Breves comentários acerca da natureza jurídica do tributo e a competência tributária

RESUMO: O presente artigo busca examinar o instituto da competência tributária, consoante preceitos insertos no Código Tributário Nacional, sobretudo analisando-se as inovações provocadas pelo Constituinte de 1988.

Palavras-chave: tributo; natureza jurídica; competência tributária.

SUMÁRIO: 1. Introdução – 2. Do Tributo e sua Natureza Jurídica – 3. Da Competência Tributária – 3.1. Competência Tributária e Competência Legilativa – 3.2. Competência Tributária e Capacidade Tributária Ativa – 3.3. Natureza Facultativa da Competência Tributária – 3.4. Natureza Intransferível e Irrenunciável da Competência Tributária – 3.5. Competência Tributária e Repartição de Receitas – 3.6. Natureza Indelegável da Competência Tributária – 3.7. Natureza Incaducável da Competência Tributária – 4. Conclusão.

1. INTRODUÇÃO

Um dos temas mais relevantes na análise da matéria tributária refere-se ao instituto da competência tributária, cujas bases foram lançadas pela Constituição Federal de 1988. O entendimento desse tema fortifica a correta compreensão da disciplina, razão pela qual nos propomos a fomentar o seu exame.

Para a presente discussão, inicialmente são tecidas breves considerações acerca do conceito de tributo e sua natureza jurídica. Após, adentra-se no centro desta análise, expondo-se as características mais relevantes que definem o instituto da competência tributária, à luz do Coódigo Tributário Nacional e da Constituição Federal de 1988.

2. DO TRIBUTO E SUA NATUREZA JURÍDICA

O conceito legal de tributo está exposto no art. 3º do CTN, in verbis:

"Art 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

A primeira e principal característica do tributo é ser "prestação pecuniária compulsória". O Estado, para facer face às suas obrigações, pode utilizar-se do seu poder de império e cobrar coercitivamente o pagamento de valores pelos particulares. Por meio da tributação, então, o Estado obriga ao administrado o repasse de recursos, de forma compulsória. O administrado não é perguntado se quer ou não pagar, o tributo á uma obrigação legal imposta pelo Estado de forma impositiva, basta que o fato subsuma-se à hipótese de incidência, dando nascimento ao fato gerador da obrigação de pagar.

Para caracterizar-se como tributo, precisará, ainda, que este materialize-se "em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir". A prestação é pecuniária, paga em moeda, se assim não for não será tributo. Ninguém poderá entregar ao Fisco, como forma de pagamento, algo que não seja moeda ou pecúnia. Há, contudo, uma única exceção, prevista no art. 156, XI, do CTN, incuído pela Lei Complementar nº. 104/2001, o qual prevê que extingue o crédito tributário a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Ou seja, é possível o cumprimento da obrigação de pagar o tributo por meio da dação em pagamento de bens imóveis. Afora essa exceção, segue a regra geral, pagamnto de tributo somente em prestação pecuniária.

Além disso, tributo é prestação cobrada de modo que "não constitua sanção de ato ilícito". Daí se retira que as hipóteses de incidência da norma tributária são sempre constituídas por fatos lícitos. Não poderia o Estado prever os ilícitos como fato tributável, porquanto tributo não é castigo. Contudo, embora tributo não seja sanção por ato ilícito, os frutos de uma atividade ilícita podem ser objeto de tributação. O Supremo Tribunal Federal já tem entendimento consolidado de que uma vez praticado o fato gerador previsto em lei, deve ser pago o tributo, independentemente da atividade ser lícita ou ilícita. Não importa a procedência, o que importa é que ocorrrendo o fato gerador haverá tributação de igual forma.

Outra característica marcante de tributo é que ele deve ser "instituído em lei". O tributo é uma exação, o Estado ao absorver compulsoriamente o patriônio particular, obrigatoriamente cinge-se à absoluta previsão normativa, estando vinculado à lei. De acordo com o art. 150, I da Constituição Federal encontramos consagrado o princípio da legalidade, cabendo à lei, em strictu sensu, a criação de tributo ou sua majoração.

Por fim, sendo tributo prestação compulsória, deve ser "cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". Na cobrança do tributo o Poder Público não tem margem discricionária, isto é, a administração tributária está jungida aos termos precisos da lei, justamente porque com o tributo retira-se o patrimônio do particular coercitivamente, daí porque se faz necessário garantir a este a segurança jurídica de que o procedimento do Fisco está completamente amparado em lei.

Nos termos do art. 5º do CTN, o legilador entendeu que preenchiam todos esses requisitos três espécies de tributos, a saber:

"Art 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria."

Muito se discute na doutrina acerca de quantas espécies tributárias subsistem no nosso ordenamento jurídico. Hoje, prevalece o entendimento que o referido dispositivo do CTN encontra-se superado. Relembre-se que o CTN é norma de 1966, formalmente  ordinária e recepcionada materialmente como lei complementar pela Constituição de 1988. Porém, em que pese tenha havido a recepção posterior do CTN, a CF/88 ampliou as espécies tributárias existentes. Primeiro, no seu art. 145, previu as mesmas três espécies tributárias (Impostos, Taxas e Contribuição de Melhoria), mas em seguida, complementou com mais duas outras espécies de tributos: a primeira delas, expressa no seu art. 148, referente aos Empréstimos Compulsórios; a segunda, expressa nos seus arts. 149, 149-A e 195 da CF/88, estabelecendo as Contribuições. Estas, se subdividem em Contribuições Sociais, gerais e de seguidade social; e Contribuições Especiais, de intervenção no domínio econômico (CIDE), de interesse de categoria profissional ou econômica, e de iluminação pública (COSIP).

Apesar das divergências no campo acadêmico, e ainda que o Código Tributário Nacional adote a teoria tripartida, a doutrina majoritária reconhece a existência das 5 espécies tributárias a partir do advento de 1988, sendo este o entendimento consolidado do Supremo Tribunal Federal, que adota expressamente a teoria pentapartida. Portanto, hoje, são as 5 espécies tributárias existentes no nosso ordenamento jurídico: Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria, Contribuição, e Empréstimo Compulsório.

Uma vez estando configurado o tributo, resta perquerir a sua natureza jurídica. O CTN, nesse sentido, expõe no seu art. 4º:

"Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação".

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A rigor, com o avento da CF/88, também o art. 4º do CTN tornou-se superado, mas apenas parcialmente. É que, ao se reconhecer que a Carta Magna de 1988 inovou prevendo os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais como espécies tributárias, não mais se pode admitir que a natureza jurídica do tributo é determina exclusivamente pelo fato gerador da obrigação (art. 4º, caput, CTN), tampouco se admite que é irrelevante para a qualificação do tributo a destinação do produto de sua arrecadação (art. 4º, II, CTN).  De fato, apenas o inciso I do art. 4º do CTN continua a ter aplicação, porque realmente é irrelevante eventual denominação ou características formais adotadas em lei para fins de definição da natureza jurídica do tributo.

Com o surgimento dos empréstimos compulsórios e das contribuições, são agora os critérios definidores da natureza jurídica do tributo: (a) vinculação ou não a uma atividade estatal; (b) restituição ou não do valor pago; e (c) destinação ou não do produto da arrecadação. Logo, o art. 4º do CTN, diante de toda essa modificação produzida pela Lei Maior, precisa ser entendido a partir dessa nova concepção da natureza jurídica tributária.

3. DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Feitas as brevíssimas considerações acerca do tributo e sua natureza jurídica, passemos ao ponto central do presente trabalho, que se refere ao estudo da competêntia tributária. Na verdade, competência tributária é a outorga de poder concedido pela Constituição Federal aos entes federativos para que eles possam instituir tributos.

É, pois, uma aptidão abstrata para criar tributo, conferida de forma exclusiva aos entes federativos: União, Estados, Disitrito Federal e Municípios. A Constituição Federal, além de prever os entes detentores da competência tributária, fixou expressamente em regra matriz a competência para cada determinada espécie de tributo.

Em síntese, podemos resumir a matriz constitucional e a competência tributária na forma disposta abaixo. Em seguida, passaremos a abordar tópicos específicos que caracterizam o instituto da competência tributária. Vejamos.

3.1Competência Tributária e Competência Legislativa:

Competência tributária e competência legislativa são institutos diversos. Enquanto a competência tributária é a aptidão genérica para instituir tributo, a competência legislativa tributária, por sua vez, é o poder conferido pela Constituição para editar leis que versem sobre tributos instituídos e relações jurídicas a eles pertinentes. Isto é, trata-se de poder conferido aos entes federados para traçarem regras sobre o exercício do poder de tributar. Não se pode, pois, confundir competência tributária com competência para legislar em direito tributário.

A rigor, quem tem competência tributária tem também competência legislativa plena. Vejamos, nesse sentido, o art. 6º do CTN:

"Art. 6º. A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei."

Contudo, os dois conceitos são inconfundíveis, até porque o próprio dispositivo ressalva as limitações ao poder de tributar. Isto é, haverá casos em que, a despeito do ente possuir competência tributária para os seus respectivos tributos, em hipóteses específicas ficará obstada a sua competência legislativa, seja por conta de uma imunidade ou isenção, ou por outra limitação qualquer. São, portanto, conceitos distintos.

3.2Competência Tributária e Capacidade Tributária Ativa:

Competência Tributária e Capacidade Tributária também são conceitos que não se misturam. Enquanto competência tributária é a aptidão genérica do ente federativo para criar tributos de sua competência constitucional, capacidade tributária (subtenda-se capacidade ativa) é a aptidão para figurar no pólo ativo de obrigações tributárias. A capacidade tributária é a outorga de poder ao ente federado para a atividade de arrecadação e fiscalização quanto aos tributos de sua competência.

Ora, de nada adiantaria ser dado ao ente federativo o poder político de instituir o tributo (competência tributária), de regular todos os seus contornos em lei (competência legislativa), se não fosse dado o poder de arrecadar e fiscalizar o tributo (capacidade tributária). Da mesma forma como ocorre com a competência legislativa plena, a capacidade tributária ativa decorre também da competência tributária. Ou seja, quem tem competência tributária, igualmente tem capacidade tributária ativa para aquele respectivo tributo.

3.3Natureza Facultativa da Competência Tributária:

A competência tributária possui natureza facultativa, isto é, se um ente federado não quiser instituir um determinado tributo, não será obrigado, nos termos da Constituição Federal. A competência tributária, repita-se, é uma aptidão, poder, prerrogativa conferida ao ente político para que este, se quiser, venha criar tributos de sua alçada. Mas nesta competência não se inclui a obrigatoriedade do exercício dessa aptidão, sendo poder que a Constituição faculta aos entes da Federação.

Embora, por um lado, a Constituição tenha estabelecido a regra matriz de competência tributária para cada ente federado em relação ao tributos de sua alçada, não exigiu dos entes federados, ao mesmo tempo em que confere tal competência, a obrigatoriedade dessa criação. De fato, não há qualquer dispositivo, seja na Constituição Federal, seja no Código Tributário Nacional, que preveja expressamente a obrigatoriedade de efetiva instituição de tributo.

Vale ressaltar que a Lei de Responsabilidade Fiscal, nos termos do seu art. 11, veio estabelecer que “constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação”. E o parágrafo único do mesmo artigo dispõe que “é vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos". Com este inovador dispositivo, passou-se a ser requisito da responsabilização fiscal a efetiva instituição dos tributos de competência do ente federado.

Ressalte-se, contudo, que o fato da LRF trazer a obrigatoriedade do ente federativo instituir todos os tributos de sua competência, estabelecendo penalidade pelo descumprimento no caso dos impostos, em nada altera, e nem poderia alterar, a natureza da competência tributária, a qual, por mandamento constitucional e determinação legislativa específica, continua a ter sempre essência facultativa. Ao Estado, contudo, é perfeitamente admissível, para fins de equilíbrio orçamentário, e especificamente sob a ótica da responsabilidade na gestão fiscal, estabelecer a imprescindibilidade dos entes federativos exercerem a sua máxima capacidade arrecadatória.

3.4Natureza Intransferível e Irrenunciável da Competência Tributária:

O art. 8º do CTN assim estabelece:

"Art. 8º. O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído."

A partir desse dispositivo podemos extrair que a competência tributária é intransferível. A Constituição Federal fixou a competência exclusiva de cada ente em uma regra inalterável por lei inferior. O sistema de competência e repartição tributária poderia até, em tese, ser eventualmente alterado pela própria Constituição, porque não se trata de cláusula pétrea. Contudo, lei infraconstitucional ou a vontade dos entes políticos é irrelevante, porque a regra constitucional é fixa, inalterável, intransferível.

Assim, não é porque um ente deixou de criar tributo que outro ente público pode suprir a omissão. Aliás, se assim não fosse, poderia haver margem para que determinado ente acumulasse competências extras, o que comprometeria seriamente a forma federativa de Estado. Ademais, a competência tributária, além de intransferível, é também irrenunciável. O mandamento constitucional traz determinação de ordem pública, ao ente não é dado dispor, restando impossibilitado a este renunciar sua competência tributária em favor de outro. A natureza intransferível e irrenunciável da competência tributária é, antes de mais nada, forma de proteção ao modelo constitucional federativo.

3.5Competência Tributária e Repartição de Receitas:

 Por ser a competência tributária intransferível, estabelecida em regra matriz constitucional, cada ente político, adstrito à sua circunscrição, possui o rol dos tributos de sua competência. Obviamente, nada pode ter o condão de alterar essa competência tributária estabelecida em regra matriz constitucional. Por isso, o art. 6°, §único, do CTN, ressalta:

"Art. 6º. Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos."

Ou seja, os casos de transferências constitucionais decorrentes da repartição da receita tributária, previstas também expressamente na Constituição Federdal, não serão hipóteses de alteração de competência legislativa. Como vimos, a competência legislativa em matéria tributária está englobada no conceito maior de competência tributária. Em outras palavras, dizer que a competência legislativa seria, por causa da repartição do produto da arrecadação, passada para o ente beneficiário desse repasse, seria o mesmo que dizer, em outras palavras, que parcela da competência tributária teria sido transferida, junto com a repartição do produto da arrecadação.

O CTN, então, faz ressalva expressa de que o fato da Constituição ter estabelecido as regras de repartição tributária para o equilíbrio da Federação não faz com que a competência legislativa seja transferida. Ao contrário, por ser a competência tributária intransferível, o que se transfere é tão somente o produto da arrecadação, e não a competência. O ente que realiza a transferência, pois, permanece com a competência tributária intacta, logo, também permanece com a competência legislativa plena do referido tributo cuja parcela foi repartida.

3.6Natureza Indelegável da Competência Tributária:

Já se sabe que o ente federativo não poderá transferir a sua competência tributária para nenhum outro. A competência tributária é, pois, personalíssima, intransferível e irrenunciável, exclusiva de determinado ente político. A base do federalismo é a autonomia dos entes, por essa razão a Constituição cuidou de repartir a competência tributária. Mas poderia-se indagar: embora a competência tributária seja intransferível, seria possível ao ente federativo apenas delegar esta competência a outro?

A resposta também é negativa. O que pode acontecer, no entanto, é serem delegadas as funções administrativas de arrecadar, fiscalizar tributos e executar leis, que compreendem a capacidade ativa tributária. É o que dispõe o art. 7°, caput, do CTN:

“Art. 7º. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra.”

 Logo, a competência tributária, de natureza política, é indelegável, mas pode ser delegada a denominada capacidade tributária, de natureza administrativa. Quer dizer, a capacidade tributária ativa é delegável a pessoa jurídica de direito público, mas a competência tributária é indelegável. A regra é que quem institui o tributo arrecade e fiscalize o mesmo, mas é possível ao ente instituidor do tributo atribuir a outro ente a capacidade de arrecadar o tributo ou mesmo fiscalizá-lo. Isso, repita-se, não se trata de delegação de competência tributária, mas tão somente de repasse das atividades inerentes à capacidade tributária, quer dizer, as atribuições administrativas de arrecadar e fiscalizar.

Vale ressaltar, ainda, que pela literalidade do art. 7º do CTN, a capacidade ativa tributária só pode ser delegada para uma pessoa jurídica de direito público, até porque a capacidade ativa comporta as atividades de arrecadação e fiscalização e, para fiscalizar, é necesário poder de polícia, prerrogativa que pessoa de direito privado não possui. Já a atividade de arrrecadação não precisa ser necessáriamente pessoa de direito público, sendo possível ao ente federado, para fins de facilitar a sua arrecadação, utilizar-se de pessoa de direito privado. Neste caso, tal incumbência não indicará delegação de capacidade tributária, nos termos do §3º do art. 7° do CTN:

"Art. 7º. §3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos."

3.7Natureza Incaducável da Competência Tributária:

Por fim, uma última característica da competência tributária refere-se ao fato de que tal competência não sofre o efeito do tempo. Ou seja, esse poder conferido pela Constituição para instituir os tributos goza da prerrogativa da incaducidade. Isto significa que o direito de instituir tributo não caduca com o tempo, não perece, mas ele subsiste, podendo ser exercido a qualquer tempo.

O fato da União, por exemplo, não ter instituído o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), em 1988, quando da promulgação da Constituição Federal, não lhe retira o direito de institui-lo agora, passados mais de 20 anos. Ou ainda, o direito da União de estabelecer tributos residuais, sem que tenha sido estabelecido prazo para o uso dessa aptidão, revela a incaducidade da competência tributária.

4. CONCLUSÃO

Por todo o exposto, buscamos no presente trabalho trazer as linhas gerais acerca do instituto da competência tributária, o qual reveste-se de importência extrema. Obviamente, não se tem a pretensão de esgotar o tema, mas tão somente fomentar o debate acadêmico sobre essa relevante matéria, à luz dos preceitos constantes no Código Tributário Nacional, bem como das inovações provocadas pelo advento da Constituição Federal de 1988. É, portanto, tema cuja análise aprofundada reveste-se de caráter obrigatório ao operador do direito, tarefa que buscamos facilitar  com este sintético exame.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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