A auditoria governamental na avaliação do controle primário

2.CONTROLE PRIMÁRIO - COMPONENTES E PECULIARIDADES

Após discutir o conceito de controle e suas estruturas, situando-o no contexto da administração pós Constituição Federal de 1988, a monografia nesse capítulo objetiva identificar os componentes e as peculiaridades do controle primário, que servirão de base para o seu processo de avaliação.

2.1.Controle Primário: Definição e conceituação

Determinados conceitos necessitam de novas roupagens, de releituras que melhor permitam o seu entendimento. Aí se enquadra a ideia de controle primário ^[18], de um controle realizado no nível do gestor, primeiro nível da gestão, inserido nos seus processos administrativos, desprovido de um órgão responsável, pois a alçada desse controle é de cada gestor, ainda que os órgãos de controle institucionalizado tenham responsabilidades sobre esse controle primário, no âmbito da avaliação e promoção, como será visto ao longo dessa monografia.

A ideia de utilizar a denominação "controle primário" se destina a evitar a confusão conceitual, pois grande parte da literatura denomina essa atuação como "controle interno administrativo" ou "controles internos", o que confunde o senso comum, no modelo brasileiro, com o órgão centralizado de controle interno.

Assim, pode-se apresentar algumas definições desse conceito nos autores clássicos e nos documentos balizadores nacionais e internacionais, que nos permitirão construir uma visão do controle primário, identificando as similitudes e adaptando-o a realidade conceitual ao modelo de gestão pública nacional.

Assim, temos inicialmente a definição adotada pelo Decreto-Lei nº 200/1967: "Art. 13 O contrôle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos [...] (BRASIL, 1967)", já denotando o conceito de controle inserido no processo de gestão. Ainda no campo das normas nacionais, temos a Instrução Normativa nº 01/SFC/2001, que define:

Controle interno administrativo é o conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos interligados, estabelecidos com vistas a assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público (BRASIL, 2001b, p. 67).

Ou ainda a Instrução Normativa nº 63/TCU/2010, que assevera:

Art. 1º- X. controles internos: conjunto de atividades, planos, métodos, indicadores e procedimentos interligados, utilizado com vistas a assegurar a conformidade dos atos de gestão e a concorrer para que os objetivos e metas estabelecidos para as unidades jurisdicionadas sejam alcançados (BRASIL, 2010a, p.2).

As normas do Conselho Federal de Contabilidade também abordam o assunto, na NBC T 16.8, quando:

3.O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor público, compreendendo:

(a)a preservação do patrimônio público;

(b)o controle da execução das ações que integram os programas;

(c)a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas (CFC, 2008, p. 3)

As denominações "controle interno", "controles internos" e "controle interno administrativo", com as devidas adaptações, referem-se a demanda que tem a gestão de ter o controle de forma concomitante, "em linha", efetuado por meio de métodos e procedimentos, na busca de se assegurar os objetivos e gerenciar o risco.

Na análise das normas internacionais na área de controle, podemos verificar que esse conceito figura nas normas da INTOSAI - Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (2007, p. 19):

Controle interno é um processo integrado efetuado pela direção e corpo de funcionários, e é estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razoável segurança de que na consecução da missão da entidade os seguintes objetivos gerais serão alcançados:

• execução ordenada, ética, econômica, eficiente e eficaz das operações;

• cumprimento das obrigações de accountability;

• cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis;

• salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano.

E ainda no COSO, temos o conceito delimitado como:

O controle interno é parte integrante do gerenciamento de riscos corporativos. A estrutura do gerenciamento de riscos corporativos abrange o controle interno, originando dessa forma uma conceituação e uma ferramenta de gestão mais eficiente (COSO, 2007, p. 8).

As normas do IIA ^[19], o conhecido Red Book:

The internal audit activity should evaluate and contribute to the improvement of risk management, control, and governance process using a systematic and disciplined approach. (IIA, 2004, p.161)

E por fim, as normas emitidas pelo AICPA ^[20], em 1958, apresentadas por Castro (2009, p. 62-63):

Controle administrativo: compreende o plano da organização e todos os métodos e procedimentos referentes à eficiência operacional e à obediência às diretrizes administrativas, que normalmente, se relacionam apenas de forma indireta, com os registros contábeis. Incluem-se controles como verificação física, controle de contratos, convênios, ações desenvolvidas, retenções e recolhimento de tributos.

A questão tem grande relevância no âmbito da documentação no cenário internacional, e desde a década de 1950 figura na literatura, ainda que as normatizações infraconstitucionais do Brasil sejam pobres na positivação desse assunto, com a profundidade requerida.

No entender de Castro (2009), o controle interno administrativo é um fator de segurança para o administrador, como mecanismo de manutenção de sua credibilidade e de subsídio aos seus atos decisórios, sendo indissociável do ato de gerenciar. Reforça também o citado autor que, pelas peculiaridades da gestão pública em relação a privada, o controle interno administrativo funciona, "[...] simultaneamente, como um mecanismo de auxílio para o administrador público e instrumento de proteção e defesa do cidadão (CASTRO, 2009, p.64) ."

Assim, considerando-se que a ideia do controle primário não é inovar o conceito de controle interno administrativo da literatura e sim resgatá-lo, agregando-o no contexto da gestão pública pátria, de forma a possibilitar uma discussão mais rica sobre o assunto, podemos, na análise das definições apresentadas, sistematizar os elementos que caracterizam esse controle primário:

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Quadro1- Elementos do conceito de controle primário

Construção do Autor

A composição dos entendimentos e definições contidos nessas normas, que servem de subsídio validado pela vivência de organizações nacionais e internacionais, indica que o conceito de controle primário se apresenta como um elemento integrado à gestão, de caráter garantista e focado na gerência de riscos frente aos objetivos, na produção de ações eficazes e eficientes. Cada elemento ou unidade da própria organização tem a sua cota de responsabilidade em relação ao controle primário, independente se atua na área meio ou na área fim ^[21].

O controle é uma preocupação do gestor, não só dos órgãos especializados de controle, pois:

Assim como o engenheiro, na elaboração do projeto de um prédio, não se preocupa somente com vergalhões e concreto, tendo de pensar também na segurança patrimonial, na acessibilidade, na prevenção de incêndios e na iluminação, o gestor de recursos públicos se preocupa com o controle no seu cotidiano, de forma preventiva e permanente (BRAGA, 2010, p.1119).

E essa visão, presente na legislação e na literatura de entes privados e de outros países, merece adequação no contexto nacional. A importação do modelo do COSO, cuja história remonta a um contexto de empresas privadas de outros países, aplicado sem adaptações ao modelo de gestão pública nacional, pode ser inócuo ou pouco produtivo, pois despreza as características de nosso povo, de nossa história administrativa, e ainda, o contexto de um órgão público e suas finalidades.

Isso, entretanto, não invalida a importância do COSO e de outras obras de idêntico quilate, como ferramentas e referências na construção da prática do controle primário. Mas, para fins de aderência e implementação, deve-se considerar as peculiaridades do nosso sistema administrativo público, dada a relevante relação do controle primário e aspectos culturais dentro e fora da organização.

Os incrementos no controle interno, na história do Brasil e de outros países, como indicado em Castro (2009) e Spinelli (2009), surgiram como resposta a escândalos e situações de exposição da corrupção na máquina pública, como um remédio estruturante para o problema que veio à tona. O controle primário, de forma diversa, tem um caráter preventivo - ainda que o COSO (2007) tenha surgido na esteira de escândalos privados nos EUA – que se aproxima de um processo educativo, mas que ao mesmo tempo traz um retorno em velocidade mais lenta.

Quanto maior a estrutura, maior a complexidade e a existência de novos riscos. Os conluios, as organizações mafiosas, surgem à margem de controles morosos ou da ausência desses. Quando os escândalos surgem em uma organização desse porte, já temos uma situação de fato consumado (CASTRO, 2009), como nos prova a história da política nacional, transcendendo a necessidade de apenas um controle por resultados, que pode gerar situações de captura de órgãos e entidades por interesses escusos, causando prejuízo ao Erário e aos serviços públicos.

Assim, o papel dos diversos atores na função de controle se faz de forma complementar, envolvendo responsabilidades entre si, como ilustra a tabela a seguir:

Quadro 2- Peculiaridades de cada tipo de controle

Adaptado de Braga (2010)

Essa visão nos permite entender que, apesar das responsabilidades definidas, a integração de esforços demanda de cada um ações propositivas e positivas. No caso do controle primário, além da percepção do gestor, que não está alienado a questão do controle, cabe um papel aos órgãos de controle especializados, no sentido de avaliar e fomentar o controle primário.

A vivência do profissional de controle, diante da análise da gestão de diversas unidades, frente a inúmeras irregularidades e boas práticas, o capacita, no desenvolvimento dessas tarefas, a fornecer soluções e visões diante do risco, construídas na interação com a gestão. Essa expertise tem um potencial pedagógico, de formação de profissionais da gestão em competências de enfrentamento ao risco.

Tem-se, também, que a dicotomia entre política e burocracia, onde impera uma visão de que o que é técnico é neutro e o que é político é negativo (OLIVIERI, 2010), rechaça mecanismos de controle sobre a burocracia, endógenos e exógenos, criando um isolamento dos técnicos, esquecendo-se que o caráter político de uma função se dá pela natureza de seu exercício, e não pela sua formação, pois na relação técnicos e políticos, cabe "[...]elaborar novos funcionários especializados, que integrem de forma colegiada a atividade deliberativa (GRAMSCI, 2000, p. 34)", mostrando que essas duas facetas se relacionam de maneira dialética.

Esse aspecto cooperativo entre os controles se fundamenta na composição das dimensões técnico e política de cada tipo de controle, que pela sua atuação complementar, tem uma interação mais efetiva, ainda que o lado político, no sentido da representatividade dos interesses da comunidade, seja bem prejudicado no contexto brasileiro.

Caio Prado Júnior (1996) apresenta que a administração colonial se fez de forma integral, com divisões mais formais do que funcionais, envolvendo o público e o privado, o que dificulta uma cultura que preza a valorização do patrimônio, a eficiência e a segregação de funções.

Darcy Ribeiro (1995) fala do cunhadismo, hábito indígena de entregar a desconhecidos da tribo uma moça indígena como cônjuge, aparentando o estranho àquele clã. Na mesma linha, a obra de Holanda (1976) cita o conceito de "homem cordial", onde o Estado é visto como uma gradação do círculo familiar, existindo no povo brasileiro um desejo de ter intimidade com tudo, avesso a rituais e formalidades.

Essa herança histórica de uma relação ambígua de público e privado, da política de favores substituindo direitos; das mitificações da neutralidade da burocracia; da visão una de Estado; somado ainda a aversão ao formalismo; todas características marcantes de nossa sociedade, agem estas diretamente sobre a cultura do controle, seja pela dificuldade de se estabelecer objetivos e riscos; pela visão do papel do Estado diante dos cidadãos; seja pela importância atribuída a normas e regras e a dificuldade de se entender o controle entre pares, visto pela lógica da quebra de lealdade.

Todo esse quadro apresenta-se como óbice na instalação de mecanismos de controle, e em especial, do controle primário, demandando ações exógenas de promoção e de avaliação dos instrumentos de controle primário na organização, com o propósito de induzir a melhoria da gestão pública.

Com essa finalidade, de propiciar elementos didáticos de implementação, avaliação e promoção do controle primário nas organizações, ver-se-á no próximo tópico, as componentes do controle primário.

2.2- Componentes do Controle Primário

A busca de se decompor o controle primário em componentes, visa facilitar os processos de atuação neste, dado o seu caráter cotidiano e imaterial, em especial no que tange a avaliação.

Existem práticas, hábitos e linhas de atuação que denotam a presença ativa do controle primário na organização. Com base nas normas nacionais e internacionais que abordam essa questão, as discussões de Braga (2010) desenvolveram quatro componentes do controle primário, sintetizando a questão.

A componente "gerenciamento de riscos diante dos objetivos" sintetiza as ações que envolvem a questão da gerência estratégica de riscos, onde o gestor, nos seus diversos níveis, faz uma avaliação dos seus objetivos e riscos envolvidos e estabelece estratégias, bem como as suas consequências táticas e operacionais, para dar resposta aos óbices previsíveis.

Essa componente engloba, no cubo do COSO (2007), as atuações na linha de fixações de objetivos, identificação de eventos, avaliação de risco e resposta ao risco; simplificando esses eixos no fortalecimento da cultura das organizações diante dos riscos.

Existem então duas questões centrais nessa componente: os objetivos e os riscos, entendendo esses de forma relacionadas. Essa atuação exige estudo da organização como um todo, sua missão, o ambiente externo e interno e ainda, os níveis de tolerância aos riscos.

A cultura de lidar com a incerteza é um exercício na organização e demanda valoração do risco diante dos custos da sua resposta. Para se enxergar o risco, faz-se necessário uma visão realista, concreta, que considere as contradições imanentes.

O COSO (2007) preconiza uma visão de risco portfólio, que permite a visualização de riscos em determinado nível ou unidade e a relação entre esses. No caso da organização pública, a missão geralmente é facilmente conhecida, cabendo a relação desta com o ambiente externo e interno, na identificação dos riscos e na formulação das respectivas respostas. Não basta para isso um documento formal. Faz-se necessário o envolvimento da organização como um todo.

A componente "atividade de controle" é derivada da visão do COSO de mesmo nome, definido nesse documento como " [...] políticas e procedimentos que contribuem para assegurar que as respostas aos riscos sejam executadas ( COSO, 2007, p. 67)", sendo que a componente acrescenta também um aspecto de verificação pontual pelo gestor, avaliando essas mesmas políticas e procedimentos, envolvendo também a idéia de monitoramento do COSO (2007), em uma única linha de ação.

Assim, a vertente "atividades de controle" envolve as atuações do gestor na implementação de medidas de resposta ao risco e na avaliação da efetividade dessas mesmas ações, na dinâmica do processo de gestão.

Em uma organização pública que, por exemplo, tenha uma grande folha de pessoal, o setor que tem como objetivo gerir a atividade de pagamento, efetua um trabalho de identificação de riscos e as consequentes respostas nesse processo. Na resposta a esse risco, a unidade implementou sistemas de crítica que apontam a duplicidade de registros. Entretanto, cabe ao gestor também, monitorar por meio de verificações pontuais, utilizando inclusive outras fontes, se seus sistemas de critica estão sendo efetivos, para avaliar se está em um bom caminho. Essa visão não dissocia a implementação da avaliação de forma corrente, já que no setor público a avaliação em nível macro da gestão e consequentemente, do controle primário, se faz por órgãos especializados, o que não inibe a iniciativa do gestor montar mecanismos seus de análise e correção nas suas ações de resposta ao risco, de modo a garantir uma maior efetividade.

Na componente ambiente de controle, a questão da cultura organizacional se faz mais preponderante, dada a relação desta componente com as normas disseminadas, o perfil nos diversos cargos, a rotatividade e segregação de funções, no acesso às instalações, na definição de delegação de poderes, e nas regras claras e bem definidas.

Não é só uma questão da cultura organizacional no nível da consciência das pessoas, mas também dos artefatos, da estrutura, e ainda, da percepção do controle como valor organizacional nos discursos e textos.

A capacitação e a gestão da ética também são elementos que contribuem como o ambiente de controle, sendo essa componente de avaliação mais complexa, por envolver elementos objetivos e subjetivos.

As questões apontadas da formação do povo brasileiro incidem diretamente sobre essa componente, exigindo do gestor a análise dessas peculiaridades, para promover o controle de forma percebida na organização.

Por fim, decorrente do elemento do COSO (2007) "Informação e comunicação", que se liga ao correto fluxo de informações dentro da organização, os estudos de Braga (2010), sugerem uma vertente ligada à transparência, já que na organização publica, as partes interessadas, os atores envolvidos, encontram-se dentro e fora desta. Dessa forma, sugere-se um fluxo de informação que circule dentro e fora da organização, nessa peculiaridade da gestão pública.

O que caracteriza a transparência é o seu aspecto proativo, ou seja, de não existir, via de regra, a necessidade de o cidadão buscar informações via requerimento. Essa postura proativa traz benefícios aos governos, pois melhora o fluxo das informações gerenciais com os cidadãos, contribuindo para a eficiência da ação governamental (DARBISHIRE, 2009), fortalecendo a governança e a materialização dos direitos sociais à população (BRAGA, 2011b, p. 4).

Essa componente é de difícil implantação, pois as organizações sofrem resistências de circulação de informações, principalmente para ambientes externos, em lutas pela questão da transparência na atuação governamental e pelo acesso à informação, inscritas nos desafios da democratização plena dos governos.

A circulação de informações no ambiente externo e interno é um fator de fortalecimento da organização, no sentido de lhe dar credibilidade. Além disso, uma visão de transparência insere a questão política nas organizações públicas, no contexto de outros atores - Ministério Público, Conselhos, Imprensa, movimentos sociais - fortalecendo a questão da prestação de contas de forma cotidiana, como fator de incremento da eficiência nas organizações.

Essa divisão em componentes permite a atuação mais didática no contexto de um órgão público, sem negar a fonte dessas discussões no campo internacional e nacional, mas sim na forma de contribuir à instrumentalização da implementação e da avaliação do controle primário.

O capítulo procurou conceituar o controle primário, como uma nova roupagem de outros conceitos já existentes no plano nacional e internacional, bem como buscou apresentar componentes que permitam instrumentalizar essa questão, ressaltando, em especial, a complementaridade entre os diversos controles.