Sumário: 1. Considerações gerais sobre a aplicação de multas fiscais escorchantes. 2. A aplicação às multas fiscais das limitações constitucionais ao poder de tributar. 3. Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade e as multas fiscais. 4. As multas fiscais e o princípio do não-confisco em matéria tributária. 5. As multas fiscais e o princípio da capacidade contributiva. 6. As multas fiscais e o princípio da legalidade tributária. 7. As multas fiscais e a irretroatividade da lei tributária: a redução das multas no tempo. 8. As multas fiscais e o princípio da anterioridade tributária. 9. As multas fiscais e o Poder Judiciário. 10. Conclusões. Notas. Bibliografia.
1. Considerações gerais sobre a aplicação de multas fiscais escorchantes.
Para discutir a matéria de fundo, limitação constitucional ao poder de tributar e sua aplicação às multas fiscais, devemos antes anotar ponderações de Sacha Calmon Navarro Coelho e de Misabel Derzi(1) no tocante ao abuso na imposição das multas fiscais, nestes termos:
"Vivemos hoje quadra, que se espera duradoura, de baixa inflação, com tendência à estabilidade. Neste panorama, a existência em todas as legislações – federal, estaduais e municipais – de multas escorchantes, especialmente as ditas moratórias raia ao absurdo.
Nem se olvide que havendo ação fiscal (lançamento ex officio), ditas multas surdem em, no mínimo 100% do débito apurado, o que é verdadeiramente um despautério.
Sem falar noutras, de 200% e 300% do imposto devido, encontráveis aqui e acolá, nas dobras da legislação. As multas formais, punitivas, acessórias ou isoladas, que punem o descumprimento das obrigações acessórias, não deixam por menos."
Dessa forma, não existe dúvida que a problemática apontada pelos autores é real, havendo, também, a incidência de multas fiscais sem um controle quanto aos limites e parâmetros tanto no âmbito federal, quanto estadual e municipal.
Em geral, a visão de outros autores, com relação ao estabelecimento, elisão e graduação das multas fiscais, pode ser resumida pelas considerações de Mitsuo Narahashi(2), nestes termos:
"a. Sujeito passivo paga espontaneamente o tributo dentro do prazo: nenhum acréscimo.
b. Sujeito passivo paga espontaneamente o tributo, com atraso, antes de qualquer iniciativa do Fisco: acréscimo dos juros de mora;
b.1) O cumprimento espontâneo de obrigação acessória elide qualquer penalidade.
c. Sujeito passivo declara a obrigação tributária, mas paga o tributo, somente após a convocação do Fisco: acréscimo da multa de mora e dos juros de mora;
c.1) Se é chamado para suprir obrigação acessória que deveria ter cumprido, não é necessariamente dispensado de penalidades.
d. Sujeito passivo não declara o tributo, ou o declara com inexatidão ou falsidade: pagamento com multa de lançamento de ofício, além dos juros de mora sobre a totalidade ou a diferença apurada pela administração, podendo essa multa ser graduada, conforme a gravidade da infração." (grifamos)
A conclusão do autor supracitado merece discordância, já que a existência de declaração falsa ou de outra conduta tipificada penalmente não pode ser tratada e punida pelo Poder Executivo. Se existe crime, a questão transcende à seara tributária. Por isso, a nominada multa de lançamento de ofício não pode ser aplicada pelos agentes de fiscalização.
No Brasil, estabelecem-se percentuais de multas fiscais em percentuais maiores, quando se identifica a existência de crime fiscal. A medida, que tem como justificativa inibir e punir a sonegação fiscal, eleva o débito fiscal em muito e constitui erro porque permite que o Poder Executivo aplique pena de multa. Esse equívoco não é privilégio do sistema brasileiro, Fonrouge(3) já alinhava, comentando sobre as penalidades por atraso, que "Falta de pago – El pago puntual de los impuestos tiene grade importancia para la buena organización y marcha del Estado. Desgraciadamente en la legislación tributária argentina existe la mayor anrquía en la materia. (...). El monto exorbitante del recargo y su falta de limitación en el tiempo supera las penas aplicables por defraudación."
Sendo assim, o manicômio jurídico tributário, expressão de Becker(4), que adjetiva a confusão do sistema de tributação, se mantém e está sendo exacerbado pela inexistência de uma política de incidência de multas fiscais em percentuais coerentes e pela aplicação por agentes de fiscalização de penalidades tipificadas penalmente.
Dessa forma, a nosso juízo, é importante que seja debatido a limitação do poder de aplicação as multas fiscais.
2. A aplicação às multas fiscais das limitações constitucionais ao poder de tributar.
Inicialmente, não podemos deixar de anotar que, desde a Roma antiga há uma preocupação com o estabelecimento de penas pecuniárias excessivas, ensejando que as multas estabelecidas além dos limites de pagamento do devedor eram nulas e não podiam ser convertidas em outra espécie de pena(5). Dessa forma, todo o sistema de incidência de penalidades pecuniárias deve guardar o estabelecimento de multas em valores limitados à condição de pagamento do contribuinte, sem abusos e dentro de limites, sob pena de nulidade da aplicação da pena.
A existência de um limite na imposição das multas é instrumento de proteção que não pode ser ignorado. Rui Barbosa Nogueira(6) relata os absurdos que aconteciam na Rússia pela participação de fiscais na arrecadação das multas, os quais, visando a uma maior remuneração, extrapolavam no estabelecimento das penalidades, nestes termos:
"Para estimular estes esbirros o Ukase instituía tentadora recompensa: os fiscais passaram a ter participação no resultado das multas que impunham. Tal instigação oficial à delação gerou o mais odioso abuso de poder. Os fiscais se transformaram em inquisidores e interessados. Sob ameaça de terríveis acusações extorquiam resgates de sua vítimas. Mesmo os inocentes se apavoravam só com as ameaças de denúncias ou falsas acusações.
Porém, em justa revisão, o Oberfiskal Nesterov foi condenado por falsidades e malversações. Este velho de cabelos brancos, que tanto vinha apavorando os lares russos foi, inicialmente, submetido a suplícios lentos e gradativos. Depois, o carrasco, arrastando-o até o rompimento de seus braços e pernas, chegou ao cepo, sobre o qual lhe decepou a cabeça."
Por tudo isso é que, Pedro, o Grande, suprimiu a instituição do OBERFISCAL."
Nesse sentido, existe toda a base filosófica e histórica para levarmos a destaque a discussão de que, se as multas fiscais, mesmo sendo penalidades, e por conseguinte não tendo a natureza jurídica de tributos, observam princípios adstritos à tributação.
Na nossa visão, as multas fiscais devem observar os princípios e limitações ao poder estatal de imposição de tributos, sob pena da possibilidade de haver violação de direitos e garantias dos contribuintes pela via oblíqua da imposição de penalidades tributárias.
Os comentários sobre o tema de Ramon Costa, Nelly Blengio e Arenco Sayagues(7) são no seguinte sentido:
"La solución tiene su gran significación jurídica pues la aplicación de penas que afectan el ejercicio de derechos individuales consagrados por la constitución, debe estar rodeada de las máximas garantias, entre ellas, la actuación de um juez idóneo ajeno a las partes, como sostinía Couture, o super partes, como decia Carnellute. La aplicación de multas de caráter punitivo por la Administración acreedora del tributo, como lo hace el Código, rompe esse esquema; la admisión generealizada en el derecho contemporáneo de esta solución mas a una tradición derivada de regímenes autoritarios que a los fundamentos del Estado de Derecho".
Dessa forma, não há dúvida que a aplicação das penalidades fiscais não pode extrapolar direito e garantias do contribuinte.
A conclusão da aplicação às multas fiscais dos limites constitucionais ao poder de tributar passa pelo seguinte parâmetro inicial:
1. Uma regra que obriga um elemento principal deve ser válida para os elementos acessórios.
2. Deve haver a unidade de princípios que regulamentam toda a tributação, sob pena da possibilidade de não cumprimento das garantias do contribuinte através da inobservância dos princípios no estabelecimento das multas, com conseqüente fragilização das proteções em face a abusos do Fisco.
A nossa idéia não é nova, já que J. Rildo Medeiros Guedes(8) assim entendeu:
"Tanto os juros de mora como as multas, que representam um decréscimo patrimonial, têm caráter de reparação e de penalidade, como conceituadas, respectivamente, nas legislações civil e penal e, por conseguinte, constituem acessório do principal.
E, na qualidade de acessório, por uma questão de lógica e princípio – vide artigos 58 e 59 do Código Civil – acompanha o principal, constituindo-se, a partir daí, num todo indivisível, como acontece, por exemplo, com um imóvel edificado, onde o terreno é o principal e a construção o acessório."
Com efeito, na formação do estabelecimento do vínculo obrigacional tributário, que decorrerá da lei, deverá o legislador infraconstitucional observar os ditames previstos nas limitações ao poder de tributar. Ou seja, na edição de lei instituidora que balizará a formação da relação obrigacional devem ser observadas as limitações constitucionais sob pena de inexistência de vínculo jurídico obrigacional e conseqüente impossibilidade de cobrança do tributo.
Nesse viés, não se pode olvidar os princípios constitucionais tributários nas normas relativas à exigência de obrigação tributária principal.
Nessa linha de raciocínio, não podemos esquecer que o acessório segue o principal e que, se na edição das normas relativas à obrigação principal, é compulsória a observância de princípios constitucionais de limitação ao poder de tributar, da mesma forma e com razão, nas normas que dispõem sobre obrigações acessórias também devem observar as limitações ao poder de tributar.
Não haverá cobrança de multa se a obrigação principal deixar de existir por vício no vínculo obrigacional, qual seja, a lei. A lei que estabelece o vínculo principal deve ser elaborada dentro dos limites constitucionais, se assim não for, as multas fiscais, principalmente as moratórias, também não serão exigíveis, em vista da descaracterização da obrigação principal.
Merece consideração a manifestação de José Orlando Rocha de Carvalho(9):
"Acerca do reflexo do ônus financeiro representado pelo pagamento das multas ou penalizações, interfere da oneração a ele imposta e consistente no pagamento de qualquer tributo, afirmando ainda que tanto isso é verdade que a própria lei tributária não distingue entre a obrigação de pagar tributo (imposto, taxa...) daquela imposta para o pagamento de multa ou penalidade pecuniária, como ressaltado do exame do preceito legal correspondente"
Com isso, verificamos que na obrigação principal, que decorre o pagamento de tributo, o Fisco deve observar as limitações ao poder de tributar. Por que razão, então, não deveria cumprir as mesmas limitações quando da formação da obrigação principal decorrente de penalidade?
Por razão alguma, em face de que não se pode admitir um sistema híbrido de incidência e previsão principiológica, no sentido de que os princípios incidiriam somente sobre parte da obrigação tributária (obrigação principal) e sobre outra não (obrigação acessória).
A argumentação de que multa não é tributo, e por isso não pode na sua imposição observar os princípios tributários, não procede, uma vez que não se está tributando atividade ilícita, mas tão somente se verificando que na atividade de tributação os princípios de proteção ao contribuinte devem ser regrados de maneira una e indivisível, sob pena de inobservância por via oblíqua da própria Constituição.
A doutrina não é nova no sentido de que a multa fiscal, apesar de ter natureza jurídica diferente, deve observar os mesmos princípios que os tributos, uma vez que quanto à exigência como facilmente se pode demostrar pela observação de alguns dispositivos legais que tratam do assunto, especificamente os artigos 113, § 1o , 139 e 142 do Código Tributário Nacional(10).
Amador O. Fernandes(11) conclui assim:
"Portanto, conclui-se que: a) não havendo qualquer distinção em texto expresso de lei, o tratamento dispensado às multas fiscais deverá ser o mesmo que for atribuído aos tributos, pois ambos têm a mesma natureza e integram originariamente os créditos tributários, como expressamente declara o Código Tributário Nacional."
Por tudo isso, chegamos à conclusão de que, na edição de leis que estabelecem sanções relativas ao não pagamento de tributos no prazo e de outros deveres formais, o legislador está obrigado a observar os princípios das limitações ao poder de tributar, uma vez que a essência de formação do vínculo jurídico está adstrita àqueles princípios, independentemente de, na origem, o valor devido ser pela incidência de penalidade, tendo-se que ao final os valores serão convertidos em obrigação principal com todas as garantidas para o Fisco e para o contribuinte (limitações constitucionais ao poder de tributar).
3. Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade e as multas fiscais.
O princípio da razoabilidade tem sua base de formação nos Estados Unidos, tendo sua acepção ligada à razoabilidade que a lei deve ter e sua relação com a moralidade e a continência do fundamento da edição da norma com a solidariedade, segurança jurídica, ordem e principalmente a justiça. Dessa forma, o fundamento de validade primeiro de uma norma jurídica deve ser o sentido de justiça(12).
Aplicação do princípio da razoabilidade em matéria de penalidades pecuniárias é aceito na doutrina, conforme ensina José Carlos Graça Wagner(13) :
"o ato ilícito pode ser punido até o limite de sua própria substância, de tal modo que não só de nada aproveite a quem o praticar como também perca tudo que envolveu na prática daquele ato. Nesse caso, os acréscimos de multa, juros e correção não podem ultrapassar o limite do que razoavelmente possa se presumir como resultado econômico obtido com as operações tributadas a que se refere a obrigação em atraso."
Dessa forma, o parâmetro mais usual do crivo dos limites das multas fiscais diz respeito à observância da razoabilidade e da proporcionalidade da exação.
No mesmo sentido se apresenta a doutrina de Rodolfo R. Spisso(14):
"Si ante la sola mora en el pago de las obligaciones tributarias la norma jurídica impusiera como sanción la pena de prisión, a no dudarlo, por vulnerarse la regla del equilíbrio conveniente entre el hecho antecedente y el consecuente, en atención a la igualdad proporción o equilíbrio axiológico-jurídico es una exigencia del principio de razoabilidad de las leyes, podría ser tachada de inconstitucional."
Podemos, então, verificar que a imposição de penalidades tributárias, inclusive as multas de mora, pode ser declarada inconstitucional em face do princípio da razoabilidade das leis.
O aludido princípio diz respeito, segundo o STF, aos balizamentos e parâmetros que o legislador, na sua atividade legislativa, deveria observar, estabelecendo ainda que os limites da lei devem regular a conduta de modo proporcional e adequado(15).
A doutrina constitucional moderna e o Supremo Tribunal Federal, nesse sentido, determinam que não se deve analisar as leis somente sob a ótica do princípio da reserva legal. O julgamento da questão deve ter como base o princípio da reserva legal proporcional, que tem como pressuposto não somente a legitimidade dos meios e dos fins a serem alcançados, mas também a necessidade de utilizar-se o meio menos gravoso ao indivíduo para alcançar o fim almejado(16).
Com isso, não pode haver distorção entre a medida estabelecida em lei e o fim por ela objetivado, determinando que o modo de combater e punir os ilícitos fiscais deve ser disposto com penalidades que guardem adequação dos meios e dos fins, sob pena de violação ao princípio da razoabilidade e a proporcionalidade.
Gilmar Mendes(17) resume a questão:
"Portanto, a doutrina constitucional mais moderna enfatiza que, em se tratando de imposição de restrições a determinados direitos, deve-se indagar não apenas sobre a admissibilidade constitucional da restrição eventualmente fixada (reserva legal), mas também sobre a compatibilidade das restrições estabelecidas com o princípio da proporcionalidade."
Na análise deste princípio aplicado a multas fiscais, vislumbramos que uma lei que estabeleça uma multa elevada para combater a sonegação fiscal deve ser graduada em percentual proporcional ao seu objetivo de punir e reprimir o ato ilícito.
A questão ainda é importante em vista de que a não observância do princípio da proporcionalidade na imposição das multas pode violar o direito à propriedade(18).
Devemos citar o RE nº 18.331(19):
"O poder de taxar não pode chegar à desmedida do poder de destruir, uma vez que somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornem compatível com a liberdade do trabalho, comércio e da indústria e com o direito de propriedade"
Dessa forma, constatado que o princípio da razoabilidade das leis se aplica às normas que impõem penalidades fiscais, devemos discutir a questão do princípio do não-confisco em relação aos aludidos comandos normativos.
4. As multas fiscais e o princípio do não-confisco em matéria tributária.
O estabelecimento de multas fiscais não pode induzir à violação ao princípio do não-confisco. Para discussão inicial, levantamos a seguinte situação fática: A alíquota do IPTU é de 2% (dois por cento). Contudo, as multas fiscais pelo
atraso no pagamento são de 200% (duzentos por cento). Dessa forma, então, podemos analisar se pode a multa ter caráter confiscatório, mesmo que a imposição do tributo em si não tenha violado a aludida garantia constitucional.
Quanto a este princípio em matéria tributária, vale citar Vittorio Cassone(20):
"A vedação constitucional do confisco implica limitação à imposição de penalidade pecuniária. Já que as regras de tributação estão sujeitas ao princípio do "não-confisco", (...), o estabelecimento das penalidades não pode ser feito de modo desproporcional e abusivo sob pena de serem as mesmas consideradas confiscatórias, ou configurativas de confisco.
Todos os tributos podem ensejar efeito de confisco, desde que ultrapassados os limites da razoabilidade, sendo, pois, inconstitucionais".
O entendimento de Douglas Yamashita(21) é no sentido de que: "As penalidades também podem ser confiscatórias sempre que forem desproporcionais ao seu objetivo punitivo".
Dessa forma, verificamos que a não observância de uma proporcionalidade na previsão das multas fiscais pode levar à aplicação de multas confiscatórias, ensejando, se assim for, a possibilidade de declaração de inconstitucionalidade por violação expressa ao art. 150, IV, da CF/88.
No julgamento da ADIN ajuizada em face da exigência de multa em percentual de 300% (trezentos por cento), o STF(22) assim decidiu:
"Art. 003 º - Ao contribuinte, pessoa física ou jurídica , que não houver emitido a nota fiscal, recibo ou documento equivalente, na situação de que trata o artigo 002 º , ou não houver comprovado a sua emissão , será aplicada a multa pecuniária de trezentos por cento sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado , não passível de redução , sem prejuízo da incidência do Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza e das contribuições sociais. (grifamos) Parágrafo Único - Na hipótese prevista neste artigo, não se aplica o disposto no artigo 004 º da Lei nº 8218 , de 29 de agosto de 1991 .O Tribunal , por votação majoritária, conheceu da ação direta quanto ao art. 003º e seu parágrafo único da Lei nº 8846 , de 21/01/94, vencido o Relator ( Ministro Celso de Mello, Presidente), que dela não conhecia. Prosseguindo no julgamento do pedido de medida cautelar, referente a essa norma legal , o Tribunal, por votação unânime, suspendeu, com eficácia ex nunc , até final julgamento da ação direta, a execução e a aplicabilidade do art. 003 º e seu parágrafo único da Lei nº 8846 , de 21/01/97 . Ausentes, justificadamente, os Ministros Sepúlveda Pertence e Maurício Corrêa. - Plenário, 17.06.98." (grifamos)
Com base nesse precedente não há dúvidas de que leis que estabelecem multas fiscais podem ser declaradas inconstitucionais por violarem o princípio do não-confisco.
Devemos ainda notar que o efeito confiscatório tem ínsita relação, quando tratado em matéria tributária, com o princípio da capacidade contributiva. Nesse viés, a capacidade econômica é a condição básica para a incidência de uma exação fiscal. Contudo, a incidência de multas fiscais confiscatórias pode afetar a capacidade contributiva, ensejando que a capacidade de contribuir para com as despesas estatais termina quando existe uma exigência fiscal confiscatória(23). Por isso, é importante estudarmos essa questão.