1. Introdução
A instância máxima do Poder Judiciário, o Supremo Tribunal Federal, tem por competência precípua a guarda da Constituição Federal, na forma do caput do art. 102 da Carta Magna. Esta disposição norteia o pensamento do Poder Judiciário, especialmente daquela Corte. Ou, pelo menos, deveria. Ultimamente, o que se tem visto e observado é que o cunho político das decisões da Suprema Corte tem desvirtuado este princípio e, o que é pior, em favor dos donos do poder.
Não se trata de negar a natureza política do Tribunal, especialmente como órgão superior de uma das três funções do Estado, no entanto não é aceitável que este caráter político sirva para se desviar dos preceitos constitucionais que protegem os cidadãos.
Neste aspecto, percebe-se que a interpretação do texto constitucional empregada, não raro, compromete a integridade do ordenamento, posto que distorce a realidade jurídica das relações em conflito. Tomaremos como exemplo o caso da exigência do depósito prévio de percentual de quantia fiscal impugnada para se recorrer no âmbito administrativo.
Em outras palavras, foi editada uma medida provisória (não se sabe com que urgência...), posteriormente convertida em lei, na qual se estabeleceu que para recorrer à segunda instância administrativa em impugnação a Auto de Infração de matéria fiscal era necessária a efetivação do depósito de, pelo menos, 30% da quantia impugnada. Sem este depósito não seria possível o conhecimento do recurso pelo órgão superior, estando, assim, o débito apto a ser inscrito na dívida ativa.
O Supremo Tribunal Federal, questionado sobre a constitucionalidade desta exigência, pronunciou-se favoravelmente ao depósito, como adiante se mostrará, com argumentos que, se não forem forçados, são facilmente combatidos e vencidos.
2. Previsão Legal do Depósito e o Entendimento Jurisprudencial
A exigência do depósito recursal no âmbito administrativo previdenciário foi inserida no ordenamento pela Lei n° 8.870/94, que alterou a redação do caput do art. 93 da Lei n° 8.212/91, que passou a dispor:
"Art. 93. O recurso contra decisão do INSS que aplicar multa por infração a dispositivo da legislação previdenciária só terá seguimento se o interessado o instruir com a prova do depósito da multa atualizada monetariamente, a partir da data da lavratura."
Posteriormente, nova alteração foi promovida pela Lei n° 9.639/98, que alterou a redação dos §§ 1o e 2o do art. 126 da Lei n° 8.213/91, in verbis:
"Art. 126. Das decisões do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS nos processos de interesse dos beneficiários e dos contribuintes da Seguridade Social caberá recurso para o Conselho de Recursos da Previdência Social, conforme dispuser o Regulamento.
§1o. Em se tratando de processo que tenha por objeto a discussão de crédito previdenciário, o recurso de que trata este artigo somente terá seguimento se o recorrente, pessoa jurídica, instruí-lo com prova de depósito, em favor do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, de valor correspondente a 30% (trinta por cento) da exigência fiscal definida na decisão.
§2o. Após a decisão final no processo administrativo fiscal, o valor depositado para fins de seguimento do recurso voluntário será:
I – devolvido ao depositante, se aquela lhe for favorável;
II – convertido em pagamento, devidamente deduzido do valor da exigência, se a decisão for contrária ao sujeito passivo.
§3o. A propositura, pelo beneficiário ou contribuinte, de ação que tenha por objeto idêntico pedido sobre o qual versa o processo administrativo importa renúncia ao direito de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso interposto."
Os Tribunais Regionais Federais vinham entendendo que "o depósito prévio, em norma processual administrativa, não subsiste depois da Constituição de 1988, que garantiu aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes". É o que afirmou o Juiz Olindo Menezes, do Tribunal Regional Federal da 1a. Região, em seu voto como relator no Agravo de Instrumento n° 1998.01.00.095457-0/BA, em acórdão publicado em 30.09.99.
Entretanto, como foi dito acima, o Supremo Tribunal Federal julgou constitucional o depósito recursal no âmbito administrativo. Primeiramente, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 1.049-2/DF, publicado em 25.08.95, que indeferiu medida cautelar de suspensão da alteração do art. 93 da Lei n° 8.212/91 promovida pela Lei n° 8.870/94.
Naquele julgado, o relator, Ministro Sepúlveda Pertence destacou que o devido processo legal não impõe sequer o direito à existência do recurso administrativo, não havendo como se considerar inconstitucional, por maltrato àquele princípio, a exigência do depósito do valor discutido como condição de recebimento e processamento.
Num segundo momento, as decisões foram trabalhistas, decidindo a respeito de recurso administrativo contra multa por infração da Consolidação das Leis do Trabalho, porém acabaram estimulando a adoção do procedimento por outras áreas do governo.
Assim ficou ementado o acórdão relatado pelo Ministro Maurício Corrêa:
"Extraordinário. Infração às Normas Trabalhistas. Processo Administrativo. Contraditório e Ampla Defesa. Penalidade. Notificação. Recurso perante a DRT. Exigência do Depósito Prévio da Multa. Pressupostos de Admissibilidade e Garantia Recursal. Afronta ao Art. 5o, LV, CF. Inexistência.
1. Processo administrativo. Imposição de multa. Prevê a legislação especial que, verificada a infração às normas trabalhistas e lavrado o respectivo auto, o infrator dispõe de dez dias, contados do recebimento da notificação, para apresentar defesa no processo administrativo (artigo 629, §3o., CLT). Considerada insubsistente a impugnação exsurge a aplicação da multa mediante decisão fundamentada (artigo 635, CLT). Não observância ao princípio do contraditório e à ampla defesa: alegação improcedente.
2. Recurso administrativo perante a DRT. Exigência de comprovação do depósito prévio. Pressuposto de admissibilidade e garantia recursal.
2.1. Ao infrator, uma vez notificado da sanção imposta em processo administrativo regular, é facultada a interposição de recurso no prazo de dez dias, que somente será acolhido se instruído com a prova do depósito prévio da multa (artigo 636, §1o, CLT), exigência que constitui pressuposto de sua admissibilidade.
2.2. Violação ao art. 5o, LV, CF. Inexistência. Em processo administrativo regular, a legislação pertinente assegurou ao interessado o contraditório e a ampla defesa. A sua instrução com a prova do depósito prévio da multa não constitui óbice ao exercício do direito constitucional consagrado no art. 5o, LV, por se tratar de pressuposto de admissibilidade e garantia recursal, dado que aferida a responsabilidade do infrator em decisão fundamentada.
Recurso conhecido e provido." (S.T.F. – 2ª Turma, RE 210.235/MG, DJ 19.12.1997)
Embora a ementa acima transcrita trate de processo administrativo trabalhista, como foi apontado, a Suprema Corte tem estendido o entendimento a qualquer recurso administrativo, conforme a ementa que segue:
"Recurso Extraordinário. Administrativo.
1. Recurso. Depósito prévio. 2. O Plenário do STF, no julgamento do RE 210.246, decidiu pela constitucionalidade da exigência do depósito do valor da multa, como condição de admissibilidade do recurso administrativo. 3. Precedentes. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido." (S.T.F. - 2ª Turma, RE 210.244/GO, Rel Min. Neri da Silveira, DJ 19.03.1999)
3. Análise da Decisão
Cumpre analisar cada parte daquelas decisões, que vêm conduzindo o resultado das demais decisões.
Quanto à primeira, não pode imperar o entendimento esposado pela Suprema Corte por dois motivos: primeiro, porque não parece correto afirmar que o devido processo legal não imponha a existência de recurso administrativo; segundo, porque, ainda que assim o fosse, havendo a previsão de recurso, este deveria atender plenamente ao princípio da ampla defesa e não criar óbice ao seu gozo.
Ora, a própria Constituição Federal afirma no art. 5° , LV, que os recursos são inerentes à ampla defesa. Como dizer que o devido processo legal não impõe a existência de recurso no âmbito administrativo, se a constituição não faz nenhuma ressalva neste sentido? Ao contrário, no mesmo art. 5° , LV, fez questão o constituinte originário de igualar, para fins de respeito ao contraditório e à ampla defesa, o processo judicial e o administrativo.
Na lição da professora Lúcia Valle Figueiredo:
"5.6. Direito à revisibilidade (‘duplo grau’)
O direito ao ‘duplo grau’ é inerente ao contraditório e à ampla defesa, ou seja, o direito à revisão do decidido singularmente, quer seja de atos administrativos, que atinjam o administrativo, quer seja em processos sancionatórios e/ou disciplinares." (Curso de Direito Administrativo, 2a. ed., p.293)
Já em relação à segunda, vê-se que se trata de lide no âmbito administrativo trabalhista. Assim, tem-se que, havendo infração às normas trabalhistas, o infrator será autuado, podendo apresentar defesa. Caso esta seja improcedente, culminará na aplicação de multa, mediante decisão fundamentada.
Depois, percebe-se que o relator generaliza, ao dizer que "em processo administrativo regular" a exigência de sua instrução com a prova do depósito da multa não constitui óbice ao exercício do direito constitucional do contraditório e da ampla defesa. Argumenta que se trata de pressuposto de admissibilidade e garantia recursal, "dado que aferida a responsabilidade do infrator em decisão fundamentada".
A segunda decisão veio a reafirmar a tendência de estender a qualquer caso o entendimento sedimentado na decisão, inclusive ao processo administrativo fiscal.
Não se pode aceitar tal posicionamento. Ora, é cediço que os princípios em que se baseiam as relações trabalhistas não são os mesmos das relações civis que, por sua vez, não são os mesmos da relação tributária. Não pode o julgador deixar de levar em conta esta distinção de relações, de molde que, caso contrário, estará fadado a desviar da função de promover a paz social.
Com efeito, enquanto nas relações civis, as partes encontram-se, via de regra, na mesma situação, reinando a igualdade das partes, não podendo nenhum se impor à vontade do outro, o mesmo não ocorre nas relações trabalhistas e fiscais. Em um como em outro há uma desmedida entre as partes da relação, a força de uma parte está sempre a se sobrepor à da outra, não podendo esta última evitar.
Na relação trabalhista, o hipossuficiente é o trabalhador, aquele que cede sua mão-de-obra em troca de uma contraprestação em pecúnia por parte do empregador. Este, embora seja o agente pagador, é o que detém o direito potestativo de despedir o empregado, a qualquer tempo, sem qualquer justificativa para faze-lo, desde que cumpra as exigências legais. Ultimamente, este poder do empregador tem aumentado em razão das taxas de desemprego, com o grande número de mão-de-obra disponível no mercado. Mas esta é outra questão.
A relação tributária, por sua vez, tem como hipossuficiente aquele que paga, o contribuinte. De fato, é o contribuinte que está atrelado às obrigações frente ao fisco, devendo pagar os tributos sem pestanejar, sob pena de sanção. O Estado, então, possui apenas o papel de arrecadador e fiscalizador do cumprimento, por parte do contribuinte, de suas obrigações.
Daí infere-se que, na relação trabalhista analisada pela ementa acima comentada, o infrator da norma trabalhista será necessariamente o empregador. Logo, só ele poderá ser autuado naquela hipótese, sendo a exigência do depósito recursal uma garantia ao hipossuficiente da relação, isto é, o empregado.
Ao alargar estes efeitos à relação tributária, o que fez o julgador: manteve a exigência do depósito recursal, ainda quando esta prejudica o hipossuficiente. Não parece correto que se faça o mesmo juízo para as relações trabalhistas e fiscais, visto que nesta o hipossuficiente é quem está obrigado a desembolsar quantia monetária para cumprir a obrigação. O depósito recursal transforma-se em garantia voltada ao lado mais forte da relação.
Outrossim, em matéria fiscal, a proteção deverá ser dispensada ao contribuinte, não ao fisco. Não se pode pretender que se pague para depois discutir, pois na relação tributária o ente mais fraco é o contribuinte. Afinal, enquanto o fisco dispõe da inscrição na dívida ativa e da execução fiscal como meios de coação em caso de não pagamento de exigência tributária, o contribuinte precisa recorrer ao judiciário e aguardar anos nas filas dos precatórios para obter a repetição do indébito, caso pague uma exação a maior – mesmo que o erro tenha sido cometido por agente fiscal.
Ao que parece, faltou aos membros da Suprema Corte constitucional a observância do juízo de eqüidade que era necessário ao caso. Segundo ensina Miguel Reale, "na sua essência, a eqüidade é a justiça bem aplicada, ou seja, prudentemente aplicada ao caso. A eqüidade, no fundo, é, repetimos, o momento dinâmico da concreção da justiça em suas múltiplas formas".
Em outras palavras, o professor ressalta que a noção de eqüidade, segundo a idéia aristotélica, "implica uma compreensão melhor da idéia de igualdade". Entretanto, a inobservância, no caso do depósito recursal, da condição de desigualdade dos agentes envolvidos resultou num julgamento injusto. Não se poderia aplicar para as relações fiscais os mesmos princípios aplicados às relações trabalhistas.
4. Inconstitucionalidade do Depósito
Além de injusta, também se afigura contra os princípios constitucionais a decisão do Supremo Tribunal Federal, visto que a exigência do depósito tem motivações diversas daquelas exprimidas no acórdão. Não se pode olvidar, ainda, a lesão ao direito de defesa do contribuinte, bem como ao do contraditório.
A Constituição Federal de 1988 assegurou aos litigantes em processo judicial ou administrativo e aos acusados em geral, o direito ao contraditório e à ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (Art. 5o, LV).
Por ampla defesa deve-se entender a livre utilização de todos os meios lícitos à disposição dos cidadãos, com a finalidade de provar suas alegações. Sendo consagrada como garantia fundamental, não há qualquer alegação que justifique a instituição do depósito recursal no âmbito administrativo fiscal, vez que não passa de medida cerceadora do direito de defesa do contribuinte.
Frise-se que tal procedimento, embora iniciado na seara previdenciária, estendeu-se à área tributária, passando a ser exigido o malfadado depósito também pela Receita Federal em recursos administrativos dirigidos ao Conselho de Contribuintes.
5. O Depósito e a Conjuntura Econômica
Como se sabe, o governo federal, ante a necessidade de manter a "estabilidade" da economia, sem a qual perde seus sustentáculos, realizou diversos acordos com o capital internacional, representado pelo Fundo Monetário Internacional (FMI), oferecendo em troca a adequação da economia do país às necessidades dos grandes conglomerados econômicos mundiais.
Abraçados firmemente no argumento da estabilidade da moeda, com a "estagnação" da inflação, os governantes embarcaram numa onda recessiva que gerou a grande massa de desempregados, as privatizações (doações?) e arrochamento das relações fiscais, tudo em prol de um "Estado mais enxuto e capaz de cumprir as necessidades sociais" (risível...).
Neste ambiente é que se observa a reedição incontida de medidas provisórias, inclusive em matéria tributária, cuja urgência todos desconhecem, que sufocam os contribuintes com a finalidade de saldar as obrigações com o capital externo. É aumento de alíquotas, ampliação de base de cálculo, criação de fatos geradores, tudo de forma inconstitucional, irresponsável e imoral.
Nesta afobação tributária, o governo adotou diversas medidas provisórias, resultando numa enorme insegurança jurídica nesta esfera, com a proliferação de ações judiciais, inclusive ações diretas de inconstitucionalidade. Some-se a este fato a atuação avassaladora do fisco sobre os contribuintes, com autuações fiscais exorbitantes e, muitas vezes, ilegais (neste sentido as decisões do Tribunal Regional Federal da 1a. Região na AC 98.62481-6/MG, Rel. Juiz Hilton Queiroz e no REO 93.19823-1/AM, Rel. Juíza Sônia Diniz Viana).
E é neste ambiente, nesta turbulência social, que o Estado, com a anuência do Supremo, quer que o contribuinte deposite 30% do valor da autuação fiscal que pretende levar a recurso em segunda instância na esfera administrativa, sob pena de negar-lhe seguimento. Definitivamente, nada mais absurdo, no sentido mais filosófico do termo...
A exigência do depósito configura, inequivocamente, desembolso monetário que se revela injustificável na medida em que o contribuinte se encontra impugnando exigência fiscal, estabelecendo violação ao princípio constitucional da ampla defesa e, até, da isonomia, ao impor odiosa discriminação entre os providos de bens e aqueles que estejam em dificuldades financeiras.
Isto sem levar em conta os casos em que o débito fiscal impugnado é tão elevado que o contribuinte não dispõe nem mesmo dos 30% exigidos para seguimento do recurso administrativo. Ao que parece, a Suprema Corte pretende brevemente ver diante de si a esdrúxula situação de um contribuinte opor exceção de pré-executividade contra o auto de infração, pelos mesmos argumentos que o executado por quantia exagerada o faz no processo de execução comum, em razão de não possuir bens suficientes para oferecer em penhora. Pode ser uma saída...
Ainda que o contribuinte possa suportar o dispêndio, ele não se justifica, posto que se o recurso for provido, terá ficado privado de seu capital até o momento da liberação do valor depositado. E, ainda que este seja devolvido com correção monetária, a importância poderá fazer falta às suas atividades normais, vez que não há rigor na obediência do prazo para o processamento do recurso administrativo.
Em qualquer caso, é como aplicar uma verdadeira pena ao contribuinte pelo atraso ou erro da administração pública.
6. Comparações do Depósito Recursal com outras Figuras Jurídicas
Alguns tipos de comparações que os procuradores do governo têm feito com o depósito recursal são tão exagerados que soam até grosseiros.
É o caso da relação entre o depósito recursal em questão e o depósito prévio da Ação Rescisória. Absolutamente, nada a ver. Não se pode estabelecer tal comparação, haja vista que o Auto de Infração impugnado na via administrativa não passa de ato de agente público, estando sujeito ao conhecimento da via judicial. Por outro lado, a sentença objeto da Ação Rescisória é título judicial prolatado após o devido processo legal e transitado em julgado.
Também não se pode comparar o depósito recursal da via administrativa com o depósito recursal da via judicial trabalhista pelos mesmos motivos acima defendidos, além do que, nestes casos, o empregado é isento do recolhimento destes depósitos recursais, sendo exigido apenas do empregador.
7. Conclusão
Por fim, um outro aspecto mais pragmático do depósito recursal pode ser levantado. Embora existam vozes em contrário, ao que parece, esta exigência irá aumentar em muito o número de processos judiciais, não somente para discutir o débito tributário precocemente, mas também para afastar a incidência deste depósito. Os recursos na via administrativa têm resolvido, satisfatoriamente, muitas demandas antes de elas ingressarem no Judiciário que, como se sabe, encontra-se abarrotado.
Portanto, fora de dúvida é que o interesse coletivo, neste aspecto, será mais bem preservado caso os contribuintes que se sentirem lesados pela atuação do fisco possam se defender sem obstáculos, evitando a falência de empresas e o aumento da massa de desempregados.
A exigência do depósito recursal, da forma como é colocada, fere, ainda, o princípio da isonomia, na medida em que diferencia as pessoas físicas das jurídicas. Embora ambas sejam contribuintes e possam ser autuadas pelo fisco, ao recorrerem das decisões em primeira instância administrativa, somente as pessoas jurídicas terão que efetuar o depósito, não sendo exigido absolutamente nada das pessoas físicas.
Recentemente, o Ministro Marco Aurélio, em decisão num daqueles casos que o Supremo Tribunal Federal estende ao depósito recursal no processo administrativo fiscal os mesmos efeitos que no processo administrativo trabalhista, proferiu o seguinte voto:
"Senhor Presidente, penso que, no caso, a exigência do depósito da integridade da multa para recorrer-se administrativamente passa a consubstanciar uma coerção política visando à satisfação do débito e transgride, a meu ver, o devido processo, tomado em sua concepção maior, já que implica dar-se com uma das mãos, prevendo-se o recurso administrativo, e retirar-se com a outra.
Por isso, peço vênia para não conhecer do recurso. Entendo que a Corte de origem bem julgou a hipótese." (S.T.F. – 2a. Turma, RE 210.244-0/GO, Rel. Min. Néri da Silveira, DJ 19.03.1999)
Acertada a decisão do Ministro Marco Aurélio, conquanto melhor seria se não se restringisse à hipótese da integridade da multa. Entretanto, não se pode negar que já parece ser um passo no sentido de ventilar a jurisprudência da Corte para outros ares. Como bem disse o julgador, a exigência do depósito vem a se constituir verdadeira coerção política, porquanto não tem outro fito que não o de obrigar o recorrente a pagar a obrigação que lhe é exigida.
Também interessante a visão trazida pelo entendimento do Ministro na personificação do sistema ao dizer que a exigência do depósito significa dar o recurso administrativo com uma mão, a título de direito, e retirá-lo com a outra, ao exigir a satisfação do débito.
O Juiz Federal Carreira Alvim, do Tribunal Regional Federal da 3a. Região, no processo n° 1999.02.01.054839-0, em recente decisão, publicada em 07.01.2000, demonstra a tendência dos tribunais a não abraçar a tese do Supremo Tribunal Federal, in verbis:
"Em primeira análise, parece correta a tese das requerentes, pois o contencioso administrativo, no modelo brasileiro, nasceu no sentido de poupar o Judiciário do exame de todas as causas, sendo objetivo de tal instituto exatamente evitar o ingresso indiscriminado de ações judiciais, tanto que no anterior regime constitucional continha dispositivo no sentido do exaurimento anterior da via administrativa, condicionando a não haver garantia de instância, nem prazo superior a 180 dias (Emenda n° 07, de 13 de abril de 1977, à Constituição Federal de 1967). No regime atual, alguns dispositivos tratam especificamente a questão, quais sejam o (a) que garante aos litigantes o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (art. 5° , inciso LV, CF) e o (b) que trata do direito de petição, independentemente do pagamento de taxas, aplicável na existência de ilegalidade ou abuso de poder (art. 5° , XXXIV, alínea ‘a’, CF)
Assim, parece claro que a exigência administrativa afronta o texto constitucional, por condicionar o exercício da ampla defesa, ao adiantamento da parcela questionada, e em percentual significativo.
Por fim, ressalto que não desconheço a recente posição adotada pelo Supremo Tribunal Federal, que indeferiu pedido de medida liminar contra o § 2° do art. 33 do Decreto Federal n° 70.235/72, com redação dada pelo art. 32 da Medida Provisória n° 1.863/99, por ausência de plausibilidade jurídica da tese de ofensa ao direito de petição, aos princípios do devido processo legal e da ampla defesa (ADInMC n° 1.922-DF e ADInMC n° 1.976-DF, rel. Ministro Moreira Alves, 06/01/99 – Informativo n° 165). Entretanto, enfatizo que a referida decisão foi obtida mediante juízo de aparência e não de certeza, não se tratando, portanto, de provimento judicial de caráter definitivo. Adicione-se a isso que existe voto divergente, da lavra do Ministro Marco Aurélio.
Desta forma, verifico que a decisão tomada pela nossa Corte Constitucional configura entendimento isolado e precário, que nada mais faz do que violar, de forma não razoável, os princípios constitucionais processuais.
Ante o exposto e no exercício do poder geral de cautela, DEFIRO A LIMINAR para receber a apelação dos impetrantes (processo n° 99.0302442-8), ora requerentes, em ambos os efeitos, suspensivo e devolutivo, assegurando, em conseqüência, o seu direito de ter seu recurso administrativo examinado. Independentemente de garantia de instância, isto é, do depósito prévio de 30% do valor da exigência."
Portanto, a exigência do depósito prévio de trinta por cento do débito tributário como pressuposto de admissibilidade de recurso administrativo fiscal é inconstitucional, injusta e imoral, visando apenas atender ao interesse do Poder Executivo para agradar seus investidores internacionais, trazendo prejuízos enormes aos contribuintes e à economia do país. É mais uma das medidas políticas do governo que prejudicam somente os cidadãos e beneficia aqueles que se encontram no topo do poder.
Na relação tributária há de ser observada a posição do contribuinte de hipossuficiente, podendo, inclusive, sofrer uma série de restrições em razão do descumprimento da exigência fiscal. O Poder Judiciário não pode se deixar calar por esta situação de injustiça perpetrada pelo governo federal, mormente diante da conjuntura econômica atual, onde a desigualdade social é agravada pelos altos índices de desemprego que assolam o país.
Bibliografia
FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Curso de Direito Administrativo. 2a. ed.
HERNANDEZ, José Rubens. INSS – A Exigência (Indevida) de Depósito Recursal. Revista Dialética de Direito Tributário n° 36.
MALERBI, Diva. Medidas Provisórias e Recursos Administrativos. Revista Dialética de Direito Tributário n° 36.
REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. 3a. ed., São Paulo : Saraiva, 1976.