Resumo: Trata o presente trabalho de uma análise relativa aos efeitos da decisão definitiva proferida no processo administrativo tributário federal, especificamente sobre a possibilidade de revisão judicial, por iniciativa do Fisco, quando a mesma lhe for adversa. Utilizou-se o método de pesquisa hipotético-dedutivo, através do exame e interpretação de referenciais normativos, doutrinários e jurisprudenciais. Procurou-se balizar o estudo no conjunto de princípios norteadores do processo administrativo fiscal, insculpidos na Constituição e em legislação infraconstitucional, tendo relevo a contraposição suscitada pelas correntes doutrinárias antagônicas, as quais invocam, especialmente, os princípios da unidade da jurisdição e da isonomia, favoravelmente ao Erário, face os princípios da segurança jurídica e moralidade administrativa, contrariamente aos interesses fazendários. Para uma ampla compreensão do assunto, optou-se por detalhar o funcionamento do contencioso administrativo da União com as peculiaridades de cada instância. Também é explicitado o contexto em que foi emitido o Parecer PGFN/CRJ nº 1.087/2004 e a Portaria PGFN nº 820/2004, os quais reacenderam a discussão sobre o tema por normatizarem a possibilidade jurídica de anulação de decisão de mérito proferida pelo antigo Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. A proposta de conclusão é pela impossibilidade de a própria Fazenda Pública, por meio da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, pleitear revisão judicial de decisão terminativa proferida pelos seus órgãos julgadores, ressalvando-se, porém, a faculdade de utilização do recurso hierárquico, pela Administração, como instrumento de controle interno no exercício do seu poder de autotutela, restrito aos aspectos legais do ato, assegurado o devido contraditório ao contribuinte.
Palavras-chave: Processo administrativo tributário. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Decisão definitiva. Fazenda Nacional. Revisão judicial. Controle.
Sumário: INTRODUÇÃO. 1 ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO. 1.1 Relevância e utilidade. 1.2 Processo e procedimento administrativo fiscal. 1.3 Distinções entre o processo administrativo tributário e o processo judicial tributário. 2 PRINCÍPIOS NORTEADORES. 2.1 Princípios de natureza constitucional. 2.1.1 Legalidade. 2.1.2 Contraditório. 2.1.3 Ampla defesa. 2.1.4 Devido Processo Legal. 2.1.5 Duplo grau de jurisdição. 2.1.6 Segurança Jurídica. 2.1.7 Direito de Petição. 2.2 Princípios de natureza administrativa. 2.2.1 Interesse Público. 2.2.2 Impessoalidade. 2.2.3 Moralidade. 2.2.4 Proporcionalidade e razoabilidade. 2.2.5 Publicidade. 2.2.6 Eficiência. 2.2.7 Finalidade. 2.2.8 Motivação. 2.2.9 Hierarquia. 2.3 Princípios setoriais do processo administrativo tributário federal. 2.3.1 Verdade Material. 2.3.2 Formalismo moderado. 2.3.3 Oficialidade. 2.3.4 Gratuidade. 2.3.5 Objetividade da ação fiscal. 3 SITUAÇÃO ATUAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO NO ÂMBITO FEDERAL. 3.1 Base legislativa infraconstitucional. 3.2 Julgamento em primeira instância. 3.2.1 Competência. 3.2.2 Estrutura funcional. 3.2.3 Julgamento. 3.2.4 Recursos. 3.3 Julgamento em segunda instância. 3.3.1 Competência. 3.3.2 Estrutura funcional. 3.3.3 Julgamento. 3.3.4 Recursos. 3.4 Julgamento em instância especial. 3.4.1 Competência. 3.4.2 Estrutura funcional. 3.4.3 Julgamento. 3.4.4 Recursos. 4 DEFINITIVIDADE DAS Decisões no âmbito administrativo tributário e a possibilidade de revisão. 4.1 Decisões definitivas e seus efeitos. 4.2 O contexto e o teor do Parecer/PGFN/CRJ nº 1.087/2004 e da Portaria PGFN nº 820/2004. 4.3 Posição doutrinária. 4.3.1 Argumentos da corrente doutrinária favorável. 4.3.2 Argumentos da corrente doutrinária contrária. 4.4 A jurisprudência. CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS. APÊNDICE. ANEXOS.
INTRODUÇÃO
A atual Constituição brasileira consagra, em seu artigo 5º, o processo administrativo tributário como uma garantia fundamental do administrado, na medida em que lhe assegura o direito de petição aos Poderes Públicos contra a ilegalidade ou abuso de poder, o devido processo legal, o direito à ampla defesa e ao contraditório.
É cediço que o processo administrativo fiscal é um instrumento importante para solução de conflitos, de forma mais célere e menos dispendiosa, tanto para o contribuinte como para o próprio Fisco, tendo por objetivo o autocontrole do ato administrativo do lançamento e o acertamento do crédito tributário, visando, em última análise, a efetiva justiça fiscal.
No âmbito federal, o contencioso tributário é desenvolvido por órgãos integrantes do próprio Ministério da Fazenda, quais sejam as Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (primeira instância); o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (segunda instância); e a Câmara Superior de Recursos Fiscais (instância especial).
Destaque-se que o sujeito passivo, inconformado com ato praticado pelo Fisco e optando por discutir administrativamente a imposição tributária pode, a qualquer momento, recorrer ao Judiciário.
Entrementes, tem suscitado relevante e atual discussão no âmbito acadêmico e doutrinário saber se o direito de recorrer ao Judiciário, no contexto peculiar do processo administrativo tributário federal, é exclusivo do administrado ou pode ser estendido à Fazenda.
O presente estudo propõe-se a analisar, sob a égide dos princípios, normas, doutrina e jurisprudência, os aspectos e as decorrências das decisões contrárias ao Erário no processo administrativo tributário federal.
Especificamente, objetiva-se investigar a possibilidade de a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ajuizar ação para tentar reverter decisão administrativa em caráter definitivo, julgada de forma favorável ao contribuinte.
Esta monografia inicia-se abordando aspectos funcionais do processo administrativo fiscal e com uma breve diferenciação deste para com o processo judicial.
Na sequência explanam-se os princípios dirigentes do contencioso administrativo tributário, notadamente os de natureza constitucional, administrativa e específica.
Prosseguindo, já no terceiro capítulo, aclara-se o funcionamento do contencioso administrativo da União, perpassando a legislação infraconstitucional regente e dissecando a estrutura atinente a cada instância julgadora.
A temática central é explorada no capítulo quarto. Nele é estudada a definitividade das decisões administrativas nas lides tributárias, analisados os atos normativos que disciplinam a matéria em apreço no âmbito da Fazenda Nacional, explicitados os argumentos doutrinários favoráveis e contrários, e referenciado o posicionamento predominante nos tribunais.
Por fim, no desfecho do trabalho, é emitido posicionamento do autor acerca do questionamento judicial, pela Fazenda Pública, de decisões dos seus órgãos julgadores, irreformáveis administrativamente. Propõe-se, ainda, uma superação para o impasse com conciliação do interesse público e do particular.
1 ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
1.1 Relevância e utilidade
A Constituição Federal de 1988 trouxe o processo para o rol das garantias fundamentais do cidadão, por meio dos incisos LIV e LV do artigo 5°:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
[...]LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; (BRASIL, 1988)
Garantiu-se aos litigantes o direito constitucional de discutir, em processo administrativo ou judicial, o seu direito violado. Tal comando constitucional abrange a Administração Tributária, devendo os fiscos federal, estadual e municipal manterem órgãos especializados no julgamento do contencioso administrativo tributário.
Nesse liame, Machado conceitua:
A expressão processo administrativo fiscal pode ser usada em sentido amplo e em sentido restrito. Em sentido amplo, tal expressão designa o conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situação jurídica pertinente à relação fisco-contribuinte. Em sentido estrito, a expressão processo administrativo fiscal designa a espécie do processo administrativo destinado à administração e exigência do crédito tributário. (MACHADO, 2008, p. 445)
Hodiernamente o processo administrativo tributário vem se consubstanciando em um meio útil na busca da pacificação e do equilíbrio da relação jurídica tributária, firmada entre o Estado (sujeito ativo) e contribuinte (sujeito passivo).
Embora o processo administrativo fiscal não tenha poder jurisdicional, a sua existência se justifica e se faz necessária por oferecer, dentre outras, as seguintes vantagens:
Ø dispensa formalidades excessivas e complexos ritos processuais. O contribuinte não será obrigado a se fazer representar por intermédio de advogado, como ocorre no processo judicial;
Ø possibilita à Administração a oportunidade de rever o ato de lançamento praticado pelos seus agentes , em conformidade com as Súmulas nº 346 e nº 473, editadas pelo Supremo Tribunal Federal - STF, em observância ao poder de autotutela administrativa;
Ø é gratuito;
Ø suspende a exigibilidade do crédito tributário enquanto a matéria estiver pendente de apreciação nos órgãos julgadores, em virtude de impugnação ou recurso administrativo;
Ø permite a verificação dos requisitos de liquidez e de certeza inerentes ao crédito tributário, nos termos dos artigos 201 a 204, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN) e da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei de Execução Fiscal);
Ø enseja uma decisão mais precisa e especializada, dado o grau de conhecimento técnico dos julgadores tributários administrativos.
Dessa forma, verifica-se que o contencioso administrativo tributário serve tanto ao Fisco, à medida que possibilita a revisão interna do ato administrativo, principalmente o do lançamento, quanto ao contribuinte, já que é colocado à sua disposição um instrumento eficaz e ágil para análise da exigência a ele imposta. Presta-se, ainda, ao próprio Poder Judiciário, pois evita a interposição de demandas judiciais desnecessárias.
1.2 Processo e procedimento administrativo fiscal
Com a evolução da doutrina processual, tornou-se necessário diferenciar processo de procedimento.
Di Pietro (1999) define procedimento como formalidades que devem ser observadas para a prática de certos atos administrativos, equivalendo a rito, a forma de proceder, sendo normalmente desenvolvido dentro de um processo administrativo.
Meirelles, ao seu turno, ressalta:
O processo, portanto, pode realizar-se por diferentes procedimentos, consoante a natureza da questão a decidir e os objetivos da decisão. Observamos, ainda, que não há processo sem procedimento, mas há procedimentos administrativos que não constituem processo, como, por exemplo, os de licitações e concursos. O que caracteriza o processo é o ordenamento de atos para a solução de uma controvérsia; o que tipifica o procedimento de um processo é o modo específico do ordenamento desses atos. (MEIRELLES, 2004, p. 658)
Sinteticamente, pode-se aduzir que o procedimento é a forma de desenvolvimento dos atos processuais, enquanto o processo reúne os atos harmônicos e coordenados, praticados pelos sujeitos processuais de acordo com regras e princípios previstos em lei, visando assegurar a unidade do conjunto para a solução da lide.
Nessa esteira, Marins (2002) destaca que o procedimento fiscal tem caráter fiscalizatório ou apuratório, tendo a finalidade de preparar o ato de lançamento (etapa intermediária entre o procedimento e o processo), ao passo que o processo administrativo tributário refere-se ao conjunto de normas que disciplina o regime jurídico para a solução das lides fiscais formalizadas perante a Fazenda Pública.
Assim, na opinião de Marins (2002), ocorrem no âmbito administrativo fiscal três momentos distintos:
1. procedimento preparatório do ato de lançamento tributário;
2. ato de lançamento;
3. processo de julgamento da lide fiscal.
Na ação fiscal de determinação e exigência de crédito tributário, o procedimento vai desde a fiscalização até a formalização do ato administrativo de lançamento ou de aplicação de penalidade.
O lançamento aparece como etapa intermediária entre o procedimento e o processo. O procedimento é a fase de fiscalização e apuração, com o objetivo de alcançar o lançamento.
Entretanto, nem sempre o lançamento será precedido de procedimento. Há casos em que a Administração utiliza-se de dados pré-fixados para o lançamento do tributo.
Nesta etapa fiscalizatória, a priori, não há que se falar em contraditório ou ampla defesa, já que inexiste qualquer pretensão fiscal exigida.
Com a realização do lançamento, através de Auto de Infração ou Notificação de Lançamento, ganha exigibilidade o crédito tributário, o que confere ao contribuinte as opções de pagar ou de impugnar a pretensão fiscal.
Se o contribuinte optar pelo pagamento, extingue-se o crédito tributário e com ele a relação jurídica tributária. Neste caso, não há que se falar em processo.
Entretanto, se houver a entrega de uma impugnação dentro do prazo estabelecido em lei, instaurar-se-á a fase litigiosa, passando a assistirem ao contribuinte as garantias constitucionais e legais do devido processo legal.
Marins defende a ocorrência de uma transformação do procedimento para processo administrativo tributário, antes da fase judicial:
[...] a etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento formalizado do conflito de interesses, isto é, transmuda-se a atividade administrativa de procedimento para processo no momento em que o contribuinte registra seu inconformismo com o ato praticado pela administração, seja ato de lançamento de tributo ou qualquer outro ato que, no seu entender, lhe cause gravame, como a aplicação de multa por suposto incumprimento de dever instrumental. (MARINS, 2002, p. 164)
Conclui-se que na atividade administrativa fiscal é visível a distinção entre processo e procedimento. Em geral, o procedimento precede o processo.
1.3 Distinções entre o processo administrativo tributário e o processo judicial tributário
Em geral, o processo tributário é constituído por um conjunto de atos administrativos ou judiciais tendentes à apuração de obrigação tributária ou do descumprimento desta, com o objetivo de resolver controvérsias entre o Fisco e o contribuinte.
Quanto ao processo administrativo fiscal, Cais assevera:
Em senda administrativa, o contencioso tributário constitui uma continuação, ou a antecipação, ou, ainda, a reabertura do processo de lançamento, no sentido de que essa discussão é dotada da mesma natureza do processo de lançamento, que fica suspenso até a sua decisão final, a qual constituirá o lançamento definitivo. [...] (CAIS, 2007, p. 250)
Balizando-se no ensinamento da doutrina pátria, extraem-se as seguintes características inerentes ao processo administrativo fiscal:
Ø controle interno da legalidade do lançamento: a Administração controla a legalidade de seus próprios atos, podendo até anulá-los face ao seu poder de autotutela;
Ø inexistência de uma relação triangular: a Fazenda Pública é, ao mesmo tempo, parte e julgador;
Ø limitação da eficácia das decisões: os órgãos administrativos julgadores não possuem jurisdição e também não detém competência para reconhecer a ilegalidade ou a inconstitucionalidade das normas tributárias. As decisões administrativas, mesmo que proferidas em última instância, são passíveis de revisão pelo Poder Judiciário;
Ø não possui caráter expropriatório: mesmo que a procedência do crédito tributário seja decidida em caráter definitivo, no âmbito administrativo, a administração só poderá executar o patrimônio do sujeito passivo pela via judicial, através de uma ação de execução fiscal;
Ø a estrutura da administração julgadora é montada dentro do próprio Poder Executivo. Não há total independência para julgar;
Ø cada pessoa política, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, tem capacidade para estabelecer normas acerca de seus respectivos processos administrativos fiscais;
Ø é regido pelo Princípio do Informalismo: a principal característica do informalismo é a não exigência de formas rígidas para sua instauração, instrução e decisão, a não ser quando a lei assim o exigir;
Ø obedece ao Princípio da Verdade Material: diferentemente do processo judicial em que vigora o princípio da verdade formal resultante das provas e dos fatos incluídos pelas partes nos autos, o que se busca no processo administrativo é a verdade real. Serão consideradas todas as provas e fatos novos, ainda que desfavoráveis à Fazenda Pública.
Há de se registrar, contudo, que em decorrência do preceito insculpido no artigo 5º, XXXV, do Diploma Constitucional, a matéria objeto do processo administrativo pode, a qualquer tempo, ser submetida à apreciação do Poder Judiciário, não sendo necessária a formulação prévia do pleito na esfera administrativa.
A título ilustrativo, as ações judiciais mais utilizadas nas discussões travadas em torno da relação jurídica tributária são: ação de execução fiscal (tem por objeto a cobrança de créditos fiscais atribuídos à União, aos Estados, Distrito Federal e aos Municípios e às respectivas autarquias); ação declaratória (é promovida em face do ente público com a finalidade de se reconhecer a existência ou inexistência de dada relação jurídica tributária); ação de repetição de indébito (visa a obter o reconhecimento de direito à devolução de tributo pago indevidamente); ação anulatória (possui o escopo de obter a nulidade do ato que constituiu o crédito tributário); mandado de segurança (utilizado para afastar qualquer ato de autoridade pública que afronte direito líquido e certo); e a ação popular (dirigida a anular os atos lesivos ao patrimônio público).
Cabe aqui elencar peculiaridades do processo judicial tributário, levantadas por vários doutrinadores, que o distingue do contencioso administrativo fiscal:
Ø controle externo da legalidade: o Poder Judiciário controla os atos praticados pela Administração;
Ø elação triangular: estão presentes os três elementos subjetivos que lhe são típicos: o autor, o réu e o julgador;
Ø formalismo: é revestido de aspectos e regras determinados por dispositivos legais;
Ø obedece ao Princípio da Verdade Formal: o juiz deve ater-se às provas indicadas, no devido tempo, pelas partes, obedecendo ao brocado "o que não está nos autos, não está no mundo";
Ø definitividade dos julgados: das decisões judiciais em última instância não se pode mais interpor recurso.
Ø poder expropriatório: a ação de execução fiscal pode resultar na perda, por parte do sujeito passivo, de parte de seu patrimônio, com o objetivo de cumprir a decisão que lhe tenha sido desfavorável.
Ø a lei de regência é de competência privativa da União, que legisla sobre direito processual, conforme o art. 22 da CF;
Ø privilégios processuais da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios: possuem prazo em quádruplo para contestar, prazo em dobro para recorrer, direito a execução por precatórios e a duplo grau obrigatório em caso de decisões a eles contrárias.
Ademais, o processo judicial, diferentemente do processo administrativo, somente tem a suspensão da exigibilidade do crédito tributário se for oferecida garantia ou concedida antecipação de tutela ou liminar ao autor. O que, muitas das vezes, representa um óbice ao contribuinte para questionar a cobrança ilegal de tributos, principalmente àqueles de poucos recursos financeiros.
Cumpre ressaltar que, caso haja propositura de ação judicial pelo contribuinte, o processo administrativo terá o seu curso cessado, em face da reserva jurisdicional contemplada no sistema brasileiro, consoante o parágrafo único do art. 38 da Lei nº 6.830/1980. Esta renúncia às instâncias administrativas diz respeito, apenas, à matéria comum aos dois processos e está fundamentada no fato de as decisões judiciais serem autônomas e definitivas.
Questão de grande relevo é a análise da decadência face à interposição de ação judicial pelo sujeito passivo, situação em que o contribuinte se antecipa à autoridade lançadora e obtém judicialmente a suspensão do crédito tributário antes mesmo de sua constituição.
Na visão de Machado Segundo (2009), a realização do lançamento nos casos em que o contribuinte esteja protegido por medida judicial, não implica violação de direito individual e sim, resguardo do crédito tributário em relação à decadência. Caso não se efetue o lançamento no curso do prazo decadencial e a ação judicial não seja decidida em definitivo nesse prazo, a Fazenda Nacional não mais poderá exercer o seu direito.
Tal entendimento, ainda de acordo com Machado Segundo (2009), advém do fato de que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário mediante lançamento é, reconhecidamente, um direito potestativo, o qual pode ser exercitado unilateralmente, independente de qualquer condição ou da colaboração de terceiros.
Destarte, a suspensão da exigibilidade prevista no CTN refere-se ao crédito tributário regularmente constituído e não à possibilidade de a autoridade administrativa efetuar o lançamento. Assim, o que se impede é a cobrança do crédito tributário quando esse se encontra com exigibilidade suspensa. Portanto, a Fazenda Pública não está impedida de proceder ao ato administrativo de lançamento, tendo expressa autorização legal, qual seja o art. 63 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996.