RESUMO
Os crimes contra a ordem tributária previstos em todos os incisos do art. 1º da Lei nº 8.137/90, tais quais foram legislados, são crimes materiais que apenas se consumam com a supressão ou redução de tributo ou acessório. Se não houver lançamento de ofício constituindo o crédito tributário, ou se o lançamento de ofício feito for invalidado, não terão acontecido os núcleos comuns à conduta típica de todos os incisos. Logo, além de não se tratar de condição de procedibilidade, a constituição definitiva do crédito tributária também não seria uma condição objetiva de punibilidade estrito senso. Trata-se, em verdade, de fato indispensável para a própria consumação do crime.
Palavras-chave: direito penal tributário, crimes contra a ordem tributária, tipicidade.
ABSTRACT
Crimes against the tax system enacted in all itens of the first article of the Act nº 8.137/90, the way they were approved, are material crimes that only happen with the suppression or the reduction of the tax or the accessory. If there’s not ex officio constitution of the tax credit, or if the constitution that was made is invalid, there will not have been the verbs that are common to the typical conduct of all the itens. Hence, not only it’s not a condition to process, the definitive constitution of the tax credit also is not an objective condition to punish stricto sensu. Actually, it’s a fact that is necessary to the configuration of the crime.
Key-words: Penal tax law; crimes against the tax system; configuration.
INTRODUÇÃO
O presente trabalho visa a analisar as característica típicas dos crimes previstos no artigo 1º da Lei nº 8.137/90 – os crimes de sonegação fiscal por excelência, com o objetivo primordial de determinar a assertividade, ou não, da decisão do Supremo Tribunal Federal que considera o término do processo administrativo fiscal, com a constituição definitiva do crédito tributário, condição objetiva de punibilidade nos crimes contra a ordem tributária previstos no mencionado art. 1º.
Considera ainda o enunciado nº 24 da Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, analisando-o sob a ótica das decisões que serviram de precedente para a sua elaboração, de modo a demonstrar que a restrição nele contida – de que se refere aos incisos I a IV do art. 1º da Lei nº 8.137/90 – não significa a exclusão do caráter material, a exigir o resultado "supressão ou redução de tributo ou acessório", da figura típica prevista no inciso V.
Analisa-se, ainda, sucintamente, o conteúdo do parágrafo único do art. 1º, de modo a espancar dúvidas quanto aos limites de sua incidência.
Após a análise dos cinco incisos, chega-se às conclusões sobre a real necessidade de aguardar-se o fim do processo administrativo fiscal para a promoção e instauração da ação penal.
O Bem jurídico
O conceito e, mais importante, a imanência hermenêutico-concretizadora que subjaz ao conceito de bem jurídico possuem importância transcendental em toda a teoria científica do Direito Penal moderna. Isso é assim porque é o bem jurídico que determina o sentido material da existência da infração penal a partir do reconhecimento de que não existe conduta típica que não lesione ou ao menos exponha a perigo um bem jurídico relevante à vida humana e que, em razão dessa relevância, foi selecionado pelo sistema criminalizador de condutas para ser reprimido pelo aparelho estatal. E mais, com o bem jurídico, tal seleção criminógena não poderá prescindir de todos os pressupostos não apenas formais mas, ainda mais notável, também materiais estabelecidos na Constituição. E ainda, só tem sentido o bem jurídico em uma ordem jurídica cuja constituição seja informada pela concepção substancial do projeto constituinte e que seja conforme aos padrões civilizatórios dos direitos humanos lato sensu. [01]
O bem jurídico confere ao Direito Penal seu substancial sentido teleológico, especificando o "para quê?" do tipo, fazendo com que a tipicidade seja preenchida de sentido finalístico, na esteira do entendimento de Zaffaroni e Pierangeli: "Sem o bem jurídico, caímos num formalismo legal, numa pura ‘jurisprudência dos conceitos’". [02]
Enquanto para Von Liszt bem jurídico é um interesse juridicamente protegido preexistente à norma, Welzel o entendia como sendo o estado social desejável que o Direito quer resguardar de lesões. Zaffaroni e Pierangeli adotam um conceito de bem jurídico segundo o qual "é a relação de disponibilidade de um indivíduo com um objeto, protegida pelo Estado, que revela seu interesse mediante a tipificação penal de condutas que o afetam". Em verdade, uma visão mais contemporânea acorda que é impossível conceber-se o bem jurídico desligado do contexto constitucional em que se assenta a norma jurídica. Nesse diapasão, Juarez Tavares arremata da seguinte maneira.
O bem jurídico não se confunde, assim, nem com os interesses juridicamente protegidos, nem com um estado social representativo de uma sociedade eticamente ideal, nem ainda com mera relação sistêmica. Bem jurídico é um elemento da própria condição do sujeito e de sua projeção social e nesse sentido pode ser entendido, assim, como um valor que se incorpora à norma como seu objeto de referência real e constitui, portanto, o elemento primário da estrutura do tipo, ao qual se devem referir a ação típica e todos os seus demais componentes. [03]
Pode-se identificar quatro funções básicas do bem jurídico: a função de garantia, a função teleológica ou interpretativa, a função individualizadora e a função sistemática.
A função de garantia refere-se ao bem jurídico como limite imposto à norma penal em um Estado Democrático e Social de Direito, conforme a teoria constitucional constitucionalmente adequada à dignidade humana real, substancial, exigindo que apenas condutas que lesionem ou ao menos ameacem de lesão os interesses e valores fundamentais da pessoa humana e da coletividade (em prol da pessoa humana).
A função teleológica ou interpretativa consiste no bem jurídico enquanto critério de concretização hermenêutica dos tipos penais fixados em lei. O sentido e o alcance da norma penal são estabelecidos a partir da identificação do bem jurídico, considerado o núcleo da norma penal, conferindo a interpretação a realização no caso concreto da função garantia (que prima facie é imposta ao legislador, aqui já em sua configuração efetivamente operacional-interpretativa).
A função individualizadora do bem jurídico o aponta como critério de fixação da dosimetria da pena, em função da gravidade da lesão ao bem jurídico.
A função sistemática é aquela em que o bem jurídico fundamenta a taxonomia das infrações penais.
Na síntese de Luiz Regis Prado: "Em suma, a função limitadora opera uma restrição na tarefa própria do legislador, a função teleológica-sistemática busca reduzir a seus devidos limites a matéria de proibição e a função individualizadora diz respeito à mensuração da pena/gravidade da lesão ao bem jurídico". [04]
A ordem tributária como bem jurídico
Para o cumprimento de seus elevados objetivos, constitucionalmente determinados, o Estado precisa de recursos que são captados da sociedade que lhe é imanente. E o Direito Penal Tributário desempenha um papel garantidor e regulador do sistema tributário imbuído do que Anabela Miranda Rodrigues chama de "eticização do Direito Penal Fiscal", na seguinte passagem: "É hoje um dado adquirido a eticização do direito penal fiscal, uma vez que o sistema fiscal não visa apenas arrecadar receitas, mas também a realização de objetivos de justiça distributiva, tendo em conta as necessidades de financiamento das actividades sociais do Estado." [05]
A fundamentação da existência da atividade tributária no Brasil encontra abrigo na própria Constituição Federal, que lhe reservou todo um Capítulo, inserido no Título VI, "Da tributação e do orçamento", em que assenta as bases do "Sistema Tributário Nacional", artigos 145 a 162. O complexo de regras legitimadoras da tributação enfeixa desde o poder de tributar até os limites deste poder, considerados verdadeiros direitos fundamentais oponíveis ao Estado. A Constituição se preocupa, ainda, em estabelecer a essencialidade da atividade de tributação à existência do Estado, por meio do disposto no art. 37, XXII
XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio. [06]
Os interesses que são defendidos pela penalização tributária referem-se ao Estado, diretamente, mas devem ser considerados, na esteira de uma concepção humanística e garantista, enquanto identificados com o interesse difuso da comunidade estatal. Não prevalecem concepções individualista-liberais diante da afirmação constitucional da essencialidade e da relevância do papel desempenhado pela tributação para a consecução de todas as finalidades estatais, globalmente consideradas.
Os crimes contra a ordem tributária, pois, consubstanciam tutela penal de interesses difusos, transindividuais, que apenas podem ser concebidos e entendidos sob a perspectiva comunitária.
Por isso, pode-se afirmar que o sujeito passivo dos crimes contra a ordem tributária, plasmados na Lei nº 8.137/90, é a coletividade comunitária, ou, se preferir, o povo. E não o povo meramente abstrato, figurativo, declinado no discurso como mera instância propagandista. Não o "povo ícone" sobre o qual nos adverte Friedrich Müller, segundo o qual:
Diante de tal configuração não se trata nem do "povo" ativo nem também apenas do "povo" de atribuição [de legitimidade]; e muito menos aí o povo está exercendo a dominação real. Mas fala-se como se ele estivesse exercendo a dominação real, como se tivesse agido de forma mediada, como se legitimasse por meio de lealdade mediada por normas. Nesse caso usamos o povo como sucessor da justificativa pré-democrática, supra-mundana: eis o legitimismo "por obra e graça do povo".
O povo como ícone, erigido em sistema, induz a práticas extremadas. A iconização consiste em abandonar o povo a si mesmo; em ‘desrealizar’ a população, em mitificá-la (naturalmente já não se trata há muito tempo dessa população), em hipostasiá-la de forma pseudo-sacral e em instituí-la assim como padroeira tutelar abstrata, tornada inofensiva para o poder-violência – "notre bom peuple". [07]
A insurgência liberal contra a criminalização das condutas de sonegação fiscal tem como principal fundamento a iconização do povo, que alheia a atividade estatal das finalidades expendidas na Constituição, ao menos de uma constituição como a nossa Constituição, enfileirada às cartas mais progressistas e ocupadas em garantir a dignidade do ser humano.
O povo constituído pela Constituição, e que deve ocupar a tarefa concretizadora não só dos agentes públicos, mas da própria comunidade, e em especial na perspectiva do Sistema Tributário Nacional, é o "povo como destinatário de prestações civilizatórias do Estado" a que se refere Muller:
O mero fato de que as pessoas se encontram no território de um Estado é tudo menos irrelevante. Compete-lhes, juridicamente, a qualidade do ser humano, a dignidade humana, a personalidade jurídica. Elas são protegidas pelo direito constitucional e pelo direito infraconstitucional vigente, isto é, gozam da proteção jurídica, têm direito à oitiva pelos tribunais, são protegidas pelos direitos humanos que inibem a ação ilegal do Estado, por prescrições de direito da polícia e por muito mais. (...) Os habitantes não habitam um Estado, mas um território; isso vale tanto para titulares de outras nacionalidades como para apátridas, que pertencem à população residente. E vale igualmente para os que atravessam o território do respectivo Estado, ainda que com restrições não jurídicas, mas fáticas: assim e.g. não entrarão eles geralmente no círculo de regulamentação da legislação trabalhista e previdenciária. [08]
A comunidade no sentido amplo de povo como destinatário de prestações civilizatórias do Estado é o sujeito passivo principal dos tipos de injusto contra a ordem tributária; e o Estado, na figura da pessoa dotada de capacidade tributante, e, se for o caso, também o particular diretamente afetado, são sujeitos passivos secundários.
O ilícito penal tributário
Ontologicamente, não há distinção entre o ilícito tributário e o ilícito penal tributário, pois ambos representam igualmente violações de mesma qualidade aos bens jurídicos tutelados. A distinção entre eles reside na gravidade das condutas atentatórias ao bem jurídico ordem tributária.
A simples inadimplência no pagamento dos tributos, ou, em linguagem mais técnica, a não promoção da extinção do crédito tributário por uma das maneiras autorizadas pelo Código Tributário Nacional e pela legislação pertinente, não representa jamais gravidade suficiente a ensejar a aplicação da ultima ratio que deve ser a pena de Direito Penal. Apenas as condutas dolosas tipificadas na Lei nº 8.137/90 fazem com que o ilícito transcenda a esfera estritamente tributária para repercutir também no âmbito penal.
A legislação respeita, e não poderia mesmo ser diferente a interpretação a ser feita à luz da Constituição, o caráter fragmentário e subsidiário do Direito Penal enquanto sistema de conformação social das condutas.
Neste ponto, vale a pena trazer à colação as palavras de Heleno Cláudio Fragoso:
Estamos convencidos de que a incriminação da fraude fiscal constitui, num país como o nosso, importante elemento de uma séria política tributária. Esse tipo de ilícito, entre nós, não ofende o mínimo ético e o cidadão não tem consciência de que o cumprimento da obrigação tributária constitui um dever cívico, cuja transgressão ofende gravemente a economia pública, e, pois, interesses fundamentais da comunidade. A violação desse dever pode apresentar-se como simples atitude passiva de descumprimento da obrigação tributária, fato adequadamente sancionado através de medidas de natureza administrativa (multa). Todavia, pode apresentar maior gravidade, quando o descumprimento da obrigação tributária se realiza através do engano e da fraude, com o emprego de meios tendentes a induzir em erro a autoridade, iludindo o pagamento do tributo. Em tais casos é imperativa a sanção penal, que existe em muitos países, de longa data. [09]
A violação a uma norma tributária pode ensejar, portanto, simplesmente um ilícito tributário ou, a depender da gravidade e desde que materialmente tenha exposto a perigo ou efetivamente lesionado o bem jurídico protegido por meio de uma das condutas tipificadas nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/90, também simultaneamente um ilícito penal (tributário). Ou seja, a existência de um crime tributário pressupõe a de um ilícito tributário, apenável na espera administrativa.
Soma-se a esta constatação o fato de que os crimes contra a ordem tributária apresentarem-se como típicas normas penais em branco, repletas de conceitos que vão haurir diretamente no Direito Tributário o seu significado, em uma interdependência semântico-normativa bastante acentuada. Essa correlação é inevitável diante da própria natureza das infrações – contra a ordem tributária –, e não algo acidentalmente implementado pelo legislador pátrio.
E essa correlação entre (a) os conceitos operacionais do Direito Tributário, que são manejados operacionalmente pelas autoridades administrativas – os agentes fiscais – e (b) a necessidade de ocorrência do ilícito tributário não-penal com os tipos penais tributários ensejou, e ainda enseja, as mais acaloradas discussões a respeito da interligação entre a atividade administrativa (de lançamento e julgamento desse lançamento) e a atividade de acusação e processamento da ação criminal. Essa interligação será objeto de nossa análise mais a frente.
Análise dos tipos penais do art. 1º da Lei nº 8.137/90
Tendo sido assentadas as premissas necessárias, passamos agora à análise dos tipos penais estabelecidos pelo artigo 1º da Lei nº 8.137/90.
O art. 1º da Lei nº 8.137/90 apresenta cinco tipos penais de núcleos diferentes, os quais têm em comum estarem todos ligados aos elementos estabelecidos no caput, o qual apresenta uma definição genérica de requisitos dos crimes contra a ordem tributária, aplicável a todos os cinco incisos que determinam pormenorizada e casuisticamente as condutas incriminadas neles referidas.
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
A doutrina em geral considera que os crimes estabelecidos no art. 1º são todos crimes materiais, exigindo a ocorrência de resultado naturalístico para a sua consumação, consubstanciado na supressão ou redução de tributo (incluindo as contribuições sociais, que definitivamente encartam-se na categoria "tributo") ou de qualquer acessório. Por esta razão, são por vezes denominados de crimes de "sonegação própria".
Atento ao princípio da tipicidade fechada, o legislador, além de incluir expressamente as contribuições sociais como elementar típica alternativa, inclui também a redução ou supressão de acessórios, que devem ser entendidos como sendo as obrigações pecuniárias – e estritamente as pecuniárias – que sejam decorrentes da inobservância das obrigações acessórias, na forma do art. 113 do Código Tributário Nacional.
O artigo prevê várias condutas delitivas, em seus incisos, por meio das quais o tributo poderá ser suprimido total ou parcialmente.
A exigência de supressão ou redução de tributo faz com que a consumação desses crimes pressuponha a ocorrência do fato gerador do tributo e/ou dos acessórios, se for o caso.
Há quem diga que a modalidade prevista no inciso IV seja crime de perigo e a modalidade do inciso V seja crime de mera conduta. Tais interpretações, além de dissonantes à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, ouvidam que os verbos nucleares dos tipos previstos em todos os incisos é suprimir ou reduzir tributo ou acessórios. Isso significa que, no caso do inciso IV, o crime não é "elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato", mas sim suprimir ou reduzir tributo mediante essas condutas, assim como o crime previsto no inciso V não pode ser considerado de mera conduta, pois apenas é crime "negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação" se esta conduta consistir em supressão ou redução de tributo ou acessório.
Observa-se, outrossim, que a figura "fornecê-la" da parte final do inciso V não seria jamais crime de mera conduta.
Relembre-se que os empréstimos compulsórios, além das contribuições sociais de todos os matizes, são considerados tributos, conforme deixou assentada a jurisprudência do Pretório Excelso, a partir do voto proferido pelo Min. Moreira Alves no RE nº 146.733-9-SP.
Vale divisar, por outro lado, que os crimes de sonegação de contribuições previdenciárias não foram absorvidos pela Lei nº 8.137/90, estando atualmente previstos na Lei nº 9.983, de 14 de julho de 2000. E aqui um ponto que costuma ser confundido por boa parte da doutrina. Os artigos 168-A e 337-A do Código Penal, inseridos pela Lei nº 9.983/00, aplicam-se exclusivamente às contribuições à Seguridade Social incidentes sobre a folha de salários, que até a Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007, eram administradas pela Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Seguridade Social e anteriormente eram administradas pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, razão pela qual até hoje continuam sendo vulgarmente conhecidas como "contribuições ao INSS", ainda que sejam hoje também administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Não é demais relembrar que os crimes de sonegação fiscal, todos, apenas admitem a modalidade dolosa.
Em regra, o sujeito ativo dos crimes em foco é contribuinte, sujeito passivo da obrigação jurídico-tributária principal. Mas também o substituto (ou responsável por substituição) e o responsável tributários podem sê-lo.
Já o sujeito passivo dos crimes contra a ordem tributária é, primeiramente, a comunidade como um todo, difusamente, na medida em que é a titular do bem jurídico lesado ou ameaçado; secundariamente, também o Estado instituidor do tributo e, se distinto, o ente personalizado dotado de capacidade tributária ativa delegada.
A pena prevista para todas hipóteses é de reclusão de dois a cinco anos, e multa.
Passemos agora à análise dos cinco incisos englobados pelo art. 1º.