Resumo: O presente artigo trata da não incidência das contribuições previdenciárias e RAT sobre os valores relativos ao adicional de horas extras. Nele se procurará demonstrar os fundamentos jurídicos com base nos quais é possível defender que o referido adicional não integra a hipótese de incidência das contribuições previdenciárias e RAT a cargo do empregador.
Sumário: 1. Considerações Iniciais; 2. Natureza Indenizatória do Adicional de Horas Extras; 3. Não Incorporação aos Proventos de Aposentadoria.
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A contribuição previdenciária a cargo da empresa e o Seguro sobre Acidente do Trabalho (SAT – atualmente denominado RAT), encontram-se previstos no artigo 22, incisos I e II, da Lei n. 8.212/91, e têm como fato gerador o pagamento de remuneração aos empregados em retribuição ao trabalho prestado, sendo sua base de cálculo o montante da remuneração, excluídos quaisquer valores que não se enquadrem neste conceito.
Remuneração, a teor do que enuncia o art. 457 da CLT, é aquele valor que o empregador paga em contraprestação do serviço que lhe foi prestado ou cuja prestação tenha estado à sua disposição.
Assim, parece ser lugar comum que a hipótese de incidência das contribuições previdenciárias é a remuneração do trabalho prestado ou posto à disposição, estando fora desta hipótese quaisquer outras rubricas cuja natureza não seja remuneratória.
Esta conclusão que ao primeiro olhar parece tão calara e simples, em que pese o seja, suscita, no dia-a-dia da relação entre fisco e contribuinte vivo e acalorado dissídio, uma vez que não costumam ser coincidentes as interpretações por um e por outro dadas à natureza jurídica das diversas verbas pagas pelo empregador ao empregado em razão da relação de emprego.
Especial controvérsia se instaura em relação à natureza jurídica do adicional que é pago ao trabalhador em razão do trabalho em jornada extraordinária, no jargão popular chamado "adicional de hora extra", uma vez que aos olhos do fisco tratar-se-ia de verba remuneratória, enquanto que, com suporte na melhor doutrina e jurisprudência, defendem os contribuintes se tratar de verba tipicamente indenizatória.
Procurar-se-á nas linhas seguintes, pois, mostrar que a razão está com os contribuintes, ou seja, que os valores pelo empregado recebidos à guisa de "adicional de horas extras" não integram a hipótese de incidência das contribuições sociais e RAT à cargo do empregador, primeiro porque sua natureza jurídica é INDENIZATÓRIA e, depois, por se tratar de parcela extraordinária, não habitual, que não se incorpora aos proventos de aposentadoria, consoante enuncia o art. 201, § 11, da Constituição Federal vigente.
2. NATUREZA JURÍDICA DO ADICIONAL DE HORAS EXTRAS
Importante de início referir que a parcela sobre a qual se defende, aqui, não devam incidir contribuições previdenciárias é aquela relativa ao adicional acrescido à hora extraordinária e não a relativa a hora trabalhada.
É de bom tom relembrar que se o trabalhador recebe ordinariamente R$ 100,00 pela hora trabalhada e R$ 150,00 pela hora extra trabalhada, a parcela que se defende não sofrer incidência das contribuições previdenciárias é a relativa ao acréscimo de R$ 50,00, uma vez que este adicional, como nas linhas seguintes se pretende demonstrar, tem por razão exatamente INDENIZAR ao trabalhador o horário de descanso e de lazer sacrificado.
Com efeito, quando o trabalhador labora durante o seu horário normal a contraprestação salarial recebida tem por natureza REMUNERAR, RETRIBUIR a força de trabalho posta à disposição do empregador, o que se dá dentro daquele valor que previamente empregado e empregador ajustaram atribuir a esta força de trabalho. A natureza da contraprestação salarial, em hipóteses tais, é incontestavelmente remuneratória.
Quando além da jornada normal o trabalhador avança com seu labor em jornada extraordinária, sua força de trabalho continua a ser remunerada pelo mesmo valor que a remunera na jornada normal, eis que se trata da mesma força de trabalho. Todavia, em razão de que o trabalhador, para empregar sua força de trabalho na jornada extraordinária, obrigatoriamente tem de sacrificar o tempo que dispunha para o seu descanso, lazer e convívio familiar, em indenização a este sacrifício paga-se o adicional que a lei, previamente tarifando a indenização, estipula para as horas extraordinárias, verba esta que, por isso, ostenta nítida natureza INDENIZATÓRIA.
Mais uma vez se diz: A força de trabalho despendida na jornada extraordinária é remunerada pelo mesmo valor que remunera aquela despendida na jornada normal porque, mais uma vez se explica, se trata da mesma força de trabalho.
O adicional de hora extra, cujo percentual varia de acordo com o nível do horário de descanso sacrificado, não remunera o sacrifício, senão que o INDENIZA.
Quando o trabalhador labora em jornada normal, ele vende ao seu empregador a sua força de trabalho. Quando labora em jornada extraordinária o obreiro também vende ao empregador a sua força de trabalho. Como, para poder vender essa força em jornada extraordinária o trabalhador se vê obrigado a prejudicar o seu horário destinado ao descanso e lazer, indeniza-se o prejuízo através do adicional de horas extras.
Diga-se, em prol da tese aqui advogada, que a limitação legal (art. 59 da CLT) à quantidade de horas extras que o empregado pode laborar se dá exatamente em face da natureza prejudicial que o labor em jornada extraordinária representa ao direito de o obreiro repousar e estabelecer o seu convívio social e familiar, tanto que a prorrogação da jornada extraordinária além do limite legal é considerada infração que não se elide nem com o pagamento da hora trabalhada e seu respectivo adicional.
Em suma: O labor em jornada extraordinária causa dano ao trabalhador e, por isso, o adicional que legalmente é assegurado àquele que trabalha em jornada extraordinária tem nítida NATUREZA INDENIZATÓRIA.
Enfatiza-se que tal é a natureza indenizatória do adicional de horas extras que quanto mais importante o período de descanso e de lazer sacrificado, maior o percentual do adicional de horas extras. Se o labor extraordinário foi prestado, por exemplo, no domingo ou dia feriado, o adicional, em regra, é bem maior do que aquele que incide na jornada extra desenvolvida em dia útil, pois o sacrifício do convívio familiar no dia de domingo ou feriado representa dano maior, demandando, por isso, indenização maior.
A jornada extraordinária noturna, por representar sacrifício ao direito de repouso preferencial à noite, gera dano maior e, por isso, o adicional em hipóteses tais é mais elevado do que aquele previsto para o trabalho extraordinário em horário diurno, também em razão de que, pelo princípio da indenização justa, a reparação deve ser proporcional ao direito sacrificado.
Não se tem dúvida, pois, que quando o trabalhador labora em jornada extraordinária ele lança mão de um direito, sacrificando-o e, por isso, por este sacrifício faz jus à devida indenização, a qual se dá pela incidência do adicional de horas extras, já que se trata de indenização pré-tarifada em lei.
Aliás, hipótese em tudo análoga ao adicional de horas extras é a do abono de férias previsto nos arts. 143 e 144 da CLT, verba sobre a qual, por expressa previsão contida no item nº 6, da alínea "e", do § 9º, do art. 28 da Lei nº 8.212/91, não incidem as contribuições previdenciárias.
O abono de férias – que é a conversão em pecúnia de 1/3 do período de férias – popularmente chamado de "férias vendidas" é legalmente isento das contribuições previdenciárias porque, nada obstante recebido em razão do trabalho que o obreiro prestou durante o período que por direito poderia ter gozado férias, se destina a indenizar o período de descanso e lazer que o trabalhador sacrificou ao vender uma parte de suas férias.
Ora, quando o trabalhador labora em jornada extraordinária, tal qual como o faz quando trabalha em período em que deveria estar gozando suas férias, sacrifica seu período de descanso, lazer e convívio social e familiar. Logo, se no caso do abono pecuniário das férias o valor por tal sacrifico recebido é pela lei reconhecido como INDENIZATÓRIO, porque o mesmo não ocorreria com o adicional de horas extras, que é o acréscimo pago ao trabalhador pelo mesmo sacrifício?
A resposta é simples: Não há motivo para dar à hipóteses análogas tratamento diferenciado. O adicional de horas extras tem natureza indenizatória como também o tem o abono pecuniário, uma vez que ambos, sem distinção alguma, visam compensar pecuniariamente a perda de um direito, qual seja, o direito ao descanso, ao lazer, ao convívio familiar e social, perda esta que se opera quando num e noutro caso o obreiro labora durante o período que por força de lei lhe era lícito estar descansando.
Ressalta-se que, como bem citado por Ives Gandra Martins em artigo de sua autoria intitulado "A Natureza Não Salarial do Adicional de Horas Extras: Caráter Indenizatório e Não Sujeição à Incidência do Imposto Sobre a Renda e das Contribuições Sociais ", in http://www.fiscolex.com.br/doc_6224320:
"Já decidiu o STJ, sumulando inclusive a matéria, que os juízes que trabalham em Câmaras de Férias não recebem, por seu trabalho, vencimentos, mas indenização, visto que sacrificam, a bem do serviço público, seu lazer , para julgar as questões, hoje em número maior do que a capacidade do Poder Judiciário de atender aos jurisdicionados." (2)
Do mesmo artigo acima citado, destaca-se:
"(...) Salários, subsídios, vencimentos recebidos como compensação de trabalho realizado em hora de lazer , não têm natureza remuneratória do trabalho, mas indenizatória de lazer perdido a bem do serviço público ou de terceiros .
Não consigo ver qualquer diferença entre a remuneração de horas extras, em que o lazer do trabalhador é sacrificado por imposição da empresa, e a remuneração que percebem, por trabalharem nas férias, os desembargadores dos Tribunais Estaduais , embora esta seja considerada compensatória de lazer ou de descanso perdido, a favor do bem público ( 3 ).
O sentido do art. 170 da CF, que tem os seus poderes maiores assentados na livre iniciativa e na valorização do trabalho humano, estaria fortemente maculado, se tal valorização do trabalho implicasse em "menos valia" do legítimo direito do trabalhador de gozar seu descanso e seu lazer, a não ser que compensado para trabalhar, durante o período em que deveria gozar de seu "direito de não trabalhar" ( 4 )."
Como se vê, é incontestável a natureza indenizatória do adicional de horas extras, o que, salienta-se, é questão que o Excelso STF vem reconhecendo e pacificando, conforme se pode verificar no julgado cuja ementa abaixo se transcreve:
"Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Prequestionamento. Ocorrência. 3. Servidores públicos federais. Incidência de contribuição previdenciária. Férias e horas extras. Verbas indenizatórias. Impossibilidade. 4. Agravo regimental a que se nega provimento."
(Supremo Tribunal Federal, RE 545317 AgR, Relator(a): Min. Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJ de 19/02/2008) (Grifo nosso)
O caráter indenizatório das horas extras está explícito no voto do Relator, Ministro Gilmar Mendes, vejamos:
"(...) Portanto, a decisão agravada foi proferida em consonância com iterativa jurisprudência desta Corte, segundo o qual é ilegítima a incidência de contribuição previdenciária sobre o adicional de férias e horas extras, por tratar-se de verbas indenizatórias (...)."
(Grifamos)
Ora, não resta dúvida quanto à natureza indenizatória do "adicional de horas extras", o que bem demonstra o abuso e ilegalidade da posição que tem sido defendida pelo Fisco ao atribuir ao referido adicional caráter remuneratório, sobre ele defendendo incidir as contribuições previdenciárias a cargo do empregador.
De enfatizar que não soa pertinente a alegação costumeiramente esgrimida pelo fisco de que por força da dicção "... demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título ..." constante da alínea "a" do inciso I do art. 195 da CF/88, o adicional de horas extras deva integrar a hipótese de incidência das contribuições previdenciárias.
Como antes se disse, o referido adicional NÃO É RENDIMENTO DO TRABALHO senão que INDENIZAÇÃO, COMPENSAÇÃO, REPARAÇÃO PECUNIÁRIA DO SACRIFÍCIO DO DIREITO AO DESCANSO E AO LAZER.
Ora, se o adicional de horas extras não é RENDIMENTO RECEBIDO POR CONTA DO TRABALHO, porquanto o conceito de indenização não se confunde com o conceito de renda, uma vez que enquanto esta acresce aquela limita-se a compensar pecuniariamente uma lesão, à norma constitucional em comento não se pode atribuir a interpretação que os que nela amparam a tese em prol da tributação do adicional de horas extras atribuem.
A propósito do tema, pela costumeira excelência que lhe é peculiar, vale mais uma vez citar o magistério do culto jurista Ives Gandra Martins (op. cit.):
"Um segundo ponto preambular é também de ser comentado.
O art. 195 da CF, antes da Emenda 20/98, tinha a seguinte dicção:
‘Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;
II - dos trabalhadores;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.’
Após a referida emenda, passou a estar assim redigido:
‘Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela EC 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela EC 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela EC 20, de 1998) ( 11 )
c) o lucro; (Incluído pela EC 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela EC 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.’
Alguns intérpretes mal avisados pretenderam ler, na expressão ‘rendimentos do trabalho pago ou creditados a qualquer título’, que qualquer que fosse o benefício recebido pelo trabalhador - ou seja, remuneratório do trabalho ou indenizatório - estaria sujeito à contribuição previdenciária ( 12 ).
Apenas uma leitura superficial do dispositivo poderia levar a tais conclusões .
Em um exame mais aprofundado do dispositivo verifica-se que somente as remunerações do trabalho, exclusivamente do trabalho e rigorosamente do trabalho, é que são tributadas pela referida contribuição .
A dicção é claríssima: demais rendimentos do trabalho .
Nem mesmo uma expressão mais abrangente, como: de trabalho foi adotada pelo constituinte.
Muito embora tenha eu a impressão de que, mesmo que tivesse dito ‘de trabalho’ (expressão genérica) e não ‘do trabalho’, (expressão específica e limitativa) apenas as remunerações devidas pelo trabalho, continuariam sendo tributáveis; vale dizer, quaisquer formas possíveis de rendimentos que fossem originados do trabalho . Não falou, o constituinte, que as compensações, as indenizações pela perda do lazer ou do descanso deveriam ser incididas . E a jurisprudência, de resto, consagrou esse entendimento, nos diversos Tribunais e instâncias, tendente, inclusive, a alcançar outras formas indenizatórias, como se vê nos acórdãos abaixo transcritos:
‘REsp 420390/PR; 2002/0031526-0 - Relª Minª Eliana Calmon (1114) - 2ª T. - DJ 11.10.04, p. 257. (...) 2. A contribuição previdenciária incide sobre base de cálculo de nítido caráter salarial, de sorte que não a integra as parcelas de natureza indenizatória. 3. O auxílio-creche, conforme precedente da Primeira Seção (EREsp 394.530-PR), não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária. 4. O auxílio-quilometragem, quando pago ao empregado como indenização pelo uso de seu veículo particular no serviço da empresa, mediante prestação de contas, é de caráter indenizatório, não servindo de base para a cobrança de contribuição previdenciária. 5. A gratificação-semestral equivale a participação nos lucros da empresa, cuja natureza jurídica é desvinculada do salário , por força de previsão constitucional (art. 7º, XI), estando previsto na Lei das Sociedades Anônimas o pagamento da parcela, o que descarta a incidência da contribuição para a Previdência Social.(...)Acórdão: Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora. Os Srs. Ministros João Otávio de Noronha, Castro Meira e Francisco Peçanha Martins votaram com a Sra. Ministra Relatora. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Franciulli Netto’ ( 13 );
‘VERBAS INDENIZATÓRIAS. FÉRIAS NÃO GOZADAS. LICENÇA-PRÊMIO E APIP. NÃO-INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. AJUSTE ANUAL DO TRIBUTO. DESNECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO PARA FINS DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 165 DO CTN E 66 DA LEI Nº 8.383/91. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. PRECEDENTES. (...)’ (REsp 769364/PR, 2ª T., Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 06.03.06)
‘Repetição de Indébito. Imposto de Renda Retido na Fonte. Férias não gozadas. Natureza indenizatória. Não-incidência. Desnecessidade de comprovação pelo contribuinte de que não houve compensação dos valores indevidamente retidos na declaração anual de ajuste. Orientação sedimentada em ambas as Turmas da 1ª Seção. REsp improvido.’ (REsp 733.104/SC, 1ª T., Rel. Min. Teori Albino Zavascki) ( 14 );
‘NÃO-INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA NOS VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE LICENÇA PRÊMIO, FÉRIAS E ABONO DE FÉRIAS. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 83/STJ. A impossibilidade dos recorridos de usufruir dos benefícios, criada pelo empregador ou por opção deles, titulares, gera a indenização, porque, negado o direito que deveria ser desfrutado in natura, surge o substitutivo da indenização em pecúnia . O dinheiro pago em substituição a essa recompensa não se traduz em riqueza nova, nem tampouco em acréscimo patrimonial, mas apenas recompõe o patrimônio do empregado que sofreu prejuízo por não exercitar esse direito. O adicional de 1/3 sobre as férias, quando estas são gozadas, tem natureza salarial, estando, portanto, sujeito à tributação; contudo, quando as férias são indenizadas sendo o adicional um acessório, segue a sorte do principal, não estando, também, sujeito à incidência do Imposto de Renda. Não-configurada, portanto, hipótese de incidência do imposto de renda previsto no art. 43 do CTN.Incidência da Súmula nº 83 deste Sodalício. Recurso especial não-conhecido. (REsp 663.396/CE, Rel. Min. Franciulli Netto, Segunda Turma.’ ( 15 )"
(grifamos)
É sem dúvida, pois, a ausência de relação jurídica tributária que ampare a cobrança de contribuições previdenciárias sobre a parcela relativa ao adicional de horas extras quando, como aqui se viu, sua natureza é INDENIZATÓRIA.
3. NÃO INCORPORAÇÃO DA PARCELA PARA FINS DE APOSENTADORIA
Visto por outro ângulo, considerando que o adicional de horas extras não se incorpora ao salário para fins de aposentadoria, não pode ele, como tem reconhecido pacificamente o Excelso STF, ser base de incidência das contribuições sociais previdenciárias.
Com efeito, no capítulo reservado à Previdência Social, a Carta Magna, em seu artigo 201, § 11, assim dispõe:
"Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
(...)
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) "
(Grifo nosso)
Logo, em decorrência do sistema contributivo/retributivo, somente poderá integrar a base de cálculo para fins de contribuição para a seguridade social aquelas verbas que serão consideradas no momento da aposentadoria. Em outras palavras: só podem sofrer a incidência da contribuição previdenciária as parcelas incorporáveis ao salário do empregado para fins de aposentadoria, o que não é o caso das horas extras que, por essa razão, não dão azo à incidência das contribuições previdenciárias, como vem se pacificando no âmbito do E. Supremo Tribunal Federal, conforme se pode verificar pelas ementas a seguir transcritas:
"AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE AS HORAS EXTRAS E O TERÇO DE FÉRIAS. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. Esta Corte fixou entendimento no sentido que somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem a incidência da contribuição previdenciária . Agravo Regimental a que se nega provimento."
(Supremo Tribunal Federal, AI 727958 AgR, Relator(a): Min. Eros Grau, Segunda Turma, DJ de 16/12/2008) (grifamos)
"AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE HORAS EXTRAS E TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. IMPOSSIBILIDADE. Somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem a incidência da contribuição previdenciária . Agravo regimental a que se nega provimento."
(Supremo Tribunal Federal, RE 389903 AgR, Relator(a): Min. EROS Grau, Primeira Turma, DJ de 21/02/2006) (grifamos)
Também o Superior Tribunal de Justiça vem decidindo a matéria na mesma linha das decisões supra citadas, firmando entendimento pela não incidência das contribuições previdenciárias, já que se trata de parcela não incorporável ao salário para fins de cálculo de aposentadoria. Veja-se:
"TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – HORAS EXTRAS – NÃO-INCIDÊNCIA.
1. Os embargos declaratórios são cabíveis para a modificação do julgado que se apresenta omisso, contraditório ou obscuro, bem como para sanar possível erro material existente na decisão.
2. O Supremo Tribunal Federal vem externando o posicionamento pelo afastamento da contribuição previdenciária sobre horas extras sob o fundamento de que somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor devem sofrer a sua incidência .
Embargos de declaração parcialmente acolhidos, com efeitos infringentes."
(Superior Tribunal de Justiça, EDcl no AgRg no REsp 895589/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJ de 19/03/2009) (Grifo nosso)
Deste modo, os valores pagos a título de indenização pelas horas extras, clara e notadamente, os valores relativos ao adicional de hora extra, extrapolam o campo de incidência das contribuições previdenciárias, POSTO QUE NÃO SÃO INCORPORÁVEIS À REMUNERAÇÃO DO EMPREGADO PARA FINS DE APOSENTADORIA, CONFIGURANDO A NATUREZA, EMINENTEMENTE, INDENIZATÓRIA.