1. Introdução.
Assunto que sempre merecerá atenção de todos nós que trabalhamos com o direito positivo é o da decadência e prescrição, máxime no campo tributário onde a verificação desses fatos jurídicos ocasiona a extinção da obrigação tributária. (art.156, CTN)
Afinal, é antiga a lição de que o Direito não socorre aqueles que dormem.
Por outro lado, o valor segurança jurídica se não é a própria razão de ser do Direito, ao lado do valor justiça, é um dos pilares que o sustenta.
No Direito Tributário a figura da prescrição e da decadência é causa de muitas polêmicas como, por exemplo, a possibilidade de interrupção do prazo decadencial (art.173, II do CTN) ou mesmo a viabilidade de fixação do prazo prescricional e decadencial, ambos de dez anos, em relação às contribuições para a seguridade social. (art.45 e 46 da Lei 8212/91).
Somadas a essas e outras questões, temos o chamado, equivocadamente, lançamento por homologação que enriquece ainda mais o debate jurídico nessa seara.
Pretendemos com essa breve análise, focalizar nossa atenção basicamente em duas questões: i. prazo para o INSS e a SRF formalizarem ("constituirem") o crédito tributário referente às contribuições para a seguridade social; ii. prazo para homologação do pagamento no âmbito das contribuições para a seguridade social.
Este último tópico subdividiremos em: ii.i. prazo para homologação do pagamento, sendo este integral; ii.ii. prazo para homologação do pagamento, sendo este parcial.
Por fim: ii.ii.i. prazo para homologação do pagamento parcial, inexistindo dolo, fraude ou simulação; e ii.ii.ii. prazo para homologação do pagamento, sendo este parcial e existindo dolo, fraude ou simulação.
Mãos à obra.
II. Prazo para o INSS e a SRF formalizarem ("constituirem") o crédito tributário referente às contribuições para a seguridade social.
A Lei 8212/91 que dispõe sobre o plano de custeio da Seguridade Social disciplina a contribuição sobre a folha de salários (art.22), sobre o lucro e o faturamento (art.23).
Assim, a despeito das Leis 70/91, 9718/98, 9249/95 e 7689/88 e demais enunciados legislativos e medidas provisórias, aplicam-se às contribuições sobre o faturamento e sobre o lucro as disposições da Lei 8212/91, tais como a competência para arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento de tais contribuições (art.33, caput) e prazo para o fisco formalizar (art.45) e cobrar o crédito (art.46).
O art.45 da Lei 8212/91 é taxativo ao estabelecer prazo decenal para a formalização do crédito.
Nesse ponto, entra em choque com o CTN que estabelece prazo qüinqüenal. (art.173)
Pensamos que a Lei 8212/91 tem autoridade para estabelecer prazo diferente para a formalização do crédito tributário.
Nesse ponto, seguindo a corrente dicotômica das normas gerais de direito tributário, estamos com Roque Antônio Carrazza[1] para quem o legislador ordinário não estaria impedido de estabelecer prazos distintos daqueles previsto no art.173 e art.174 do CTN, vez que o art.146, III, " b" da CF/88, ao enunciar caber à Lei Complementar a disciplina da decadência e prescrição, não estaria dando um cheque em branco nas mãos do legislador ou ainda, dando com um mão (competências legislativas dos entes políticos) e tirando com a outra (art.146, III, " b").
Por outro lado, as normas gerais de direito tributário não poderiam atropelar o princípio federativo e da autonomia dos Municípios, conclusão esta brilhantemente alcançada por Maria do Rosário Esteves.[2]
Em suma: perfeitamente possível a Lei 8212/91 disciplinar diferentemente os prazos de decadência e prescrição.
Tenhamos em mente o seguinte: o prazo para a SRF, no âmbito das contribuições em estudo, e para o INSS formalizar o crédito tributário é de 10(dez) anos.
Contados a partir de quando?
Respondemos: contados a partir do dia seguinte em que se venceu a obrigação tributária.
Frise-se: o termo "a quo" do prazo para a Fazenda formalizar o crédito tributário, na hipótese de lançamento por homologação, não é a ocorrência do "fato gerador", mas o exato instante em que a norma jurídica dos juros torna-se aplicável.
Essa afirmação é forte pois sabemos que o prazo decadencial se inicia no momento em que nasce o próprio direito. Assim, teríamos que quando se concretizasse a hipótese tributária, nascendo o direito de crédito da Fazenda, também deveria estar se iniciando o prazo para a formalização deste crédito.
Ocorre que, como sabemos, as coisas não são bem assim na prática e ademais o direito de crédito que nasce com a ocorrência do fato jurídico tributário não se confunde com o dever de formalizar este crédito, embora depende deste para se aperfeiçoar.
Não existindo direito de formalizar, e sim dever (art.142 CTN), temos que o prazo para formalização do crédito tributário em verdade está longe de ser decadencial, seja porque não há um direito de formalizar o crédito, seja porque o dies a quo para a formalização do crédito não coincide com o surgimento do direito de crédito.
Assim, a despeito do referido prazo não ser decadencial, mas talvez preclusivo, como entende Sacha Calmon Navarro Coelho[3],o seu não exercício acarreta o fato jurídico da decadência, extinguindo-se a obrigação tributária.
Vejamos uma hipótese prática.
O critério material da hipótese de incidência da norma jurídica tributária relativa às contribuições para a seguridade social com base na folha de salário não é ter/elaborar a própria folha de salários nem, muito menos, pagar salário, mas sim " ser empregador" ou " tomar serviço de segurado trabalhador avulso", para ficarmos apenas com essas duas contribuições.
Assim sendo, havendo relação jurídica empregatícia ou prestação de serviço de trabalhador avulso, nasce a obrigação tributária do empregador/tomador do serviço de recolher a contribuição até o dia 02 (art.30, I, " b" lei 8212/91), mas nem por isso o INSS estaria autorizado a formalizar o crédito tributário antes do dia 02.
Explicitando ainda mais: antes do dia 2 já existe obrigação tributária e, portanto, crédito tributário, face a concretização da hipótese tributária. Todavia, o prazo para a formalização deste crédito ainda não se iniciou.
Nesse exemplo temos o direito de crédito, quando da verificação no plano fático da hipótese de incidência da norma jurídica tributária e, portanto, antes do prazo de vencimento do tributo, mas o INSS não teria sequer interesse em fiscalizar a empresa antes do vencimento do prazo para recolhimento do tributo, pelo menos no que tange à chamada "obrigação tributária principal".
Por isso, pensamos que o prazo para formalização do crédito tributário teria início justamente no dia seguinte em que houve o vencimento do prazo para recolhimento do tributo.
Noutro português: se uma Lei X estabelece que o contribuinte Y deve recolher sua contribuição para a seguridade social no dia 02 de cada mês e este contribuinte queda-se inerte quanto ao seu dever jurídico (dies interpellat pro homine), a partir do dia 3 a fiscalização já poderia formalizar o crédito, antes disso não.
Na prática é exatamente assim que funciona.
Até porque num mesmo ato de formalização, NFLD ou auto de infração, inclui-se o tributo devido, os juros e a multa de mora.
Portanto, no dia seguinte em que o contribuinte deixa de recolher o tributo inicia-se para o Fisco o dever de " constituir" o crédito tributário. (art.142, CTN)
Temos então um prazo decenal tanto para formalizar o crédito tributário (art.45 da Lei 8212/91) como para cobrar o crédito formalizado (art.46 da Lei 8212/91)
A não formalização no prazo de dez anos ocasiona a perda do direito de crédito surgido com a ocorrência do fato jurídico tributário, extingüindo-se a obrigação tributária. (art.156, V do CTN).
Havendo crédito formalizado, a partir do momento em que nasce o direito de ação do Fisco – princípio da actio nata - (normalmente após o chamado "trânsito em julgado" administrativo), inicia-se o prazo de dez anos para se ajuizar a execução fiscal. Assim não fazendo, tem-se como conseqüência a prescrição, dando azo à extinção da obrigação tributária. (art.156, V do CTN)
III. Prazo para homologação do pagamento no âmbito das contribuições para a seguridade social.
De plano, devemos dizer que o objeto do ato de homologação é o eventual pagamento efetuado pelo contribuinte.
Não se homologa lançamento, pois o dever de homologar existe justamente quando não é possível lançar, e o dever de formalizar o crédito só há quando não for possível praticar o ato de homologação.
Homologação e lançamento não convivem sob a égide de um mesmo denominador.
Enfim, o lançamento é um verdadeiro incidente na vida dos chamados tributos sujeitos a lançamento por homologação.
Se há pagamento, ainda que parcial, e ocorrendo a homologação deste pagamento, extingue-se a obrigação tributária (art.156, VII do CTN), não havendo que se falar em lançamento.
O CTN estabeleceu um prazo de 5(cinco) anos para se efetuar a homologação do pagamento (art.150, §4º).
Segundo o CTN esse prazo teria início a partir da ocorrência do fato gerador.
Pensamos que há uma atecnia legislativa nesse ponto.
Como visto linhas atrás, se o objeto da homologação é o pagamento[4], não se pode imaginar possa a fiscalização praticar esse ato antes do vencimento do prazo para recolhimento do tributo pois anteriormente à esta data sequer poderá afirmar a existência de pagamento.
Assim, temos o seguinte quadro:
Na data do recolhimento do tributo, possivelmente o contribuinte concretizará uma das seguintes condutas: 1. Recolher integralmente o montante devido a título de tributo; 2. Recolher parcialmente, sem dolo, fraude ou simulação, o montante devido a título de tributo; 3. Recolher parcialmente o montante devido a título de tributo, incorrendo em dolo, fraude ou simulação; ou 3. Quedar-se inerte e não recolher nada.
Com exceção da última conduta onde inexiste recolhimento, inicia-se o prazo qüinqüenal para a homologação do pagamento.
Diante do que estabelecemos fica evidente tal conclusão, pois se não há recolhimento, não há o que homologar.
Assim, na última hipótese, após o vencimento do prazo para recolhimento do tributo, inicia-se apenas o prazo de dez anos para a formalização do crédito tributário.
Apenas para arrematar esse tópico, frisemos o seguinte: a Lei 8212/91 nada dispõe acerca do prazo para homologação do pagamento, aplicando-se nesse ponto integralmente as disposições do CTN. (art.150, §4º)
Poderia a Lei 8212/91 estabelecer prazo de dez anos para a homologação do pagamento?
Não temos dúvida em dizer que sim.
Primeiro, pelos mesmos motivos que pode estabelecer prazos distintos para decadência e prescrição, com a vantagem de que o prazo para homologação de pagamento não se encontra no inciso III do art.146 da CF/88.
Por outro lado, o próprio CTN autoriza outras leis estabelecerem prazos distintos para a homologação.
Veja-se o §4º do art.150:
"Art.150......................................
§4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos (...)" – grifamos -
Temos então que no caso das contribuições para a seguridade social o prazo para formalizar o crédito tributário é de dez anos (art.45 da Lei 8212/91) e o prazo para praticar a homologação do pagamento é de cinco anos (art.150, §4º do CTN), por completa ausência de disposição em contrário por parte da Lei 8212/91.
III.i. Prazo para homologação do pagamento sendo este integral.
Sendo o pagamento integral, a fiscalização terá o prazo de 5 (cinco) anos a contar do vencimento do prazo para recolhimento do tributo para homologar esse pagamento.
Escoado o qüinqüênio (ou antes, na quase inimaginável hipótese de homologação expressa) e homologado tacitamente o pagamento, verifica-se a extinção da obrigação tributária. (art.156, VII do CTN)
III.ii. Prazo para homologação do pagamento sendo este parcial.
Caso o contribuinte, na data fixada pela lei para recolhimento do tributo, efetue o pagamento de maneira parcial, ou seja, não recolhe de forma integral o que efetivamente deve, surgem duas hipóteses.
III.ii.i. Prazo para homologação de pagamento parcial, não ocorrendo dolo, fraude ou simulação.
Esta talvez seja a hipótese mais curiosa no âmbito das contribuições para a seguridade social.
Sendo o pagamento parcial e não se verificando dolo, fraude ou simulação no recolhimento a menor, a fiscalização terá o prazo de 5 (cinco) anos para homologar esse pagamento, a contar do vencimento do prazo para recolhimento do tributo.
Escoado o qüinqüênio (ou anteriormente, com a homologação expressa) e tacitamente homologado o pagamento, verifica-se a extinção da obrigação tributária. (art.156, VII do CTN)
Veja-se que mesmo em se tratando de contribuições para a seguridade social, a fiscalização não possui o prazo decenal para formalizar eventual saldo remanescente constatada posteriormente à extinção da obrigação tributária.
Frise-se: verificada a homologação após os cinco anos, ainda que o pagamento seja parcial, dar-se-á a extinção da obrigação tributária (art.156, VII, do CTN).
Não existe, aqui, a figura da amortização do débito ou situações quejandas.
Uma vez extinta a obrigação com a homologação, e o CTN nesse ponto é taxativo (art.156, VII), não haveria que se falar em prazo de dez anos para formalização de crédito tributário referente ao mesmo fato jurídico tributário que deu azo ao nascimento da obrigação agora extinta pela homologação tácita.
Se o pagamento foi parcial, a fiscalização deveria, no prazo qüinqüenal, formalizar o crédito que entendesse devido. Se assim não fez, consentiu com aquele pagamento não podendo se valer de um "remanescente" prazo decenal para formalizar o crédito tributário.
Temos que a norma jurídica que tem como antecedente normativo o pagamento antecipado e a homologação do pagamento (art.156, VII do CTN) e como conseqüente normativo a extinção da obrigação tributária, fulmina incisivamente a norma jurídica que tem como antecedente o dever da fiscalização formalizar o crédito tributário.
A despeito de serem normas jurídicas distintas, a primeira, por ter como conseqüente normativo a extinção da obrigação tributária, atinge inexoravelmente a norma jurídica que autoriza a fiscalização a formalizar o crédito tributário.
E essa conclusão é mesmo lógica. Ora, se a obrigação tributária foi extinta, esvaziando-se seu conteúdo, qual seria o objeto do ato jurídico-administrativo da formalização do crédito referente ao mesmo fato jurídico tributário?
A jurisprudência corrobora nosso entendimento:
Apelação Cível n.2000.04.01.055651-5/SC
Rel. Juiz Élcio Pinheiro de Castro
Ementa: Execução Fiscal. Embargos. Lançamento por homologação. Decadência. Art.150, §4° do CTN. Nos tributos sujeitos à lançamento por homologação, efetuado o pagamento pelo contribuinte, tem a Fazenda Pública o prazo de cinco anos a contar do fato gerador para revisar o auto-lançamento, findo o qual, decai do direito de cobrar eventuais diferenças apuradas, salvo no caso de dolo, fraude ou simulação, que não é o caso dos autos. – DJ n.177, 13/09/2000, pg.649.
Apelação em Mandado de Segurança n. 98.03.040343-5/SP
Rel. Juiz Federal Convocado Nelton Santos
" Se o contribuinte apresentou declaração de débito e recolheu o tributo na conformidade dessa declaração, a não-homologação do lançamento pelo Fisco, decorrente do entendimento de não estar correta a declaração, exige deste a feitura de lançamento de ofício, sem o que não pode denegar o fornecimento de certidão negativa de débito". – DJ n.177, 13/09/2000.
III.ii.ii. Prazo para homologação do pagamento sendo este parcial e ocorrendo dolo, fraude ou simulação.
É evidente que a conclusão alcançada no item precedente não pode ser aplicada nesta hipótese, ou seja, quando se constata a existência de dolo, fraude ou simulação.
Em vários momentos, quando estávamos em exercício no cargo de procurador do INSS, tivemos a oportunidade de vivenciar experiências onde alguns contribuintes se utilizavam do conhecido método do "calçamento de notas fiscais", onde os valores contidos nas primeiras vias não eram os mesmos daqueles constantes nas segundas vias.
Essa prática, muito comum, diga-se de antemão, possibilita que tais contribuintes fraudem o recolhimento correto de suas contribuições para a seguridade social, lesionando os interesses do Fisco e se aproveitando, até mesmo em virtude de um preço menor no aspecto concorrencial, em relação àqueles contribuintes que cumprem corretamente suas obrigações tributárias.
Ora, uma vez constatados tais fatos, torna-se claro que a fiscalização poderá (deverá) formalizar o saldo remanescente do crédito tributário (aquele que deixou de ser recolhido em virtude da fraude), ainda que escoados os 5 anos da homologação tácita do pagamento parcial.
Neste caso, e aí concluímos, apesar do CTN e da Lei 8212/91 serem omissos quanto ao prazo que a fiscalização, pensamos que o referido prazo seria de cinco anos, a partir do momento em que se verificou a homologação tácita.
Não vemos a possibilidade de ser aplicado qualquer prazo estabelecido no Código Civil ou legislações alheias ao Direito Tributário.
Gize-se que apesar de nessa hipótese ocorrer pagamento parcial, a homologação tácita após os cinco anos não teria o condão de extinguir a obrigação tributária (art.150, §4° do CTN) em virtude mesmo da fraude, simulação ou dolo, que o Direito jamais deve prestigiar.
Assim, verificada a fraude, o dolo ou a simulação, pensamos que a fiscalização teria cinco anos para formalizar o crédito tributário, a partir do momento em que se verificou a homologação tácita, interpretação esta que poderia ser construída a partir dos seguintes dispositivos: art.150, §4°in fine do CTN c/c art.45, caput da Lei 8212/91
Ora, se a fraude/dolo/simulação impedem a extinção da obrigação pela homologação do pagamento parcial, nada mais correto que dispor a fiscalização do prazo de formalização de cinco anos (remanescente dos 10 anos estabelecido no art.45 da Lei 8212/91)
Em tempo, cabe registrar aqui a ilegalidade do art.348, §2° do Decreto 3.048/99 ao enunciar que a fiscalização teria ad aeternum o dever de formalizar créditos na hipótese de ser verificada a fraude, o dolo ou a simulação.
É duro dizer mas, ainda nessa hipótese, diante da inércia da Administração, deve-se ter como extinta a obrigação tributária após o qüinqüênio remanescente, afinal, dormientibus non socorrit jus.
NOTAS
1. Curso de Direito Constitucional Tributário, ed.Malheiros, 11ªedição
2. Normas Gerais de Direito Tributário, ed. Max Limonad, 1997, pg.124
3. Liminares e Depósitos antes do Lançamento por Homologação – Decadência e Prescrição, ed. Dialética, 2000 pg.28, 48, 59.
4. Nesse sentido ver Sacha Calmon Navarro Coelho, ob.cit. pg.50.