8.3 PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET
Com relação aos provedores de acesso a internet há a dúvida acerca de sua tributação, se tributáveis pelo ICMS, por ser tratar de serviço de comunicação ou se pelo ISS por se tratarem meramente de serviço.
Os provedores de acesso a internet utilizam-se da rede de telecomunicação, que a este dão suporte a fim de viabilizar ao usuário final da internet o seu acesso, por meio de uma linha telefônica.
Assim sendo o serviço de provedor de acesso à internet é considerado apenas um serviço de valor adicionado, conforme enuncia o artigo 61 da Lei 9.472/97.
Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.[56]
Como pode se ver, o provedor de acesso à internet não pode sequer ser confundido com serviço de telecomunicação.
A fortiori, o próprio regulamento do serviço de comunicação multimídia, anexo à Resolução 272/2001 da Agência Nacional de Telecomunicações define o serviço de valor adicionado, deixando claro que estes não se confundem com serviço de telecomunicação. Confira-se:
ANEXO À RESOLUÇÃO N.º 272, DE 9 DE AGOSTO DE 2001
REGULAMENTO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO MULTIMÍDIA
Art. 4º Para os fins deste Regulamento, aplicam-se as seguintes definições:
[...]
VIII - Serviço de Valor Adicionado: atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações;[57]
José Eduardo Soares de Melo, ao tratar do tema, cita Paulo de Barros Carvalho, que asserta:
Os provedores de acesso à Internet não configuram o ‘canal’ realizador da comunicação; não colocam à disposição do usuário os meios e modos necessários à sua transmissão e recepção de mensagens. Sua tarefa, por conseguinte, não é prestar serviços de comunicação, mas tornar mais eficiente o serviço de comunicação prestado por outra empresa. É simplesmente, um serviço de valor adicionado, ou seja, serviço agregado a outro serviço, este sim de comunicação. Não pode, por tais motivos, ser objeto de tributação pelo ICMS.[58]
Roque Antonio Carrazza com maestria ilustra o tema da seguinte forma:
O ICMS-Comunicação não incide sobre a prestação de serviços de provedor de acesso à internet e a Intranet.
Em apertada síntese, a Internet é uma interligação de grandes redes de computadores, que possibilita a troca de informações em âmbito mundial281. Em termos mais técnicos, é um sistema que interliga computadores digitais, por meio dos chamados protocolos TCP/IP, os quais, uniformizando a transmissão de informações das diversas redes, tornam possível o envio de dados para todas as partes do mundo.282
[...]
Como não se ignora, o usuário, para ingressar na Internet ou na Intranet, deve estar conectado, por meio do sistema de telefonia, lato sensu (linhas telefônicas discadas ou dedilhadas, circuitos digitais, rede de fibras ópticas, canais de satélite), a um provedor de acesso – computador ligado diretamente à rede mundial, que possui os equipamentos técnicos indispensáveis para a conexão individual à rede coletiva (net).
O provedor de acesso permite que o usuário “navegue” pela rede de computadores. É ele que fornece condições materiais para que o interessado ingresse no universo da Internet, que os técnicos do setor representam graficamente por meio de uma “nuvem”.
O que se tributa – evidentemente, por meio de ICMS-Comunicação – é apenas a prestação de serviço telefônico lato sensu, do qual o provedor de acesso é tão usuário qunato quem ingressa no universo da Internet ou da Intranet.[59]
Contudo, há quem defenda a tese contrária, como é o caso de Marco Aurélio Greco e da ilustre Luciana Angeiras, os quais transcreve abaixo, respectivamente:
O serviço prestado pelo provedor de acesso é diferente do serviço prestado pela empresa de telefonia, pois a conexão à internet permite uma multiplicidade de conexões e uma multiplicidade de caminhos para a transmissão de mensagens. Sob este ângulo, o provedor de acesso atua como um instrumento, ou meio, para que o usuário possa ter acesso a um sistema de transferência de mensagens com tal flexibilidade. No âmbito da internet, só haverá transmissão de mensagens se houver um endereço lógico de origem e de destino e este endereço não é fornecido ao usuário pela empresa de telefonia. Portanto o provedor fornece ‘algo mais’ do que viabilizado pela telefonia e algo que se insere como meio diferenciado de realização de transferência de mensagens.[60]
O serviço de acesso prestado pelo provedor não se restringe apenas a um agilizar, facilitar, maximizar a atividade comunicativa entre duas partes, mas efetivamente promover a comunicação. O serviço de comunicação prestado pelo provedor ao seu cliente assemelha-se ao exemplo da transportadora, que continua prestando serviço de transporte ao seu cliente, ainda que não o faça pessoalmente durante todo o itinerário. É de se concluir, portanto, que se diversão pessoas compõem o iter comunicacional para transmitir a mensagem em alguma etapa definida do processo, tais pessoas prestam serviço de comunicação.[61]
Analisando-se o conteúdo trabalho até então, em que pesem os argumentos desfavoráveis, tem-se que os provedores de acesso são apenas um meio para que os usuários possam se interligar à uma rede de telecomunicação e assim ter acesso à internet.
Desta forma, não se vislumbra, in casu, a comunicação, vale lembra os ensinamentos já exposados de Marcelo Salomão.
a celebração de um contrato de prestação de serviços de comunicação, bem como a mera instalação de equipamentos que viabilizem a relação comunicativa (atos preparatórios) não autorizam a cobrança deste imposto. Para que se possa exigir o ICMS sobre a prestação de serviços de comunicação, deverá ocorrer, imprescindivelmente, a transmissão de uma mensagem do emissor ao receptor, através do sistema de comunicação proporcionado pelo prestador do serviço.
Ora, para que haja a cobrança de ICMS-comunicação é imprescindível que se tenha a transmissão de mensagem através do sistema de comunicação proporcionado pelo prestador do serviço, e no caso dos provedores de acesso o sistema de comunicação não é próprio, logo inviável a cobrança de ICMS sobre tal atividade, sendo viável a sua tributação somente no caso de haver provedores de acesso à internet com meio de telecomunicação próprio.
Apesar de o Superior Tribunal de Justiça já ter se manifestado através da súmula 334 que enuncia que “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”, há ainda muita controvérsia a este respeito.
9. ANÁLISE JURISPRUDENCIAL DO TEMA
Com relação aos conflitos de competência tributária ocorridos entre o ICMS e o ISS, sobre prestações de serviço com emprego de bens corpóreos tanto o Superior Tribunal de Justiça quanto o Supremo Tribunal Federal já se manifestaram.
O Superior Tribunal de Justiça vem se manifestando no sentido de que ante as operações mistas havendo dúvida quanto a sua tributação caberá a incidência do ISS sempre que a atividade tributada constar da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, quando não constar da referida lista, será tributada pelo ICMS.
É o que pode ser verificado dos arestos abaixo colacionados:
TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES MISTAS. ICMS. ISS. CRITÉRIOS DE INCIDÊNCIA.
SERVIÇOS DE CONSERTO E MANUTENÇÃO DE REFRIGERADORES COM FORNECIMENTO DE PEÇAS EMPREGADAS. ITEM 14.1 DA LEI COMPLEMENTAR 116/2203.
EXCEÇÃO.
1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.092.206/SP, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o qual sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03, e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.
2. Trata-se de empresa de prestação de serviço de conserto e manutenção de refrigeradores com fornecimento das peças empregadas.
3. Hipótese prevista nos itens 69 do Decreto-Lei n. 406/68 e no item 14.1 da Lei Complementar n. 116/2003, com expressa exceção quanto ao fornecimento de peças, no qual incidirá ICMS.
4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias seja o valor referente a estas, evitando-se a bitributação.[62]
Recurso especial improvido.
(REsp 1239018/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/05/2011, DJe 12/05/2011)
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISS. OPERAÇÕES "MISTAS".
CRITÉRIOS. SERVIÇOS DE ELABORAÇÃO DE ÓCULOS POR ENCOMENDA. ART. 155, § 2º, IX, B, CF. LC 116/03.
1. A ação declaratória em sede tributária pode ter como escopo a declaração de inexistência de relação jurídica que tenha por objeto determinado tributo.
2. O efeito prospectivo da decisão contínua submete-se ao princípio da legalidade ínsita na Súmula 239/STF, no sentido da coisa julgada temporal (a contrário sensu do Resp. 1.045978/RS e consoante o Resp.
638377/MG). À guisa de exemplo, verbis: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO RESCISÓRIA. VIOLAÇÃO A LITERAL DISPOSIÇÃO DE LEI (CPC, ART. 485, V). EFICÁCIA TEMPORAL DA COISA JULGADA.
1. A sentença, ao examinar os fenômenos de incidência e pronunciar juízos de certeza sobre as conseqüências jurídicas daí decorrentes, certificando, oficialmente, a existência, ou a inexistência, ou o modo de ser da relação jurídica, o faz levando em consideração as circunstâncias de fato e de direito (norma abstrata e suporte fático) que então foram apresentadas pelas partes. Por qualificar norma concreta, fazendo juízo sobre fatos já ocorridos, a sentença, em regra, opera sobre o passado, e não sobre o futuro.
2. Portanto, também quanto às relações jurídicas sucessivas, a regra é a de que as sentenças só têm força vinculante sobre as relações já efetivamente concretizadas, não atingindo as que poderão decorrer de fatos futuros, ainda que semelhantes. Elucidativa dessa linha de pensar é a Súmula 239/STF.
(...) (REsp 638377/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/03/2005, DJ 21/03/2005, p. 260) 3. A delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISS, está disciplinada pela Carta Magna (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III), bem como por normas infraconstitucionais (art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03). Precedentes: STF, Primeira Turma, RE 144795, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 12.11.93; STF, RE 129.877, Min. Marco Aurélio, DJ de 127.11.92.
4. A Primeira Seção desta e. Corte firmou entendimento no sentido de que: (a) sobre operações "puras" de circulação de mercadoria e sobre os serviços previstos no inciso II, do art. 155 da CF (transporte interestadual e internacional e de comunicações) incide ICMS; (b) sobre as operações "puras" de prestação de serviços previstos na lista de que trata a LC 116/03 incide ISS; (c) e sobre operações mistas, incidirá o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incidirá ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Precedente: REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe 23/03/2009; AgRg no AgRg no REsp 1168488/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, DJe 29/04/2010).
5. In casu, conforme reconhecido pela própria recorrente, a atividade da autora, consistente na elaboração e comercialização de óculos de grau personalizados, sob prescrição médica, não está prevista na Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116/03, o que implica reconhecer a incidência do ICMS, nos termos das fundamentações acima delineadas.
6. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 1102838/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/12/2010, DJe 17/12/2010)
O STF ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º em voto vista da Ministra Ellen Gracie, se manifestou de forma complementar ao quanto julgado pelo Superior Tribunal de Justiça e o fez da seguinte forma:
Há, pois, todo um conjunto normativo cuidando da competência para a tributação das operações de circulação de mercadorias, das prestações de serviços e das operações mistas.
O Ministro Teori Albino Zavascki, do Superior Tribunal de Justiça, em acórdão que relatou, bem sintetizou a questão:
“DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIAENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS...
1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.” (STJ, Primeira Seção, REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/2009).
5. Ainda que a lógica do sistema seja relativamente clara e de fácil compreensão, a aplicação dos critérios referidos só levará a uma solução em conformidade com a Constituição quando estiverem devidamente extremadas as operações mistas daquelas em que a prestação de serviços seja apenas uma das etapas do processo produtivo, sem predominância ou equivalência que justifique atrair a incidência do ISS em detrimento da incidência dos demais impostos passíveis de incidir na espécie.
É preciso, efetivamente, buscar na própria Constituição mais elementos para a identificação da extensão da competência tributária de cada ente político, identificando o que pode ou não ser considerado como uma operação mista para fins de aplicação do art. 1º, § 2º, da LC 116/03, sem ofensa, contudo, ao art. 156, III, da Constituição.
6. Assume relevância uma análise mais detida da norma constitucional que atribui competência aos Municípios para instituir imposto sobre a prestação de serviços, insculpida no art. 156, III, da CF.
Conforme a lição de Aires Barreto, em sua obra ISS na Constituição e na Lei (Dialética, 3ª ed., 2009, p. 64), o serviço, para os fins do art. 156, III, da Constituição, “é o esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial”. E mais, na p. 109: “... alvo de tributação pelo ISS é ao serviço-fim, isto é, o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias promovidas, realizadas ‘para’ o próprio prestador e não ‘para terceiros’, ainda que este os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornaram possível)”.
Sendo objeto do contrato a prestação de serviços como atividade-fim e estando o serviço arrolado na lista anexa à LC 116, incidirá ISS sobre o total da operação, ainda que a prestação de serviços envolva o emprego ou fornecimento de mercadorias necessárias à prestação dos serviços. Essas as operações mistas capazes de atrair incidência do ISS sobre o valor total da operação, afastando a do ICMS.
Quando o objeto do contrato não for um fazer, mas um dar, não caberá a incidência do ISS, ainda que, como costuma acontecer, haja trabalho humano envolvido na atividade industrial e na comercial destinada a colocar o bem pretendido à disposição do comprador e ainda que o bem tenha sido encomendado ao vendedor.
Não sendo objeto do contrato a prestação de serviços, não se estará em face sequer de uma operação mista, de modo que não haverá espaço para a incidência do ISS.
7. A operação mista pressupõe duplo objeto negocial, visando a prestações diversas embora conexas e complementares uma da outra, envolvendo tanto a prestação de serviços como a circulação de mercadorias. Alcança, portanto, o contrato que tenha por objeto um dar e um fazer, mas não aquele em que alguém se compromete a fazer para dar, em que o fazer constitui apenas meio para a produção e colocação do bem à disposição do comprador.
Já nos casos de conflito de competência tributária entre o ICMS-Comunicação e o ISS, tem-se que o Superior Tribunal de Justiça desde a legislação pretérita tem dirimido as lides através da taxatividade das listas anexas às legislações complementares relativas a cada espécie tributária[63]; e o Supremo Tribunal Federal, em que pese já ter buscado o conceito constitucional de serviços e de mercadorias, ainda carece de definir constitucionalmente o conceito de comunicação.
Em que pese o Superior Tribunal de Justiça adotar a taxatividade das listas anexas às Leis Complementares, mais acertado é o posicionamento do Supremo Tribunal Federal em buscar os conceitos constitucionais da materialidade de cada tributo, afinal, apesar da função da lei complementar de dispor sobre conflitos de competência, ainda que se pondere o fato de se tratar de lei nacional, esta ainda não pode infringir os preceitos constitucionalmente elencados.