5. Da ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela CNC
Na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4376, a Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo (CNC) questiona a constitucionalidade de regras sobre domicílio tributário para empresas locadoras de veículos, postas pela Lei 13.296/2008. Foram apontadas como inconstitucionais as regras do art. 3º, inc. X, alíneas “a”, “b” e “c”, e parágr. único; art. 4º, § 1º, item 2, alíneas “a”, “b” e “c”, §§ 4º, 6º e 7º; art. 6º, incisos VIII, IX e X, e § 2º.
Passemos a examinar os dispositivos concernentes a locadoras. São as seguintes as regras sobre domicílio tributário questionadas:
“Art. 4º - O imposto será devido no local do domicílio ou da residência do proprietário do veículo neste Estado.
§ 1º - Para os efeitos desta lei, considerar-se-á domicílio:
( . . . )
[2] - se o proprietário for pessoa jurídica de direito privado:
a) o estabelecimento situado no território deste Estado, quanto aos veículos automotores que a ele estejam vinculados na data da ocorrência do fato gerador;
b) o estabelecimento onde o veículo estiver disponível para entrega ao locatário na data da ocorrência do fato gerador, na hipótese de contrato de locação avulsa;
c) o local do domicílio do locatário ao qual estiver vinculado o veículo na data da ocorrência do fato gerador, na hipótese de locação de veículo para integrar sua frota;
( . . . )
§ 4º - No caso de pessoas jurídicas de direito privado, não sendo possível determinar a vinculação do veículo na data da ocorrência do fato gerador, nos termos do item 2 do § 1º deste artigo, presume-se como domicílio o local do estabelecimento onde haja indícios de utilização do veículo com predominância sobre os demais estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.
( . . . )
§ 6º - Em se tratando de veículo de propriedade de empresa de arrendamento mercantil (leasing), o imposto será devido no local do domicílio ou residência do arrendatário, nos termos deste artigo.
§ 7º - Para os efeitos da alínea “b” do item 2 do § 1º deste artigo, equipara-se a estabelecimento da empresa locadora neste Estado, o lugar de situação dos veículos mantidos ou colocados à disposição para locação”.
As alíneas “a”, “b” e “c” do inc. X do art. 3º especificam critérios temporais para três diferentes situações de veículos de propriedade de locadora15. Se regra sobre domicílio tributário da locadora prevista na alínea “a”, “b” ou “c” do item 2 do § 1º do art. 4º for inconstitucional, não poderá ser aplicada regra-matriz de incidência do IPVA que se constrói a partir daquela regra e de outras da Lei 13.296/2008, de modo que ficará prejudicada a aplicação da regra que contém o respectivo critério temporal, previsto em alínea do inc. X do art. 3º.
Os incisos VIII, IX e X do art. 6º cuidam de regras sobre responsabilidade tributária (de pessoas naturais ou jurídica) pelo pagamento do IPVA e acréscimos legais de veículos locados ou colocados à disposição para locação no Estado de São Paulo16. Cada regra traz implícito dever administrativo cometido a pessoa, que, descumprido, dá ensejo ao surgimento de outra relação jurídica, de natureza sancionatória, que tem no polo passivo a pessoa (ou responsável), no polo ativo o Estado de São Paulo e por prestação o pagamento do IPVA que não foi pago pela locadora (CARVALHO, 2008, p. 347-348). Assim, se o IPVA não puder ser exigido da locadora por inconstitucional regra sobre domicílio tributário do art. 4º, também não se poderá exigi-lo de suposto responsável tributário segundo regra de inciso do art. 6º que, em princípio, seria aplicável ao caso.
Alega a CNC que, ao editar regras sobre responsabilidade e benefício de ordem, a Lei 13.296/2008 tratou de direito civil, de competência privativa da União. No entanto, responsabilidade tributária e responsabilidade civil são conceitos distintos. Esta “designa a obrigação de reparar o dano ou de ressarcir o dano, quando injustamente causado a outrem. Revela-se, assim, ou melhor, resulta da ofensa ou da violação de direito, que redundam em dano ou prejuízo a outrem” (SILVA, 1973, p. 1368). A responsabilidade tributária decorre do descumprimento de dever administrativo, de interesse da Fazenda Pública, imputado por lei a determinada pessoa. Tem, portanto, natureza de sanção administrativa.
Afirma a CNC que a lei paulista, contrariamente a todo arcabouço constitucional do IPVA, dispôs que a simples circulação do automóvel em território paulista configura elemento espacial do IPVA e a mera colocação do veículo à disposição para locação em território paulista configura o elemento temporal. Não tem razão. A Lei 13.296/2008 não define o lugar em que o fato descrito na hipótese de incidência deve ocorrer, mas sim o local em que o imposto é devido. A data em que o veículo é colocado à disposição para locação em estabelecimento situado em território paulista marca o início do período em que a empresa locadora poderá celebrar contratos de locação do veículo nesse estabelecimento, de modo que a Fazenda do Estado de São Paulo exija o IPVA do exercício, calculado de forma proporcional ao número de meses restantes do ano civil, incluído na contagem o mês relativo àquela data (art. 11. da Lei 13.296/2008). É a manifestação do direito de a empresa locadora usufruir o veículo, constitutivo de seu direito de propriedade.
6. Do domicílio tributário da pessoa jurídica de direito privado
6.1. Regra da alínea “a” do item 2 do § 1º do art. 4º da Lei
Esta regra se aplica a veículos de propriedade de pessoa jurídica de direito privado com estabelecimentos neste e em outro(s) Estado(s). A regra considera domicílio da pessoa jurídica seu estabelecimento situado em território paulista, para os veículos a este vinculados na data de ocorrência do fato gerador.
Se registro de determinado veículo for parte da Conta “Veículos”, do Ativo Imobilizado, do balanço patrimonial do exercício, de estabelecimento situado em território paulista, demonstrada estará a vinculação. No entanto, se a contabilidade da empresa for centralizada em estabelecimento situado em outro Estado, ou a empresa não atender a notificação fiscal para entrega do detalhamento de citada Conta, deve-se aplicar a regra do § 4º do art. 4º da Lei.
Dispõe referida regra que, não sendo possível determinar a vinculação do veículo na data da ocorrência do fato gerador, presume-se como domicílio o local do estabelecimento onde haja indícios de utilização do veículo com predominância sobre os demais estabelecimentos da mesma pessoa jurídica. Na realidade, houve pequeno deslize na redação do parágrafo, pois a predominância é “sobre os demais locais dos estabelecimentos ...”. É do fisco, porém, o ônus de provar que no local do estabelecimento situado no Estado de São Paulo houve predominância na utilização do veículo, durante o exercício.
6.2. Regra da alínea “b” do item 2 do § 1º do art. 4º
Esta regra considera domicílio da pessoa jurídica de direito privado o estabelecimento onde o veículo estiver disponível para entrega ao locatário na data da ocorrência do fato gerador, na hipótese de contrato de locação avulsa.
Contra essa regra, pode-se alegar que, para empresa locadora com diversos estabelecimentos, a propriedade de veículo é da empresa e não do estabelecimento, de modo que a empresa pode registrá-lo no órgão de trânsito do Estado onde se situa o estabelecimento que escolheu como domicílio tributário. A argumentação não convence porque cada estabelecimento tem liberdade para firmar contrato de locação de veículo que nele se encontra. Assim, analogamente ao que se faz no ICMS e no IPI, deve-se aplicar o princípio da autonomia dos estabelecimentos.
Domicílio da pessoa jurídica de direito privado é o lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que deram origem à obrigação, o de cada estabelecimento (inc. II do art. 127. do CTN). Disposição semelhante à da segunda regra do inc. II está no § 1º do art. 75. do CC, pela qual cada estabelecimento da pessoa jurídica será considerado domicílio para os atos nele praticados.
No IPVA, o que dá origem à obrigação é a relação de propriedade do veículo, situação de fato, que por já ter sido contemplada pelo direito, adquiriu a dignidade de situação jurídica. Na relação de propriedade não há atos ou fatos que dão origem à obrigação, mas sim conjunto de atos que denotam o efetivo exercício de um ou mais direitos constitutivos da propriedade, que dá origem à obrigação.
Ante o exposto, para que se pudesse aplicar a regra do CTN na determinação do local de domicílio de locadora, seria preciso dar a ela interpretação flexível. No entanto, é no estabelecimento da locadora situado em território paulista que são celebrados contratos de locação dos veículos disponíveis para entrega a locatários. Esses contratos são atos jurídicos que denotam o direito de fruição dos veículos por parte da locadora, forma predominante pela qual seu direito de propriedade está se manifestando. Em relação a esses atos jurídicos, pode-se perfeitamente aplicar a regra sobre domicílio do § 1º do art. 75. do CC.
A regra da alínea “b” do inc. X do art. 3º da Lei visa impedir que empresa locadora registre em órgão de trânsito de outro Estado veículo que adquiriu para colocar à disposição para locação em estabelecimento seu situado em território paulista17. No entanto, a regra deve ser aplicada com cautela para que não implique bitributação18 nem impeça a empresa locadora de alocar eficientemente seus recursos, prerrogativa da livre iniciativa, fundamento da ordem econômica (cf. caput do art. 170. da CF). Com efeito, se, em resposta a notificação fiscal prévia, a locadora demonstrar que veículo registrado em outro Estado foi colocado à disposição para locação no Estado de São Paulo porque, no ano, aumentou a demanda por serviços de locação neste Estado e diminuiu naquele, somente no exercício seguinte é que o IPVA deverá ser exigido. Se a demonstração somente ocorrer em impugnação ao lançamento, deverá este ser julgado improcedente.
Para os efeitos da alínea “b” do item 2 do § 1º do art. 4º da Lei, a regra do § 7º do mesmo artigo equipara a estabelecimento de empresa locadora no Estado de São Paulo o lugar de situação dos veículos mantidos ou colocados à disposição para locação. O que realmente importa para a determinação do estabelecimento da empresa locadora no Estado de São Paulo não é o local em que o contrato de locação de veículo é celebrado, mas sim o lugar de situação dos veículos mantidos ou colocados à disposição para locação. Assim, mesmo que o contrato seja celebrado em pequeno escritório, sem espaço algum para abrigar veículos, estabelecimento da empresa locadora no Estado de São Paulo será o lugar (próprio, alugado ou cedido por terceiro) em que os veículos forem mantidos ou colocados à disposição para locação.
6.2.1. Veículo com IPVA já quitado em outro Estado
Na inscrição de veículo no Cadastro de Contribuintes do IPVA do Estado de São Paulo, não se exige novo pagamento do imposto já quitado em outro Estado (caput do art. 26. da Lei 13.296/2008). Essa regra tem como exceções as situações previstas nas alíneas “b” e “c” do inc. X do art. 3º da Lei (inc. II do art. 26), quando a empresa locadora terá de pagar o IPVA do exercício de inscrição proporcionalmente ao número de meses restantes do ano civil (caput do art. 11). Como se vê, apenas para empresas locadoras, foi criada a proporcionalidade no pagamento do IPVA no exercício em que o veículo é transferido de outro Estado.
Para ser coerente com a proporcionalidade, a regra do inc. I do art. 15. da Lei prevê dispensa de pagamento do IPVA de veículo de propriedade de empresa locadora a partir do mês seguinte ao da transferência do veículo para operação em outro Estado, em caráter não esporádico (ou seja, com continuidade na utilização do veículo em outro Estado), desde que seja comprovado o pagamento proporcional aos meses restantes do ano civil em favor do Estado de destino e assim esteja previsto na legislação desse Estado. Preenchidas as condições, o imposto pago ao Estado de São Paulo será restituído proporcionalmente ao número de meses em que o IPVA foi pago ao Estado de destino.
6.2.2. Veículo destinado a locação avulsa e com permanência temporária no Estado de São Paulo
Haverá dispensa de pagamento do IPVA de veículo destinado à locação avulsa e cuja permanência no Estado de São Paulo seja temporária, conforme disposição regulamentar, desde que a empresa locadora forneça os dados necessários à inscrição no Cadastro de Contribuintes do IPVA (inc. II do art. 15. da Lei).
Apesar de o conceito de “permanência temporária” ainda não ter sido fixado em regulamento, é provável que o legislador quis contemplar casos em que veículo locado em outro Estado é devolvido em estabelecimento situado em território paulista, não devendo, porém, neste permanecer à disposição para locações subsequentes.
6.3. Regra da alínea “c” do item 2 do § 1º do art. 4º
Esta regra considera domicílio da pessoa jurídica de direito privado o local do domicílio do locatário a que o veículo estiver vinculado na data da ocorrência do fato gerador, na hipótese de locação de veículo para integrar sua frota.
Suponhamos que empresa locadora sem estabelecimento em território paulista celebre contrato de locação de frota de veículos com locatário domiciliado no Estado de São Paulo. Durante a vigência do contrato, os veículos locados deverão estar registrados em que órgão de trânsito: do Estado em que se situa o domicílio do locatário, ou do Estado em que se situa a sede da empresa locadora?
O contrato outorga à locadora o direito de fruição dos veículos de sua propriedade ou posse. Embora seja um só contrato, os aluguéis são recebidos mensalmente. Fatos verificados diariamente denotam o direito de usar os veículos por parte do locatário. Ambos os direitos são constitutivos do direito de propriedade. Pela regra ora analisada, os veículos deverão estar registrados no órgão de trânsito do Estado de São Paulo. Afinal, é neste Estado onde os veículos serão utilizados, onde poluirão o meio ambiente, onde causarão problemas de trânsito, onde seus condutores poderão praticar infrações à legislação de trânsito ou até atos ilícitos. Por que então registrá-los em órgão de trânsito de outro Estado?
A legislação de trânsito é decisiva. De fato, o art. 7º da Resolução CONTRAN 664/1986 dispõe que “o locatário ou arrendatário é equiparado ao proprietário do veículo, para fins do Art. 117. e do Parágrafo Único do Art. 209. do Regulamento do Código Nacional de Trânsito, podendo o veículo ter renovado seu licenciamento anual, no município de residência ou domicílio do locatário ou arrendatário”19.
Se o veículo circula predominantemente em municípios do Estado de São Paulo, mas é registrado em órgão de trânsito de outro Estado, em favor deste será recolhida a taxa de licenciamento anual do veículo. Essa taxa, porém, não é devida apenas pela emissão do Certificado de Registro e Licenciamento de Veículo (CRLV), mas principalmente pelo efetivo exercício de poder de polícia da autoridade de trânsito, que consiste em o Estado movimentar sua máquina a fim de verificar se determinado obstáculo erigido ao administrado pode ou não ser superado, para o uso de sua propriedade (OLIVEIRA, 2004, p. 42). Exemplos de obstáculos são IPVA, multa por infração à legislação de trânsito ou a própria taxa de licenciamento pendente de pagamento, existência de bloqueio do registro do veículo por furto ou roubo, ou por ordem judicial. O pagamento do IPVA, da multa ou da taxa libera o veículo para o licenciamento; no bloqueio por uma daquelas causas, o obstáculo somente será superado quando o veículo sinistrado for encontrado e devolvido a seu legítimo proprietário ou quando a lide que pendia sobre o veículo for a final resolvida e este for entregue ao vencedor da demanda.
No que concerne às multas por infração à legislação de trânsito, o registro do veículo em Estado indevido causaria distorção se não houvesse o Registro Nacional de Infrações de Trânsito (RENAINF), sistema coordenado pelo Departamento Nacional de Trânsito (DENATRAN). Esse sistema permite que multa por infração à legislação de trânsito cometida em Estado diverso do de registro do veículo ou imposta pela Polícia Rodoviária Federal ou pelo Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes (DNIT) seja exigida pelo órgão autuador mediante notificação ao proprietário do veículo, ou que o pagamento da multa seja requisito para licenciar o veículo.
No entanto, haverá distorção na inspeção veicular ambiental obrigatória a todos os veículos registrados no Município de São Paulo, pois não estará obrigado à inspeção veículo de propriedade de empresa locadora ou por ela arrendado, registrado em órgão de trânsito de outro Estado, locado para integrar frota de veículos de locatário com estabelecimento no Município de São Paulo ou colocado à disposição para locação em estabelecimento da locadora situado nesse Município.
Ante o exposto, é no órgão de trânsito do Estado em que se situa o domicílio do locatário que o veículo deve ser registrado e licenciado.
É preciso atentar para o fato de que apenas para veículos novos de frota locada durante o exercício é que se pode aplicar o critério temporal previsto na alínea “c” do inc. X do art. 3º da Lei. Para veículo já utilizado em locações avulsas por estabelecimento de locadora situado em outro Estado, deve-se aplicar o critério temporal prescrito na alínea “a” do inc. X do art. 3º da Lei, de modo que somente a partir do exercício seguinte ao de celebração do contrato de locação, é que o Estado de São Paulo deverá exigir o IPVA.
A regra do § 6º do art. 4º, apontada como inconstitucional, afina-se com a do art. 7º da Resolução CONTRAN 664/1986. Afinal, é o arrendatário quem efetivamente usa o veículo.