se depreende do seu art. 7º abaixo transcrito:
"Art. 7º O parcelamento de que trata o art. 1º desta Medida Provisória será rescindido quando:
I - verificada a inadimplência do sujeito passivo por 2 (dois) meses consecutivos ou alternados, relativamente às prestações mensais ou a quaisquer dos impostos, contribuições ou exações de competência dos órgãos referidos no caput do art. 3º , inclusive os com vencimento posterior a 28 de fevereiro de 2003;
II - constatada a existência de débitos mantidos, pelo sujeito passivo, sob discussão administrativa ou judicial, ressalvadas as hipóteses do inciso II do § 3º do art. 1º.
III - verificado o descumprimento do disposto no parágrafo único do art. 2º desta Medida Provisória;
IV - verificada a existência de débitos do sujeito passivo para com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS inscritos em Dívida Ativa da União. (Revogado pela Medida Provisória nº 315, de 2006) (Revogado pela Lei nº 11.371, de 28/11/2006)
§ 1º A rescisão referida no caput implicará a remessa do débito para a inscrição em dívida ativa ou o prosseguimento da execução, conforme o caso.
§ 2º A rescisão do parcelamento independerá de notificação prévia e implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, quando existente, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
§ 3º A ocorrência das hipóteses de rescisão de que trata este artigo não exclui a aplicação do disposto no § 2o do art. 13 da Lei nº 10.522, de 2002.
§ 4º Será dada ciência ao sujeito passivo do ato que rescindir o parcelamento de que trata o art. 1º mediante publicação no Diário Oficial da União - DOU.
§ 5º Fica dispensada a publicação de que trata o § 4º deste artigo nos casos em que for dada ciência ao sujeito passivo nos termos do art. 23 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, alterado pelo art. 113 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005".
Por Ato da Mesa do Congresso Nacional de nº 57/2006 foi declarado que a Medida Provisória nº 303 teve seu prazo de vigência encerrado em 27 de outubro de 2006. Porém, durante sua vigência produziu efeitos concretos que foram mantidos pelo Parlamento Nacional.
2.4 Lei nº 11.941/2009
Finalmente, foi sancionada a Lei nº 11.941, de 27-5-2009, resultado da conversão da Medida Provisória nº 449/2008, que instituiu o regime de parcelamento em até 180 (cento e oitenta) meses, de débitos vencidos até 30 de novembro de 2008. Ficou conhecido como Refis da crise, ou Refis IV.
Esse Refis da crise permitiu o parcelamento, dentre outros, de débitos remanescentes do Refis, do PAES, do PAEX, inclusive do débito previsto no art. 10 da Lei nº 10.522/2002, que cuida de parcelamento ordinário em até 60 meses. [01]
O Refis da crise abrangeu tanto os débitos não inscritos na Dívida Ativa, como os inscritos na Dívida Ativa, e aqueles sob execução fiscal.
Quanto à rescisão, o § 9º, do art. 1º da Lei dispôs:
"§ 9º. A manutenção em aberto de 3 (três) parcelas consecutivas ou não, ou de uma parcela, estando pagas todas as demais, implicará, após comunicação ao sujeito passivo, a imediata rescisão do parcelamento e, conforme do caso, o prosseguimento da cobrança".
3. Distinção entre moratória e parcelamento
Os parcelamentos de débitos tributários instituídos pelos instrumentos normativos de natureza temporária, como os referidos no item 2 deste estudo (Refis, Paes, Paex e Refis da crise), não se confundem com a moratória, ao menos nos termos regulados pelo Código Tributário Nacional (art. 155-A e parágrafos).
Porém, é certo que ambos suspendem a exigibilidade do crédito tributário como se depreende do art. 151, incisos I e VI, do CTN, respectivamente.
Examinemos, em rápidas pinceladas, esses dois institutos, a fim de afastar dúvidas e incertezas acerca do termo inicial da prescrição nas hipóteses de revogação da moratória (anulação seria a palavra mais adequada) e de rescisão do termo de parcelamento de débitos tributários.
Na concessão de moratória em caráter individual não se interrompe a prescrição. Tanto é que na hipótese de moratória obtida mediante dolo ou simulação do beneficiado ou de terceiro em benefício daquele poderá ser revogada de ofício com imposição de penalidade, hipótese em que o tempo decorrido entre a concessão de moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição (art. 155, I c.c. parágrafo único, primeira parte do CTN).
A revogação da moratória nos casos em que não se apurou o dolo do beneficiado da-se sem imposição de penalidade e desde que ainda não prescrito o crédito tributário (art. 155, II, c.c. parágrafo único, parte final do CTN). A revogação da moratória motivada pelo dolo do beneficiado implica anulação do prazo prescricional já decorrido. Prescreveu-se, portanto, a suspensão retroativa do prazo prescricional, porque princípios éticos e morais impedem de favorecer com a consumação do prazo legal de cobrança o contribuinte que agiu com dolo. Isso significa que o suporte fático da suspensão do prazo prescricional não é a moratória, mas a sua revogação.
Outrossim, a revogação da moratória, porque apurou-se que o contribuinte não fazia jus a ela, ou que deixou de cumprir as condições estabelecidas para a fruição do benefício, sem que se possa imputar conduta dolosa ao sujeito passivo, somente poderá ser feita antes de consumada a prescrição, conforme prescreve a parte final do parágrafo único, do art. 155, do CTN. Não há dúvida de que esse fato implica reconhecer a fluência do prazo prescricional durante o período abrangido pela moratória.
Na verdade, de revogação não se trata, mas de anulação do ato concessivo da moratória, conforme escrevemos:
"Ora, se examinarmos as hipóteses dos incisos I e II, em confronto com o caput do art. 155, chega-se à conclusão de que em ambos os casos estamos diante de anulabilidade da moratória. Não é possível extrair desses textos legais a ilação de que a moratória concedida tornou-se inoportuna ou inconveniente a recomendar sua revogação. Uma vez obtida nos estritos termos da lei, a moratória passa se constituir-se em direito adquirido de seu beneficiário, tornando-se insusceptível de revogação.
Concluindo, como a moratória é um dos casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, concluiu-se que a suspensão desta não implica suspensão da prescrição. Porém, se admitida a tese da suspensão da prescrição na pendência de recurso administrativo, há de admitir a fluência do prazo de prescrição
,intercorrente, sob pena de eternizar o processo administrativo tributário". (Cf. nosso Direito financeiro e tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 519).
Examinemos, agora, a figura do parcelamento acrescida ao elenco do art. 151 do CTN pela LC nº 104/01 e regulada pelo art. 155-A do CTN introduzido pela mesma lei complementar.
Consoante disposição do caput do artigo 155-A, do Código Tributário Nacional o parcelamento só poderá ser concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, como as retromencionadas.
Como o parcelamento do débito implica sua confissão irretratável, porque não se pode parcelar sem conhecer o montante exato do débito, interrompe-se a prescrição, nos precisos termos do art. 174, VI do CTN, isto é, zera-se o prazo prescricional no ato da celebração do termo de parcelamento.
Rescindido o parcelamento por inadimplência do beneficiado, pergunta-se, qual o termo inicial da fluência do prazo prescricional? Da data da publicação do despacho da autoridade administrativa competente excluindo o contribuinte faltoso do regime de parcelamento, ou da data em que o contribuinte cometeu a infração que implica sua exclusão automática do regime especial de pagamento, ou ainda, da data de comunicação da exclusão do Refis?
Aqui se torna necessário examinar a legislação que rege o pagamento parcelado de débitos tributários.
Todos os diplomas legais que versam sobre o assunto referidos no item 2 deste trabalho contêm dispositivos expressos prevendo a rescisão do pacto pelo inadimplemento de:
a)três prestações mensais consecutivas ou seis prestações alternadamente (art. 5º, II, da Lei nº 9.964/2000 – Refis e art. 7º, da Lei nº 10.684/2003 – Paes);
b)duas prestações mensais consecutivas ou alternadas (art. 7º, I, da MP nº 303/2006 - Paex);
c)três prestações mensais consecutivas ou não, ou uma parcela estando pagas todas as demais ( § 9º, do art. 1º da Lei nº 11.941/2009 – Refis da crise ou Refis IV).
Pelo exame da legislação pertinente tudo indica que basta o implemento da condição prevista em lei (não pagamento de determinadas quantidades de parcelas mensais) para o rompimento automático do regime especial de pagamento parcelado, independentemente da abertura de processo administrativo.
Aliás, era o que dispunha o § 2º, do art. 7º, da Medida Provisória nº 303/2006 (Paex) retrotranscrito. Para maior clareza do assunto convém transcrever novamente o referido dispositivo:
"§ 2º A rescisão do parcelamento independerá de notificação prévia e implicará exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago e automática execução da garantia prestada, quando existente, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores".
A referida Medida Provisória caducou por não ter sido convertida em lei no prazo constitucional, porém, os efeitos concretos produzidos durante sua vigência foram respeitados, como vimos anteriormente.
É verdade que o § 9º, do art. 1º, da Lei nº 11.941/2009 (Refis IV) antes transcrito dispôs que o atraso no pagamento de três parcelas consecutivas ou não, ou de uma parcela estando pagas todas as demais "implicará, após comunicação ao sujeito passivo, a imediata rescisão do parcelamento".
A expressão "após comunicação" pode ensejar dúvida quanto à necessidade ou não da abertura de processo administrativo tributário para operar a rescisão. Porém, por meio de uma interpretação sistemática pode-se concluir pelo descabimento da abertura desse processo administrativo como condição para rescindir o pacto de parcelamento.
De fato, o texto sob exame determina rescisão imediata após comunicação. Outrossim, comunicação difere da intimação ou da notificação. Uma coisa é comunicar, outra coisa bem diversa é intimar ou notificar alguém para informar ou para apresentar defesa que tiver contra o ato contido na notificação.
A Portaria conjunta PGFN-RFB de nº 6, de 22-7-2009, que regulamentou o § 9º, do art. 1º, da Lei nº 11.941/2009, dispôs que:
"O sujeito passivo será comunicado da exclusão do parcelamento por meio eletrônico, com prova de recebimento, nos termos dos §§ 7º a 10, do art. 12".
Entendemos que a Portaria não extravasou os limites da lei. Apenas explicitou o conteúdo da norma regulamentanda, conferindo-lhe o sentido que resulta da interpretação sistemática do texto legal. A Portaria, na verdade, elegeu o meio de comunicação do ato de rescisão operada pela Administração Tributária. Exclusão e rescisão, também, não se confundem. A exclusão do contribuinte do regime especial de pagamento decorre da prévia rescisão do pacto de parcelamento. Por isso, esclarecemos de início que somente a partir da legislação que instituiu o Refis III (Medida Provisória nº 303/2006) passou-se a utilizar corretamente o termo "rescisão". Importante é essa distinção, porque a partir da rescisão do pacto de parcelamento recomeça a fluência do prazo prescricional do crédito tributário. Na prática, temos visto casos em que o fisco comunica o contribuinte que ele foi excluído do Programa no apagar das luzes, isto é, quando já estiver para consumar o prazo prescricional se considerado o seu termo inicial a data da rescisão automática do parcelamento. Afinal não faz sentido algum o fisco demorar quase cinco anos para comunicar que determinado contribuinte foi excluído do Refis.
Por tudo isso entendemos que a rescisão opera-se de pleno direito com o advento da situação descrita na lei de regência. A comunicação a que se refere o texto legal tem o sentido de levar ao conhecimento do devedor faltoso que o seu parcelamento foi rescindido.
Esse posicionamento, contudo, não é tranqüilo na doutrina. Parcela ponderável dos estudiosos reclamam a observância do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa. Examinaremos essa matéria no tópico seguinte.