1.INTRODUÇÃO
Em 14 de junho de 2010, foi publicada a Lei nº 12.249, que, através de seu artigo 62 [01], alterou a redação do artigo 74 da Lei 9.430/96, instituindo multa isolada, na alíquota de 50% sobre o valor do crédito não ressarcido e/ou compensado, nos casos de (i) pedidos de ressarcimentos indeferidos ou indevidos e/ou (ii) declarações de compensações não homologadas.
Desta forma, encontram-se os contribuintes em estado de insegurança, tendo em vista a edição da aludida lei, a qual visa penalizá-los pelo simples fato de buscarem seus direitos perante a Receita Federal, independentemente de haver configuração de má-fé.
Destarte, a aplicação de tais multas acaba por coibir o pleno exercício de direito dos contribuintes de boa-fé, que pleiteiam o reconhecimento de seus direitos creditórios perante a fazenda pública.
Sendo assim, será no presente trabalho analisada a constitucionalidade da Lei nº 12.249, que, através de seu artigo 62 [02], alterou a redação do artigo 74 da Lei 9.430/96, instituindo multas incidente sobre pedidos de ressarcimento e compensação indeferidos pelo Fisco.
2. DA COMPLEXIDADE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA BRASILEIRA
Ao impor as multas, objeto do presente artigo, foi desconsiderado o fato de que a legislação tributária brasileira, além de extensa, é de extrema complexidade. Tanto é que a própria Receita Federal, através de seus órgãos julgadores, afasta, habitualmente, glosas, penalidades e autuações aplicadas por seus servidores.
Para demonstrar a tamanha complexidade da legislação tributária brasileira, segue estudo do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, publicado em 05 de outubro de 2010 [03]:
"Durante os 22 anos de vigência da Constituição Federal, promulgada em 05 de outubro de 1988, foram editadas mais de 4,15 milhões de normas, resultando em 517 normas editadas todos os dias ou 774 normas por dia útil. Isso é o que revela estudo divulgado nesta terça-feira, 05 de outubro, pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – IBPT.
Em matéria tributária, foram editas 249.124 normas, ou seja, quase seis normas tributárias por hora, tendo já ocorrido 13 reformas constitucionais em matéria tributária. Sem contar os inúmeros tributos criados como CPMF, Cofins, Cides, CIP, CSLL, PIS Importação, Cofins Importação, ISS Importação que regem a vida dos cidadãos brasileiros.
Segundo o coordenador de estudos do IBPT, Gilberto Luiz do Amaral, a legislação brasileira é um emaranhado de temas. "É um conjunto desordenado de assuntos, tornando praticamente impossível que o cidadão conheça e entenda o seu conteúdo."
Desde a promulgação foram editadas 154.173 normas no âmbito federal, uma média de 19,19 por dia ou 28,72 normas federais por dia útil, enquanto os estados editaram 1.095.279 normas, o que dá 5,05 norma/dia ou 7,56 norma/dia útil. Já os municípios são responsáveis pela edição de 2.906.463 normas, considerando que existem 5.567 municípios no Brasil, cada um deles editou, em média, 522,09 normas neste período.
Do total de normas editadas no Brasil nestes 22 anos, cerca de 6% se referem à matéria tributária. São 28.591 normas tributárias federais (11,5% das normas tributárias), 83.516 normas tributárias estaduais (33,5% das normas tributárias) e 137.017 normas tributárias municipais (55% das normas tributárias). Em média foram editadas 31 normas tributárias/dia ou 1,3 norma tributária por hora e 46 normas tributárias/dia útil ou 5,8 normas por hora/útil.
Do total de 4.155.915 normas gerais editadas, 13,02% ou 541.100 estão em vigor. E das 249.124 normas tributárias editadas, 7,4% ou 18.409 estão em vigor atualmente.
Hoje as empresas devem cumprir 3.422 normas, ou 38.429 artigos, 89.540 parágrafos, 286.296 incisos e 37.660 alíneas, ou o equivalente a 5,9 quilômetros de normas tributárias, acaso impressas em papel A4. Em decorrência desta quantidade de normas, as empresas gastam cerca de R$ 42 bilhões por ano para manter pessoal, sistemas e equipamentos no acompanhamento das modificações da legislação.
Dividindo-se a quantidade de normas editadas pelo número de habitantes do país, verifica-se que nos três anos anteriores à promulgação da Constituição de 1988 foi editada uma norma geral para cada grupo de 300 habitantes. No período de 1989 a 2010 foi editada uma norma para cada grupo de 47 habitantes. (...)."
Da análise desse estudo concluímos que "Hoje as empresas devem cumprir 3.422 normas, ou 38.429 artigos, 89.540 parágrafos, 286.296 incisos e 37.660 alíneas, ou o equivalente a 5,9 quilômetros de normas tributárias, acaso impressas em papel",ou seja, quase seis normas por hora, tendo já ocorrido 13 reformas constitucionais em matéria tributária.
O próprio Coordenador de Estudos do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário conclui que a legislação tributária brasileira "É um conjunto desordenado de assuntos, tornando praticamente impossível que o cidadão conheça e entenda o seu conteúdo".
A conclusão que se pretende chegar é que, em se tratando de matéria tributária, não há entendimentos sedimentados, tendo em vista a quantidade exorbitante de normas editadas diariamente, as quais dão ensejo à diversidade de interpretações, tanto é que há, inclusive, conflito de entendimentos por parte do Fisco com seus próprios órgãos julgadores, em relação a suas aplicações e interpretações.
Tanto é que, se de fato não houvesse divergência de entendimentos, não haveria, no próprio âmbito administrativo, graus de jurisdições de julgamento, havendo julgamentos de primeira instância, segunda instância (realizados pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), instância especial, Pleno e, inclusive, processos de consulta, conforme prevê o Decreto nº 70.235/72.
Da mesma forma, há divergência de entendimentos também no âmbito do Poder Judiciário, já que não são poucos os casos em que há conflito entre decisões de turmas de um mesmo tribunal, bem como, entre os próprios tribunais, fato que sequer precisa ser demonstrado, por ser público e notório.
Portanto, conclui-se que a aplicação das penalidades de que trata o artigo 74, parágrafos 15º e 17º, da Lei 9.430/96, é completamente descabida, tendo em vista o cenário atual da legislação tributária brasileira que não possibilita ao contribuinte segurança ao realizar pedidos de ressarcimento e compensação perante a Receita Federal, tendo em vista sua complexidade e subjetividade.
3. DAS SANÇÕES POLÍTICAS
A Constituição Federal traz, em seus diversos dispositivos, direitos e garantias fundamentais, visando impedir o legislador ordinário de criar, através de lei, determinações que, de forma desarrazoada e desproporcional, constranjam os contribuintes a agirem da forma pretendida, desrespeitando direitos conferidos pela Constituição Federal.
No entanto, o legislador ordinário, por diversas vezes, acaba editando leis que extrapolam suas respectivas competências, limitando as garantias fundamentais de seus jurisdicionados, aos quais estão dispostas na Constituição. As sanções políticas são, portanto, essas normas, que se caracterizam por serem meios transversos pelos quais o Estado exerce poder de coerção perante seus jurisdicionados, com o objetivo de obrigá-los a realização de atos desejados.
As sanções políticas, na esfera tributária, são, portanto, as normas que desconsideram esses direitos fundamentais esculpidos na constituição, impondo aos contribuintes, no caso, deveres que afrontam diretamente os conceitos basilares do Estado Democrático de Direito.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e pacífica no sentido de rechaçar a aplicação de sanções políticas, sob a ótica que tais sanções violam direitos fundamentais dos cidadãos, como pode ser facilmente constato da leitura de seus diversos julgados sobre a matéria. Como exemplo, pode ser dado o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 173 [04], que tem sido usado como paradigma em relação aos julgados que versam sobre normas que se caracterizam por serem sanções políticas.
Tratando-se do caso concreto, objeto da presente análise, as multas instituídas pelo artigo 62 da Lei 12.249/10 violam, literalmente, os direitos fundamentais dos contribuintes, tendo em vista que, de forma desproporcional coagem o contribuinte de boa-fé, tendo em vista a imposição de penalidade ao livre exercício do direito de petição, de que trata o artigo 5º, inciso XXXIV, alínea "a", da Constituição Federal, violando, consequentemente, o devido processo legal, manifestado no direito de acesso aos órgãos do Executivo, no caso à Receita Federal.
3.1 – Da violação ao Direito de Petição
Conforme entendimento do Ministro Celso de Mello "o direito de petição qualifica-se como prerrogativa de extração constitucional assegurada à generalidade das pessoas pela Carta Política (art. 5º, XXXIV, "a"). Traduz direito público subjetivo de índole essencialmente democrática [05]". Tal direito, esculpido no artigo 5º, inciso XXXIV, alínea "a", da Constituição Federal [06], concede ao cidadão brasileiro amplo direito de peticionar aos Poderes Públicos em defesa de seus direitos. Desta forma, é direito do contribuinte ter livre acesso aos órgãos do Poder Executivo, requerendo, através da via apropriada, o ressarcimento e/ou a compensação em relação ao seu direito creditório perante a fazenda pública.
No entanto, com a edição da Lei 12.249/10, que, através de seu artigo 62, alterou o disposto no artigo 74, parágrafos 15 e 17, da Lei 9.430/96, instituindo as multas, objeto da presente análise, ocorreu limitação de tal direito aos contribuintes.
Destarte, a aplicação das aludidas multas aos contribuintes que buscam simplesmente o reconhecimento de seu direito creditório, caracteriza-se como sanção política, exatamente por violar diretamente o direito fundamental de petição de que trata o artigo 5º, inciso XXXIV, alínea "a", da Constituição Federal e, por via de conseqüência, inviabiliza o livre acesso a órgão do Poder Executivo.
Pretende o Fisco, através da aplicação das multas em comento, penalizar o contribuinte de boa-fé, tendo em vista que não há necessidade de apuração de eventual fraude, má-fé, para sua aplicação, tendo em vista que basta haver a discordância do fisco com o pleiteado pelo contribuinte para a caracterização de conduta ensejadora de penalidade. Destarte, a multa isolada de 50% se aplica a todas as hipóteses de pedidos de ressarcimento e compensação indeferidos pela Receita.
Com base nos dados e fundamentos expostos, conclui-se ser incabível a multa aplicada aos contribuintes de boa-fé que peticionam perante a Receita Federal para requererem o reconhecimento de seus direitos, pelo simples fato haver discordância do ente público quanto à existência ou não desse direito, tendo em vista o número exorbitante de normas tributárias, bem como, a complexidade e subjetividade relativamente a sua interpretação.
Mostra-se, assim, inconstitucional a multa prevista nos parágrafos 15º e 17º do artigo 74 da Lei 9.430/96, com redação dada pelo artigo 62 da Lei 12.249/10, tendo em vista que limita o livre exercício do direito fundamental do contribuinte de peticionar ao ente público, limitando, por via de conseqüência, seu livre acesso a Órgão do Poder Executivo, aplicando penalidade a ato lícito, pelo simples fato de ser inexitoso o direito creditório buscado pelo entendimento do Fisco.
4. DA VIOLAÇÃO AO POSTULADO DA PROPORCIONALIDADE
O postulado da proporcionalidade exige adequação entre os meios e os fins, devendo o meio levar à realização do fim pretendido, sendo assim, o legislador deve valer-se dos meios comprovadamente mais eficazes para a consecução de determinada finalidade.
O emprego da palavra proporção remete ao entendimento de atribuir a cada um a sua devida proporção. Como analogia, pode-se tomar como exemplo a aplicação da norma penal, a qual deve ser aplicada a pena em proporção ao crime cometido. Já no Direito Tributário, pode ser dado como exemplo a proporcionalidade que deve haver entre a carga tributária e os serviços públicos posto a disposição da sociedade. [07]
Sendo assim, pergunta-se: qual foi o objetivo do legislador ao instituir, através do artigo 62 da Lei 12.249/10, multas incidentes sobre pedidos de ressarcimentos indeferidos ou indevidos e/ou declarações de compensações não homologadas, na alíquota de 50% sobre o valor do crédito não ressarcido e/ou compensado?
A resposta que se chega é que a finalidade das aludidas multas é dar celeridade ao processo de ressarcimento e compensação na via administrativa. No entanto, pergunta-se: mostra-se proporcional coagir o contribuinte de boa-fé, limitando seus direitos fundamentais de petição, ampla defesa e contraditório para alcance de tal finalidade?
A conclusão que se chega é que a resposta para tal questionamento seria "não", tendo em vista que o legislador se utilizou dos meios inadequados para a consecução do fim pretendido, agindo, por conseqüência, de forma desproporcional.
A proporcionalidade, portanto, se aplica em situações em que há relação de causalidade entre os meios utilizados e os fins pretendidos, de tal sorte que se possa proceder aos três exames fundamentais: o da adequação (o meio eleito promove o fim pretendido?), o da necessidade (dentre os meios disponíveis e adequados para promover o fim pretendido, não há outro meio menos restritivo dos direitos fundamentais auferidos?) e o da proporcionalidade em sentido estrito (as vantagens trazidas pela promoção do fim correspondem às desvantagens provocadas pela adoção do meio?). [08]
No caso concreto, o exame a ser realizado é o da necessidade. Para realização de analise do exame de necessidade do postulado da proporcionalidade, mostra-se necessária averiguação dos meios utilizados pelo legislador. Nesse ponto, não se estará analisando se o meio utilizado atingiu o fim pretendido, de modo que, parte-se de um caso em o fim está sendo atingindo, mesmo que minimamente [09].
Partindo dessa premissa, o exame de necessidade propõe o seguinte questionamento: o meio utilizado poderia ter sido outro menos restritivo aos direitos fundamentais afetados?
No caso concreto, não há como ser concebido entendimento de que as multas objeto do presente estudo sejam a forma menos restritiva para se promover a celeridade nos processos de ressarcimento e compensação.
Ora, resta claro que a aplicação das aludidas multas é medida desproporcional para obtenção da finalidade buscada pelo legislador, tendo em vista que, para dar celeridade aos processos de ressarcimento e compensação não há necessidade de violação a direitos fundamentais dos contribuintes.
Assim, a conclusão que se chega, nesse ponto do presente estudo, é que, para ser atingido o objetivo buscado com a norma, devem ser sopesados os meios para seu alcance, de modo a concluir se as restrições causadas pela aplicação dos meios são necessárias para a consecução do fim pretendido.
No caso concreto, a finalidade buscada com a instituição das multas previstas no artigo 62 da Lei 12.249/10 não justifica as restrições causadas aos contribuintes, tendo em vista que há frontal violação aos seus direitos fundamentais para consecução da finalidade buscada, mostrando-se, portanto, norma desproporcional.
5. DA INEXISTÊNCIA DE ATO ILÍCITO A SER PENALIZADO
Nesse ponto, será demonstrado que as multas ora atacadas visam penalizar contribuintes de boa-fé, ou seja, aqueles que, de forma lícita, pleiteiam, através da via administrativa, a declaração de seus direitos creditórios.
Assim, as multas previstas nos parágrafos 15º e 17º do artigo 74 da Lei 9.430/96, com redação dada pelo artigo 62 da Lei 12.249/10, penalizam os contribuintes pela simples exercício regular de seus direitos, qual seja, o de peticionar aos entes da administração pública, e não ato ilícito por eles praticados.
O próprio conceito literal da palavra "multa" significa "pena pecuniária" [10]. Pena, por sua vez, significa "castigo, punição, punição imposta pelo estado ao delinqüente contraventor" [11].
O caráter punitivo é, portanto, a própria essência da multa. Tal entendimento, quanto à natureza de penalidade atribuída à multa fiscal, coaduna-se com o do Supremo Tribunal Federal, o qual resta expresso através do Enunciado da Súmula nº 565 [12], onde se conclui pela natureza punitiva da multa de mora, por exemplo.
Resta evidente, pois, o entendimento segundo o qual não se pode dissociar a multa à punição, que, por sua vez, pressupõe a ocorrência de ato ilícito ou infracional. Com base nessa assertiva pergunta-se: Configura-se como ilícito ou infracional o ato do contribuinte peticionar perante a Administração Fazendária, requerendo ressarcimentos e/ou declarações de compensações relativamente aos seus direitos creditórios?
A resposta para a pergunta supra é que não. Portanto, as multas instituídas pela Lei 12.249/10 resultam em uma punição ao exercício regular de direito do contribuinte, o que, por óbvio, não pode ser caracterizada como ato ilícito ou infracional a ensejar punição.
De acordo com interpretação ora realizada, as multas isoladas de 50% de que trata o presente estudo, são aplicáveis a todos os pedidos de ressarcimento indeferidos, bem como, aos de compensações não homologadas, quando não há apuração de má-fé do contribuinte, até porque, no mesmo artigo 62 da aludida Lei, foi instituída multa de 100% quando apurada a má-fé do contribuinte (inclusão do parágrafo 16 da Lei 9.430/96 [13] dada pelo artigo 62 da Lei 12.249/10).
Sendo assim, como já mencionado, basta haver entendimento diverso por parte do Fisco para dar ensejo não apenas o indeferimento do crédito ressarcível ou compensável, como será aplicada multa ao contribuinte. Merece, nesse ponto, repisar os argumentos aqui já expostos, de que, em se tratando de matéria tributária, dificilmente haverá entendimento pacífico sobre determinada matéria, fato que torna inaplicáveis as aludidas multas pela simples discordância do Fisco.
A conclusão que se chega é que se caracterizam como arbitrárias as aludidas multas, tendo em vista que se configuram como penalidades aplicadas a atos lícitos, de contribuintes que, de boa-fé, buscam regular exercício do direito de petição perante o Fisco, pratica que, de forma alguma é passível de punição.
6. CONCLUSÃO
Conclui-se, diante da análise feita, que as multas previstas nos parágrafos 15º e 17º do artigo 74 da Lei 9.430/96, com redação dada pelo artigo 62 da Lei 12.249/10, são inconstitucionais, por se tratarem de sanções políticas que limitam, de forma desproporcional, o exercício regular dos direitos dos contribuintes que buscam o ressarcimento e compensação de seus créditos perante a Fazenda Pública, tendo em vista que, de forma desproporcional, violam os direitos de petição do contribuinte.