No presente artigo, será analisada a imunidade[1] do ITBI sobre a transferência de imóveis para pessoa jurídica para fins de realização de capital e a exigência inconstitucional e ilegal do referido imposto por alguns Municípios, assim como a posição jurisprudencial (TJPR, STJ e STF).
Antes de adentrar ao mérito deste estudo, é importante esclarecer alguns conceitos e previsões legais que serão de extrema importância para que se chegue à correta conclusão após a análise dos fundamentos a seguir expostos.
I – PREVISÃO LEGAL DA IMUNIDADE DO ITBI SOBRE A TRANSFERÊNCIA DE IMÓVEIS EM REALIZAÇÃO DE CAPITAL
Inicialmente, cumpre destacar que a imunidade do ITBI sobre a transferência de imóves em realização de capital está prevista no art. 156, § 2º, inciso I, da CF/88:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...) § 2º - O imposto previsto no inciso II:
(...) I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; (...)” Grifos nossos
No mesmo sentido, o Código Tributário Nacional[2] (Lei nº 5.172/66), em seus artigos 36 e 37, dispõe o seguinte:
“Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante. (...)” Grifos nossos
Como pode-se perceber, tanto a Carta Maior como o Código Tributário Nacional têm redação clara e objetiva em relação à imunidade do ITBI sobre a transmissão de bens imóveis quando a sua incorporação ao patrimônio da pessoa jurídica se dá em decorrência de integralização de capital social.
A exceção desta regra ocorre quando a pessoa jurídica adquirente possui atividade preponderante de compra, venda, aluguel ou arrendamento mercantil de imóveis, nos termos previstos na redação constitucional acima mencionada.
Regulamentando o texto constitucional, o §1º do art. 37 do CTN determina quando se caracterizam as atividades preponderantes de compra, venda, aluguel ou arrendamento mercantil de imóveis, conforme verificaremos no decorrer deste artigo.
Portanto, de acordo com a redação das duas principais cartas de regência tributária de nosso ordenamento, vislumbra-se com clareza e objetividade todas as condições e requisitos para que seja aplicada a imunidade do ITBI incidente sobre a transferência de imóveis para pessoas jurídicas à título de integralização de capital.
II.1 – CONCEITO, FINALIDADE E EXCEÇÃO À IMUNIDADE DO ITBI SOBRE A TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS PARA PESSOA JURÍDICA EM REALIZAÇÃO DE CAPITAL
A Constituição Federal, ao conferir poder às pessoas jurídicas de direito público para instituir tributos e delinear seus respectivos critérios materiais, também tratou de limitar e restringir a tributação sobre fatos específicos, proibindo, assim, a instituição de tributos sobre determinadas situações.
Isso porque, o constituinte pretendeu livrar certas situações da incidência de tributos para resguardar especificidades pessoais ou materiais que entendeu ser importante proteger ou incentivar através da desoneração tributária.
Nesse sentido, corroboramos dos ensinamentos de Luciano Amaro[3]:
“O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão, etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes. (...)
Não se trata de uma amputação ou supressão do poder de tributar, pela boa razão de que, nas situações imunes, não existe (nem preexiste) poder de tributar.”
Visto que a imunidade garante que certas situações não sejam tributadas, como na hipótese do art. 156, § 2º, inciso I, da CF/88, é importante destacar que na própria redação do referido inciso I há uma exceção que prevê a incidência do ITBI na transferência de imóvel para pessoa jurídica, qual seja, quando esta possua atividade preponderante de compra, venda, locação ou arrendamento mercantil de imóveis.
Para não haver dúvidas ou questionamentos acerca do que é considerada atividade preponderante de compra, venda, locação ou arrendamento mercantil de imóveis, que gera a incidência do ITBI na transferência de imóveis, o CTN, em seu art. 37, § 1º, regulamentou objetiva e especificamente as hipóteses de configuração das referidas atividades.
O mencionado texto legal prevê que quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente do imóvel for decorrente das mencionadas transações, nos dois anos anteriores e dois anos posteriores à aquisição, está configurada a atividade preponderante que enseja a cobrança do ITBI sobre a transferência do imóvel (exceção à imunidade).
Nos casos em que a pessoa jurídica adquirente for recém constituída ou tiver iniciado suas atividades em menos de dois anos antes da aquisição, será verificada se sua atividade é considerada preponderante de compra, venda, locação ou arrendamento mercantil de imóveis nos três anos seguintes à transferência do imóvel destinado à integralização do seu capital, conforme determina o art. 37, § 2º do CTN.
Isso quer dizer que os Municípios não podem exigir o ITBI antes de estar configurada a existência de atividade preponderante de compra, venda, locação ou arrendamento mercantil de imóveis, nos termos dispostos nos § 1º e 2º do art. 37 do CTN, já que o fato gerador do ITBI, neste caso, é condicionado, conforme dispõe o § 3º do art. 37 do CTN.
II.2. - ENTENDIMENTO DOS MUNICÍPIOS ACERCA DA IMUNIDADE DO ITBI SOBRE TRANSFERÊNCIA DE IMÓVEL PARA PESSOA JURÍDICA NA REALIZAÇÃO DE CAPITAL E ANÁLISE JURISPRUDENCIAL (TJPR, STJ e STF)
Como visto acima, as redações constitucionais e legais aplicáveis são claras, objetivas e não deixam dúvidas acerca das condições e requisitos para o benefício da imunidade, assim como para o enquadramento de sua exceção, que enseja a incidência do ITBI sobre a transferência de imóvel.
Porém, ainda assim, alguns Municípios têm feito uma interpretação equivocada e distorcida da Constituição e do CTN, fazendo exigências arbitrárias e ilegais aos contribuintes, bem como presumindo ilegalmente a existência ou caracterização de atividade preponderante para justificar a exigência do ITBI, conforme se verá adiante.
Referidas ilegalidades, arbitrariedades e inconstitucionalidades dos Municípios se justificam por suas ânsias arrecadatórias e, nestes casos, cabe ao contribuinte recorrer ao Poder Judiciário para ter seus direitos resguardados.
Ocorre que, em alguns casos, o Poder Judiciário, que deveria respeitar e cumprir a legislação, infelizmente tem corroborado com certos entendimentos arbitrários e ilegais do Poder Público Municipal, desrespeitando a Carta Maior e as leis infraconstitucionais, gerando uma grave e preocupante insegurança jurídica em nosso ordenamento jurídico. Veja-se:
“EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS DE BENS IMÓVEIS (ITBI). INCORPORAÇÃO DE BENS IMÓVEIS AO PATRIMÔNIO DA PESSOA JURÍDICA PARA INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL SOCIAL. ATIVIDADE PREPONDERANTE DA EMPRESA CORRESPONDENTE A COMPRA E VENDA DE IMÓVEIS. EXCEÇÃO À REGRA CONTIDA NA PARTE FINAL DO ART. 156, § 2°, I, DA CF. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA QUE REVOGOU SEU PRÓPRIO ATO ADMINISTRATIVO DE CONCESSÃO DA BENESSE, PRECEDIDO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL, O QUAL COMPROVOU QUE A EMPRESA NÃO GOZA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NO PAGAMENTO DE ITBI EM RELAÇÃO À TRANSFERÊNCIA DE PROPRIEDADE IMOBILIÁRIA A PESSOA JURÍDICA, QUE TEM POR OBJETO A COMERCIALIZAÇÃO DE IMÓVEIS. DEVOLUÇÃO DOS VALORES RECOLHIDOS AO FISCO. INVIABILIDADE. NÃO CONFIGURAÇÃO DA REGRA IMUNIZADORA. SENTENÇA CORRETAMENTE LANÇADA E MANTIDA. APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDA E NÃO PROVIDA.
(...) II – FUNDAMENTAÇÃO E VOTO
(...) De fato, num primeiro momento, a Fazenda Pública emitiu declaração a isenção de pagamento do ITBI, relativo a transferência de 11 lotes então de propriedade da sócia Tereza Bezrutchka, por se tratar de mera integralização de capital social da pessoa jurídica mediante processo administrativo nº 36540/2004 (fls. 83 a 93).
Todavia, conforme se extrai do processo administrativo nº 40.271/2005, a imunidade específica concedida à apelante depende da verificação da preponderância da atividade da apelante nos três primeiros anos seguintes à data da aquisição, nos termos do art. 37, §3°, do Código Tributário Nacional. E, desde o período de constituição da sociedade empresária em 2002 (contrato social de fls. 15 a 23), ficou caracterizada a finalidade de comercialização de imóveis, tanto pela mera transferência dos mesmos em estoque a comercializar descrito no balanço contábil da empresa, quanto pela alienação direta de três unidades imobiliárias
O parecer jurídico extraído do processo administrativo fiscal nº 40.271/2005 retrata justamente a situação jurídica da empresa, senão vejamos (fls. 96/97):
"(...) Isso posto, mais uma vez foi juntado aos autos o balanço da requerente no exercício de 2004 e verificou-se que os imóveis apresentam-se na contabilidade da empresa como estoque (fls. 118 do processo 40.271/2005). Com isso, foi solicitado vistoria a fim de se averiguar se os imóveis ora integralizados ao capital da requerente estão sendo destinados à venda.
(...) Assim, ao verificarmos nas demonstrações contábeis da requerente, especialmente às folhas 114, 116 e 118, que os imóveis, objeto de integralização de capital, estão contabilizados como ESTOQUE IMÓVEIS A COMERCIALIZAR. Com base nos lançamentos contábeis da empresa, entendemos necessário verificarmos se os imóveis, de fato, são objetos de venda.
(...) Apesar de não constar movimentação de receita no balanço analítico da empresa apelante no período compreendido entre outubro a dezembro de 2002 (fls. 102 a 108), bem como nos meses de janeiro à novembro de 2003 (fls. 109 a 119), houve transferência de ativo disponível para estoque de imóveis a comercializar (casas 2, 3, 8, 9, 11, 15, 17, 19, 21, 23 e 25 fls. 125/126), além da venda das casas nºs 4, 9 e 25 (fls.167).
Infere-se, portanto, tratar-se de receita operacional destinada a compra e venda de imóveis correspondentes as casas situadas em condomínio fechado, tudo conforme restou demonstrado em Livro Diário da empresa. E ainda que a apelante tenha alterado seu objeto social voltado ao ramo de "incorporações e empreendimentos imobiliários, loteamento de imóveis, administração, compra e venda de imóveis" (cláusula segunda do contrato social de fls. 15) para "participações societárias em outras empresas" (cláusula segunda da terceira alteração do contrato social de fls. 32), em nada interfere no reconhecimento de que sua atividade preponderante continuou sendo a compra e venda de unidades imobiliárias.
Mais uma vez, calha a fiveleta transcrever a decisão administrativa rejeitadora do recurso interposto pela apelante perante a Junta de Recursos Administrativos Tributários (fls. 187 a 189):
‘(...) Ocorre que, na minha visão, neste período ficou caracterizada a intenção da comercialização dos imóveis, tanto pela transferência dos mesmos para o estoque a comercializar, como pela venda direta de três unidades.’
(...) Por todos estes motivos, entendo que, neste caso, o ITBI é devido na itegralização (sic) dos imóveis no capital social, tendo em vista a exceção do final do parágrafo 2°., I, do art. 156 da CF." (grifo no original)
(...) (TJPR – 3ª Câmara Cível – Autos nº 822575-2 – Des. Relator: Ruy Francisco Thomaz – DJ de 22/11/2011) Grifos nossos
Ora, como pode-se perceber da decisão supra colacionada (partes destacadas), o relator concordou e utilizou o entendimento fazendário para negar o direito do contribuinte, o que a nosso ver está totalmente equivocado, pois contraria a redação constitucional e infralegal aplicável, já que inexiste nos textos legais a previsão de exigência do ITBI na identificação ou caracterização de “finalidade” ou “intenção” de comercialização ou locação de imóveis pela pessoa jurídica adquirente em realização de capital subscrito.
Pelo contrário, o § 1º do art. 37 do CTN define clara e objetivamente quando considera-se caracterizada a atividade preponderante ensejadora do ITBI na transferência de imóveis para pessoas jurídicas em realização de capital (exceção da imunidade).
Ao analisar o referido texto legal, não há outra conclusão a se chegar que não seja a de que apenas quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente do imóvel, nos dois anos anteriores e nos dois anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações de venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição, é que se considera atividade preponderante, que enseja a exigência do ITBI na transferência do imóvel, única exceção à referida imunidade tributária.
Pode-se afirmar, portanto, que a interpretação da legislação de regência deve ser feita de forma literal e objetiva, tal como a sua redação, não havendo margem para intepretações distorcidas ou entendimentos discricionários e subjetivos do Poder Público.
Isso porque, em respeito ao princípio da legalidade e da separação dos poderes, os integrantes da Administração Pública Municipal não podem criar condições ou exigências não previstas em lei e tampouco inovar na área do Direito, pois devem agir exata e estritamente nos limites da lei, não podendo interpretar as legislações da forma como lhes convêm e tampouco criar exigências sobre situações hipotéticas e presuntivas, sob pena de flagrante ilegalidade.
No entanto, é importante salientar que o Poder Judiciário também vem proferindo decisões acertadas e justas, de acordo com a correta interpretação da Constituição Federal e leis infraconstitucionais. Veja-se:
“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITBI. INCORPORAÇÃO DE IMÓVEL AO PATRIMÔNIO DE PESSOA JURÍDICA. IMUNIDADE. ART. 156, §2º, I DA CF. ATIVIDADE PREPONDERANTE. ATIVIDADES DA EMPRESA INICIADAS A MENOS DE DOIS ANOS DA INCORPORAÇÃO. APLICAÇÃO AO CASO DOS §§2º E 3º DO ART. 37 DO CTN. DETERMINAÇÃO DE EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO DE IMUNIDADE DO TRIBUTO. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA EM REEXAME NECESSÁRIO, POR OUTROS FUNDAMENTOS. RESSALVADA A NECESSIDADE DE POSTERIOR COMPROVAÇÃO DA CONDIÇÃO LEGAL.
(...) A questão a ser resolvida refere-se ao que vem a ser atividade preponderante para se determinar a incidência do tributo em comento.
O artigo 37 do CTN, especialmente os §§1º a 3º tratam da preponderância da atividade, a fim de verificar a incidência, ou não, do ITBI.
Como relatado, o apelante sustenta que os §§1º e 2º do art. 37 do CTN não seriam aplicáveis ao caso, porque a empresa não se enquadraria nos prazos ali previstos, devendo a preponderância ser aferida durante todo o seu período de funcionamento. E, conforme documento trazido pela própria parte apelada (fl. 110), restou constatado no procedimento administrativo que a sua atividade preponderante é a locação de imóveis, o que não foi infirmado.
O caso concreto trata de sociedade constituída em 11/02/2003 (contrato social - fls. 90/97); cujo alvará de licença, localização e funcionamento aponta como data de início da atividade 24/03/2003 (fl. 67). A incorporação do imóvel ao patrimônio da empresa se deu em 22/09/2004 (conforme a sexta alteração do contrato social - fls. 60/63).
Por sua vez, o texto legal prevê:
"Art. 37. O disposto no artigo anterior2 não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior, levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data".
Da subsunção dos fatos à norma, tenho que plenamente aplicável os §§2º e 3º do art. 37 do CTN, pois, como descrito, a empresa iniciou suas atividades a menos de dois anos da incorporação, de modo que, em casos como este, a preponderância deve ser aferida considerando os três anos seguintes à incorporação. Verificada a preponderância, o imposto passa a ser devido.
Nessa esteira o ensinamento de Hugo de Brito Machado:
"Pode ocorrer, porém, que na data da aquisição a cujo respeito se questiona a configuração da imunidade, a pessoa jurídica adquirente não esteja operando a dois anos. Nesse caso, a preponderância será apurada levando-se em conta os três anos seguintes à data da aquisição questionada".
Mais adiante, o doutrinador completa afirmando que nos casos em que "só posteriormente se venha a verificar a configuração do suporte fático da norma excepcional excludente da imunidade (...) o imposto será devido nos termos da lei vigente na data da transmissão tributada". E conclui: "É caso de fato gerador que fica a depender de condição".
(...) Assim, julgo que a "certidão de imunidade do tributo", para fins de registro da incorporação do imóvel no patrimônio da empresa, deve ser expedida.
No entanto, deverá ser apontada a pendência de comprovação da condição legal para a "exoneração do tributo", qual seja, que a atividade preponderante da empresa, nos três anos seguintes à incorporação do imóvel, não tenha sido "a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil".
Caso verificada a preponderância, importando na não configuração da imunidade, como ressalta Odmir Fernandes, "o imposto pode ser exigido com base na lei vigente na data da aquisição, calculado sobre o valor dos bens ou direitos no momento do evento, sem se cogitar da incidência de qualquer multa ou de juros moratórios".
O tema já foi debatido nesta Primeira Câmara Cível, por ocasião do julgamento da APRN 312.854-56, relatada pelo Juiz Conv. Xisto Pereira:
"ITBI. IMÓVEL INCORPORADO AO PATRIMÔNIO DA PESSOA JURÍDICA EM REALIZAÇÃO DE CAPITAL. NÃO-INCIDÊNCIA.
Quando a transmissão do bem imóvel for efetuada em realização de capital, somente ocorre o fato gerador do ITBI quando a pessoa jurídica adquirente auferir, nos dois anos anteriores e nos dois subseqüentes à aquisição, mais da metade de sua receita operacional em negócios imobiliários. Se suas atividades tiverem início após a aquisição, ou menos de dois anos antes dela, esse receita deverá ser apurada no triênio seguinte. Inteligência dos arts. 156, §2º, inc. I, da Constituição Federal e 37, §§1º e 2º, do Código Tributário Nacional".
Diante de todo o exposto, voto pelo desprovimento do recurso e manutenção da sentença em sede de reexame necessário, embora por outros fundamentos, ressalvando-se a possibilidade de cobrança do ITBI, se nos três anos posteriores à incorporação do bem a atividade preponderante da empresa seja alguma das apontadas no artigo 156, §2º, I, in fine, da Constituição da República. (...)”
(TJPR – 1ª Câmara Cível – Autos nº 363.330-9 - Des. Relator: Ruy Cunha Sobrinho – DJ de 16/02/2007) Grifos nossos
“REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONCESSÃO DA SEGURANÇA PARA DETERMINAR A EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXIGIBILIDADE DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS INTER VIVOS - ITBI. IMÓVEIS TRANFERIDOS PARA INTEGRALIZAÇÃO DO CAPITAL SOCIAL DE EMPRESA. INTELIGÊNCIA DO ART. 156, § 2º, II, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, E DO ART. 215, III, E PARÁGRAFOS 1º, 2º E 3º, DA LEI MUNICIPAL 1172/92. SENTENÇA MANTIDA EM SEDE DE REEXAME NECESSÁRIO. Há imunidade tributária do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos, quando a transferência dos imóveis constitui integralização de capital social de empresa, nos termos do art. 156, § 2º, II, da Constituição Federal, e do art. 215, III, e parágrafos 1º, 2º e 3º, da Lei Municipal 1.172/1992.
(...)2. Voto e Fundamentação
(...)A imunidade tributária estabelecida no artigo 156, parágrafo 2º, II, da Constituição Federal veda a cobrança do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis - ITBI, quando a transmissão de bens e direitos visa à constituição de capital social de pessoa jurídica, sendo também disciplinada na Lei Municipal 1172/92, art. 215, inciso III e parágrafos, do Município de Jaguariaíva.
Essa restrição ao poder tributante é excepcionada quando se tratar de empresa cuja atividade preponderante é a compra e venda de bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. Entretanto, não é a situação verificada nos autos.
É que, do contrato social de constituição da Impetrante Florestal Vale do Corisco Ltda., cláusula 4, extrai-se que o objeto social da empresa concentra-se em "atividades agrícolas e extrativas, de silvicultura, florestamento, a produção de mudas e sementes, bem como sua importação, exportação e produtos de madeira; serraria, desdobramento e beneficiamento de madeira; comércio de madeira e subprodutos florestais ; prestação de serviços de administração e execução de projetos florestais, por conta própria ou de terceiros." (fls. 14/20), razão pela qual é faz jus à imunidade constitucional.
Por outro vértice, tratando-se de empresa em constituição, conforme se vê no contrato social juntado às fls. 14/20, caberia à administração pública, de plano, conceder a Certidão de Imunidade Tributária em relação ao ITBI, ficando adstrita à verificação a posteriori da manutenção da Impetrante na condição de beneficiário à imunidade constitucional, nos termos do art. 37, § 2º, do Código Tributário Nacional.
(...) Segundo magistério de Sacha Calmon Navarro Coelho, (5º Edição, Editora Forense, Rio de Janeiro, 2000):
"O ITBI tampouco incide sobre as transferências de imóveis envolvidos nas mutações das sociedades mercantis e pessoas jurídicas do Direito Civil, a teor do art. 156, parágrafo 2º, I, da CF/88 (imunidades). São os casos de colação de bens imóveis no capital das sociedades (integralização ou aumento de capital), fusão, incorporação, transformação, cisão e extinção, exceto se a sociedade dedicar-se preponderante ou totalmente a negócios imobiliários, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil."
(...) Ante o exposto, voto no sentido de manter na íntegra a sentença em reexame necessário, nos termos do voto. (...)”
(TJPR – 15ª Câmara Cível – Autos nº 213.121-3 – Des. Relator: Luis Espíndola – DJ de 14/12/2007) Grifos nossos
Ao analisar referidas jurisprudências, que a nosso ver estão corretas, conclui-se que não se pode penalizar o contribuinte ou transferir a este uma obrigação que é exclusiva dos Municípios, qual seja, verificar se a pessoa jurídica adquirente do imóvel transferido para realização de capital subscrito tem direito à imunidade do ITBI ou não, cabendo à Administração Pública fiscalizar e verificar a caracterização da atividade preponderante exatamente nos termos e limites dispostos nos § 1º e 2 º do art. 37 do CTN.
No mesmo sentido, importante transcrever os ensinamentos de Aliomar Balleiro[4]:
"(...) se o início das atividades da firma adquirente data de menos de 2 anos, ela gozará do benefício fiscal, sujeita, porém, a perdê-lo e ser compelida ao pagamento do imposto, caso nos três anos posteriores à aquisição verificar-se a preponderância dos negócios imobiliários. A exoneração do tributo é condicional durante o triênio seguinte, convalidando-se, definitivamente, depois dele. O imposto fica diferido até que se complete o termo. Resolve-se se não houver a preponderância de negócios imobiliários. O Fisco adotou a técnica da 'condição' do Direito Civil. (...)” Grifos nossos
Como pode-se perceber, o cerne da discussão acerca do reconhecimento à imunidade ou não do ITBI nas transferências de imóveis a pessoas jurídicas em realização de capital subscrito está na comprovação ou não da atividade preponderante da empresa.
Pelo fato da discussão supracitada depender totalmente da análise das provas produzidas, dificilmente o STF, Órgão máximo do Poder Judiciário que tem como função defender a Carta Magna, julgará (até o momento não julgou) processos tendo como objeto as discussões acima citadas, uma vez que seria necessária a análise de provas, o que não é admitido na Corte Máxima (Súmula 279 do STF).
Desta forma, cabe ao STF se manifestar no sentido de limitar as exigências e interpretações dos Municípios, de modo a garantir o direito dos contribuintes previsto no art. 156, § 2º, inciso I da CF/88, assim como tem feito. Veja-se:
“AGRAVO REGIMENTAL.TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO INTER VIVOS A QUALQUER TÍTULO DE BENS IMÓVEIS E DE DIREITOS REAIS SOBRE IMÓVEIS. IMUNIDADE. TRANSFERÊNCIA DE BENS PARA INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL DE PESSOA JURÍDICA. SUPOSTA AUSÊNCIA DE ATIVIDADE ECONÔMICA. EFEITOS. NECESSIDADE DE REABERTURA DA INSTRUÇÃO PROBATÓRIA. ART. 156, II DA CONSTITUIÇÃO.
Nos termos da Constituição e da legislação de regência, as autoridades fiscais não podem partir de presunções inadmissíveis em matéria tributária, nem impor ao contribuinte dever probatório inexequível, demasiadamente oneroso ou desnecessário.
As mesmas balizas são aplicáveis ao controle jurisdicional do crédito tributário. Para reverter as conclusões a que chegou o Tribunal de origem acerca da invalidade de cobrança do ITBI, seria necessário reabrir a instrução probatória, com o objetivo de apurar a suposta falta de atividade econômica da pessoa jurídica que recebeu os bens, bem como para confirmar o intuito de desviar ilicitamente a finalidade da proteção constitucional (Súmula 279/STF).
Agravo regimental ao qual se nega provimento.
R E L A T Ó R I O
Trata-se de agravo regimental interposto da seguinte decisão:
DECISÃO : (...) APELAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA. ITBI. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 156, § 2º, I, DA CF/88. INTEGRALIZAÇÃO DO CAPITAL SOCIAL. CABIMENTO.
Incide a imunidade do ITBI sobre todos os bens imóveis destinados à integralização do capital social. No recurso extraordinário, o ora agravante alega violação do disposto no art. 156, § 2º, I, da Constituição federal.
O recurso não merece seguimento.
Verifico que concluir diversamente do Tribunal a quo demandaria o prévio exame do quadro fático-probatório, circunstância vedada na via estreita do recurso extraordinário (Súmula 279/STF).
Ademais, observo que o acórdão impugnado também consignou que o Auto de Lançamento da fl. 38 baseia-se em ressalva (não exercer qualquer atividade econômica no período apurado) que não está legalmente prevista a afastar a imunidade expressa no art. 156, § 2º, I, da CF/88 (fls. 123v).
Trata-se de fundamento suficiente não impugnado nas razões de recurso extraordinário, sendo aplicável o disposto na Súmula 283 desta Corte.
Do exposto, nego seguimento ao presente agravo.
Publique-se.” (fls. 147-148).
(...) V O T O
Sem razão a agravante.
O Juízo interpretou as provas constantes nos autos de modo a concluir pela aplicação da imunidade tributária, nos seguintes termos:
“Como se percebe, a incidência do tributo depende da realização de negócios imobiliários superior à metade da renda operacional da parte, independentemente da atividade comercial desenvolvida [refere-se aos arts. 156, II, § 2º, I da Constituição e os arts. 36 e 37 do Código Tributário Nacional].
No caso vertente, a autora desenvolve atividade de ´Farmácia de Manipulação e Drogaria´, conforme se infere do artigo 3º do Estatuto Social de fls. 18/22. Caso sua atividade preponderante constatada fosse a compra e a venda desses bens ou direitos, locação de bens móveis ou arrendamento mercantil, com receita superior à metade de sua receita operacional, haveria a tributação a título de ITBI.
Entretanto, essa situação não se vislumbrou nos autos. Com isso, o AI é insubsistente, pois o fato da empresa autoa (sic) supostamente não ter exercido qualquer tipo de atividade econômica não é fundamento para afastar a imunidade, já que não caracteriza preponderância de receitas imobiliárias, obviamente.” (fls. 92).
O Tribunal de origem confirmou essa interpretação, ao reafirmar que a falta de exercício de “qualquer atividade econômica no período apurado […] não está legalmente prevista a afastar a imunidade expressa no art. 156, § 2º, I da CF/88” (fls. 123v).
Em sentido diverso, a agravante interpreta essa “suposta” (fls. 92) ausência de atividade como elemento comprobatório do desvirtuamento da proteção constitucional:
(...) Ademais, não é possível presumir que a inatividade empresarial confirme, tão somente por si, o intuito de aplicação indevida da imunidade tributária.
Em sentido semelhante, confira-se o seguinte precedente:
“EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL BENEFICENTE. BEM IMÓVEL. AFASTAMENTO DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL. AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL. IMÓVEL VAGO.
Nos termos da Constituição e da legislação de regência, as autoridades fiscais não podem partir de presunções inadmissíveis em matéria tributária, nem impor ao contribuinte dever probatório inexequível, demasiadamente oneroso ou desnecessário.
(...) (AI 579.096-AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, Dje de 03.06.2011).
Ainda que hipoteticamente confirmada a ausência de atividade econômica, tal circunstância poderia em tese ser atribuída a uma série de eventos, sem que se possa concluir que em todo e qualquer caso possível haveria propósito de desvio ilícito da proteção constitucional.
Para que fosse possível remover tais obstáculos, seria necessário reabrir a instrução probatória, o que não é possível no julgamento do recurso extraordinário, conforme o disposto na Súmula 279/STF.
Ante o exposto, nego provimento ao agravo regimental.”
(STF – 2ª Turma – ARE 660.434 AGR/RS – Min. Relator: Joaquim Barbosa – DJ de 20/03/2012) Grifos nossos
Ainda, cumpre ressaltar que o STJ, Órgão máximo do Poder Judiciário com competência para julgar lides que tenham como objeto leis infraconstitucionais, também tem se manifestado em casos semelhantes aos citados no presente estudo e se posicionado no sentido de se declarar incompetente para julgar esses processos, haja vista serem de matéria constitucional (imunidade), de competência do STF, além de ser necessário o reexame de prova, o que não é permitido no STJ (Súmula 7) [5].
Portanto, diante das posições jurisprudenciais e fazendárias municipais, cabe aos contribuintes que tenham a intenção de transferir imóveis para pessoas jurídicas em incorporação de capital subscrito ter muita cautela na produção das provas a fim de demonstrar que a empresa não possui atividade preponderante de compra, venda, locação ou arrendamento mercantil de imóveis, inclusive na instância administrativa, já que, como visto acima, não estamos livres de interpretações equivocadas do judiciário.
III – CONCLUSÃO
Ante o exposto pode-se concluir que:
(i) A CF/88 e o CTN são claros e expressos em relação às hipóteses de aplicação da imunidade ou não, sendo fator decisivo para isso a caracterização da preponderância das atividades de compra, venda, locação ou arrendamento mercantil de imóveis da pessoa jurídica adquirente;
(ii) Considera-se caracterizada a atividade preponderante de compra, venda, locação ou arrendamento mercantil de imóveis quando a pessoa jurídica adquirente do imóvel aufere mais de 50% de sua receita operacional decorrentes das transações mencionadas, nos dois anos anteriores e nos dois anos posteriores à aquisição do imóvel;
(ii.1)Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição do imóvel ou menos de dois anos antes dela, será apurada a preponderância da atividade levando em conta os três primeiros anos seguintes à data da aquisição;
(ii.2)É obrigação dos Municípios garantir a imunidade do ITBI na hipótese descrita no item ii.1 acima, cabendo à Administração Pública Municipal o dever de apurar nos três anos posteriores à transferência do imóvel se restará caracterizada a atividade preponderante da pessoa jurídica adquirente;
(ii.3)Sendo verificada que a pessoa jurídica adquirente do imóvel possui atividade preponderante de compra, venda, locação ou arrendamento mercantil de imóveis, cabe ao Município exigir o ITBI nos termos da lei vigente à data da aquisição e sobre o valor do imóvel nessa data;
(iii) O contribuinte que se deparar diante de entendimento abusivo, arbitrário e ilegal de qualquer Município, deve recorrer ao Poder Judiciário, devendo se atentar à produção de provas que demonstrem claramente que a empresa adquirente do imóvel transferido em realização de capital não possui atividade preponderante de compra, venda, locação ou arrendamento mercantil de imóveis, fazendo jus, portanto, à imunidade do ITBI;
(iv) A produção de provas pelo contribuinte é essencial e muito importante para a definição acerca do seu enquadramento ou não na imunidade prevista no art. 156, § 2º, inciso I da CF/88, já que essa é a única forma de garantir o direito à referida imunidade.
Notas
[1] Não será objeto deste estudo a discussão acerca das imunidades, não incidência e alíquota zero, razão pela qual será considerada a imunidade de acordo com a definição e posicionamento jurisprudencial.
[2] É importante destacar que antes da Constituição Federal de 1988, o ITBI era de competência estadual, por isso o CTN, promulgado antes da atual Carga Magna, prevê a competência dos Estados para o referido imposto, enquanto que a Constituição regulamenta a competência Municipal. Neste caso, estamos diante de clara recepção constitucional do CTN.
[3] Direito Tributário Brasileiro. Editora Saraiva. 10ª Edição. 2004. Pág. 150 e 151.
[4] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. [S.l]: Ed. Forense, 11ª. Edição, 2005, p. 272.
[5] TRIBUTÁRIO. ITBI. IMUNIDADE. ART. 37 DO CTN. SÚMULA 7/STJ. ACÓRDÃO RECORRIDO COM FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. INCOMPETÊNCIA DO STJ.
1. Hipótese em que o Tribunal de origem entendeu que a empresa recorrente não faz jus ao benefício da imunidade prevista no art. 37 do CTN, pois sua atividade é preponderantemente imobiliária.
2. Assim, para concluir em sentido contrário ao decidido pela Corte local, faz-se necessário reexame do conjunto fático-probatório do processo, o que encontra óbice no enunciado da Súmula 7/STJ:
3. Ademais, o Tribunal a quo solucionou a questão com base em matéria constitucional, in casu, no art. 156, § 2º, I, da Constituição Federal, cuja revisão escapa aos limites da competência outorgada ao STJ pelo art. 105, inciso III, da Constituição Federal.
4. Agravo Regimental não provido.
(STJ - AgRg no AREsp 46.871/SP. Rel. Ministro Herman Benjamin, 2ª Turma. DJ de 24/02/2012) Grifos nossos