Prescrição e decadência tributárias - Jus.com.br

Sumário: 1. Prescrição e decadência na teoria geral do direito; 2. A prescrição e a decadência tributárias; 2.1. Notas introdutórias; 2.2. O papel do lançamento tributário; 2.3. O prazo decadencial se refere ao direito potestativo de lançamento e não à obrigação tributária 2.4. O crédito tributário; 2.5. Formas de liquidação do crédito tributário. Reflexos na prescrição e decadência; 2.5.1. Entendendo o art. 142 do CTN; 2.5.2. A declaração do contribuinte na sistemática do lançamento por homologação; 2.5.3. Depósito judicial; 2.5.4. Compensação administrativa; 2.5.5. Vício de forma em lançamento anteriormente efetuado; 3. Conclusões; bibliografia

1. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NA TEORIA GERAL DO DIREITO

O presente estudo volta-se à análise dos institutos da prescrição e da decadência no direito tributário, na tentativa de lançar um olhar à luz da teoria geral do direito, definindo-os com precisão e identificando quais os seus efeitos sobre a obrigação e o crédito tributários^[1].

Interessante observar que o estudo do Direito Tributário é repleto de questões jurídico-positivas, ou seja, de temas cuja definição depende das peculiaridades do direito positivo analisado, sendo possível encontrar inúmeras diferenças nos variados sistemas jurídicos. Os doutrinadores, inclusive, constantemente alertam para os perigos de se analisar o sistema tributário brasileiro a partir de conceitos desenvolvidos em outros países, sobretudo em virtude das particularidades da legislação pátria. Souto Maior Borges, nessa linha, aponta como típico conceito jurídico-positivo o “lançamento tributário”, pois “é uma noção que somente pode ser obtida a posteriori, no sentido de que apenas poderá ser apreendida após o conhecimento de um determinado Direito Positivo”^[2].

Há, no entanto, certos institutos identificados como lógico-jurídicos, ou seja, que são trabalhados historicamente a partir de uma visão ontológica dos fenômenos jurídicos, cujas definições podem ser utilizadas em qualquer ordenamento jurídico, independentemente das suas especificidades^[3]. Parece-nos que a prescrição e a decadência se encaixam nessa última categoria, razão pela qual uma incursão pela teoria geral do direito se afigura fundamental para o seu correto entendimento.

Se um dos principais objetivos do direito é a paz social, conferindo estabilidade e previsibilidade às relações intersubjetivas, os institutos da prescrição e da decadência ocupam papel de destaque nesse mister, porquanto obstam a eternização de situações de insegurança, garantindo tranquilidade para os cidadãos.

A possibilidade de um sujeito intervir na esfera jurídica alheia cria uma situação de insegurança social, pois o titular de tal direito tem em suas mãos a decisão de fazê-lo valer ou não. Diante de tal potencialidade decorrente de um direito subjetivo, o patrimônio jurídico daquele em face de quem o direito pode ser exercido fica em constante situação de “perigo”. Assim, para evitar que tal estado de periculosidade se estenda indefinidamente, são estabelecidos prazos para o exercício dos direitos ou das pretensões que deles decorrem, denominados de decadência e prescrição.

Fato é que a doutrina brasileira, ainda nos dias atuais, é bastante confusa sobre a distinção entre prescrição e decadência^[4]-^[5]. Muitos ainda diferenciam os institutos pelos seus efeitos, propalando que a prescrição extingue a pretensão^[6] e a decadência extingue o direito. Afirmam, ainda, que a instituição de um prazo prescricional ou decadencial fica ao talante do legislador. Se quer extinguir o direito, prevê um prazo de decadência, porém se a ideia é extinguir a pretensão, lança mão de um prazo prescricional. Ou seja, não haveria qualquer base científica por detrás desses institutos a justificá-los, sendo usados ao sabor dos humores legislativos.

Porém, há muito, já se demonstrou que distinguir a prescrição e a decadência pelos seus efeitos, além de nada explicar, causa uma significativa insegurança nos operadores do direito, porquanto, naquelas situações em que o legislador não explicita a natureza do prazo abstratamente consignado em lei, ficam todos atônitos, tentando adivinhar a natureza do prazo e suas respectivas consequências.

Referimo-nos ao célebre artigo escrito por Agnelo Amorim Filho^[7], denominado "Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis". Trata-se de escrito valioso que explica com minúcia a distinção entre os institutos, conferindo bases sólidas à teoria geral do direito para um tratamento adequado pelos diversos ramos da ciência jurídica.

Segundo o referido Autor, é inadequado diferenciar a prescrição e a decadência pelos seus efeitos, porquanto tais institutos jurídicos estremam-se em virtude da natureza do direito subjetivo que está sujeito ao prazo.

Citando Chiovenda^[8], Agnelo Amorim aduz que há dois grandes grupos de direitos subjetivos:

Direitos subjetivos a uma prestação, que são aqueles direitos que, para serem atendidos, dependem que o sujeito passivo cumpra uma obrigação. Ou seja, são direitos que estão ligados a uma prestação do sujeito passivo, dependem, assim, de um ato a ser praticado por pessoa diversa do seu titular. A partir do momento em que é possível exigir essa prestação, nasce a pretensão, que significa justamente a exigibilidade do cumprimento da obrigação por pessoa alheia ao titular do direito. Com o surgimento da pretensão, nascida está a situação de inquietude do sujeito passivo que, em regra, enquanto não adimplir a obrigação, fica sujeito ao exercício da pretensão pelo sujeito ativo.
Direitos subjetivos potestativos[9], que correspondem a direitos que não dependem de uma prestação do sujeito passivo para serem efetivados. O próprio sujeito ativo, unilateralmente, pode exercê-lo, ficando o sujeito passivo em um estado de sujeição diante de tal exercício. São direitos, portanto, desprovidos de pretensão, porquanto não se exige do sujeito passivo qualquer prestação, bastando que o sujeito ativo manifeste sua vontade de exercê-lo. Assim, a própria existência do direito é a causa de intranquilidade do sujeito passivo. Ex.: direito de revogar uma procuração, rescindir um contrato por vício de forma etc.

Historicamente, expõe-se que o instituto da prescrição proporciona a extinção da pretensão, enquanto que a decadência fulmina o direito. São institutos que têm por finalidade proporcionar segurança jurídica, eliminando a situação de intranquilidade gerada pela possibilidade do exercício da pretensão (direitos a uma prestação) ou do exercício do direito (direitos potestativos).

Assim, há certos direitos cuja situação de intranquilidade social não é gerada pelo seu exercício, mas sim pela pretensão que dele decorre. São os chamados direitos a uma prestação. Para que seja eliminada a correspondente insegurança jurídica, basta a neutralização da pretensão. Entra em cena, assim, a prescrição como instituto jurídico apto a eliminar a pretensão (exigibilidade), servindo de verdadeira defesa do sujeito passivo, caso se tente o adimplemento intempestivo da prestação. Por isso é que se diz que a prescrição extingue a pretensão, com o objetivo de conferir segurança jurídica àquele que poderia ser alvo da cobrança^[10].

Paralelamente, existem direitos que podem ser exercidos independentemente de qualquer ato do sujeito passivo, desprovidos, portanto, de pretensão em face deste, que são os direitos potestativos. Nesse caso, a insegurança jurídica é gerada pela própria existência do direito, pois pode ser exercido a qualquer momento, bastando a manifestação da vontade do sujeito ativo. Para que seja eliminada tal situação de intranquilidade do sujeito passivo, é inútil se falar em extinção da pretensão (simplesmente por não existir qualquer pretensão em face do sujeito passivo), mas sim há necessidade de se extinguir o próprio direito. Por isso é que a decadência constitui uma defesa do sujeito passivo em face do sujeito ativo que não exerceu o seu direito tempestivamente, proporcionando a sua extinção^[11].

Com efeito, fica claro que quando estamos diante de um direito que demande uma prestação do sujeito passivo, conferindo, pois, uma pretensão ao sujeito ativo, o prazo previsto para a cobrança será um prazo prescricional. Lado outro, caso o sujeito ativo tenha a potestade de simplesmente exercer o seu direito, gerando uma simples situação de sujeição do sujeito passivo, não dependendo, assim, de qualquer prestação deste, o prazo previsto para o seu exercício será um prazo de decadência.

Merece aplausos, portanto, as explicações de Agnelo Amorim, que colocaram fim ao grande tormento doutrinário e jurisprudencial sobre a distinção entre prescrição e decadência, devendo ser utilizadas pelos estudiosos dos diversos ramos da ciência jurídica para explicar os seus respectivos prazos.

2. A PRESCRIÇÃO E A DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS

2.1 Notas introdutórias

Trazendo as ideias anteriormente apresentadas para a seara tributária, cumpre-nos explicar os prazos que dispõe a Fazenda Pública para cobrar o crédito tributário, a partir da ocorrência do fato gerador.

Em primeiro lugar, devemos perquirir em que consiste a obrigação tributária, mais precisamente, a qual espécie de direito que ela dá origem.

Tal questão não parece suscitar maiores dúvidas, na medida em que o próprio CTN, no art. 113, §1°, prevê que a obrigação tributária tem por objeto o pagamento de uma quantia em dinheiro, ou seja, visa a uma prestação pecuniária pelo sujeito passivo.

Assim, ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária, que tem por objeto uma prestação pecuniária.

Diante de tais circunstâncias, à luz da teoria geral do direito, seria bastante tranquilo para o intérprete identificar, de imediato, que eventual prazo existente para a cobrança de tal prestação, na hipótese de inadimplemento pelo sujeito passivo, consistiria um prazo prescricional, porquanto estamos diante de uma pretensão do sujeito ativo. Não há de se pensar, portanto, em um prazo decadencial, pois não estamos diante de um direito que, uma vez exercido, exaure-se, proporcionado um simples estado de sujeição do sujeito passivo. Aqui, a insegurança proporcionada ao sujeito passivo decorre da pretensão que se pode exercer em face dele de cumprimento de uma prestação. Por tal motivo, o prazo que dispõe a Fazenda Pública para cobrar a prestação tributária é um prazo prescricional.

Quando pensamos nas relações do direito privado essa análise é feita e aceita com mais tranquilidade. Basta pensar em um acidente de trânsito. Analisando a relação jurídica de forma bem simples (sem adentrarmos nos meandros da responsabilidade civil), com o “fato gerador” (ou simplesmente fato jurídico) que dá origem ao direito a uma indenização, nasce a pretensão de pleiteá-la em face do causador dos danos. Mesmo sendo a obrigação de reparar ainda ilíquida, deve a vítima propor sua demanda dentro do prazo prescricional previsto na legislação, sob pena de extinção da sua pretensão.

No direito tributário deveria ocorrer a mesma situação, porém o legislador alterou um pouco essa lógica^[12]. É que, nessa seara jurídica, ocorrido o fato jurídico (fato gerador) apto a gerar a obrigação tributária, para que o Estado não precise ingressar em juízo para liquidar o valor do tributo devido, conferiu-se uma prerrogativa ao Poder Público de liquidar administrativamente seu crédito e já obter um título executivo extrajudicial. Assim, ao invés de ter que postular em juízo um crédito ainda ilíquido, como ocorre com as demais obrigações de direito privado, no intuito de otimizar a cobrança do crédito público, o legislador viabilizou a sua liquidação pelo próprio Estado, com a participação do contribuinte, na esfera administrativa.

Cumpre-nos alertar para duas peculiaridades: a) a liquidação extrajudicial de um crédito constitui atividade atípica no nosso sistema; b) tal atividade de liquidação não possui qualquer vinculação ontológica com a existência da obrigação tributária e sua respectiva prestação pecuniária, consistindo apenas na identificação dos principais elementos do crédito público.

A doutrina pouco percebe tais circunstâncias, ou simplesmente não lhes confere a devida importância, o que faz com que inúmeros erros na explicação dos institutos sejam cometidos. Digna de nota é a sensibilidade de Luciano Amaro quanto ao ponto, trazendo um pouco da história de forma elucidativa^[13]:

Tratando-se de relação de natureza patrimonial – já que a obrigação tributária tem por objeto a prestação do tributo pelo devedor – o Código Tributário Nacional poderia ter-se limitado a disciplinar um prazo para que o Fisco, não satisfeito pelo sujeito passivo, ingressasse em juízo com a ação de cobrança, estabelecendo o lapso de tempo que entendesse adequado, e fazendo-o contar a partir do nascimento da obrigação tributária, com as causas de interrupção ou suspensão que fossem adequadas. Aliás, como lembra Fábio Fanucchi, essa era a posição adotada no anteprojeto do Código, preparado por Rubens Gomes de Souza, ao tratar da prescrição.

Essa interessante passagem doutrinária nos traz uma informação digna de destaque. O anteprojeto do Código Tributário Nacional, elaborado na década de 50, sob responsabilidade de Rubens Gomes de Souza, discutido por mais de dez anos, previa apenas o prazo prescricional para cobrança do crédito tributário, em harmonia, portanto, com a sua natureza (relativo a direito a uma prestação) e com os demais ramos do direito. Todavia, segundo Luciano Amaro^[14], em virtude de toda construção teórica sobre o instituto da decadência no direito estrangeiro, em especial na Itália (“anomalia da pretensão tributária, que não se faz presente na dinâmica de exercício de direitos na esfera de outros ramos do direito”), o CTN resolveu cindir em dois momentos a cobrança do crédito tributário.

2.2 O papel do lançamento tributário

Assim, na sistemática adotada para cobrança do crédito tributário, necessário se faz, inicialmente, proceder à liquidação do crédito público, para só depois ser possível a sua plena exigibilidade, apta a dar ensejo a um título executivo extrajudicial e viabilizar a propositura da ação de cobrança.

A essa liquidação se deu o nome de lançamento tributário, “(...) assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.” (art. 142 do CTN).

Fazendo uma breve incursão nos sistemas tributários estrangeiros, notamos particularidades elucidativas. Na Itália, por exemplo, atividade semelhante ao que chamamos de lançamento é denominada de accertamento tributario que significa “avaliação, averiguação”. Na Espanha, confere-se o nome de liquidación[15]-^[16].

Assim, verificamos que essa prerrogativa da Fazenda Pública de identificar os elementos do crédito público, não está essencialmente vinculada à existência da obrigação tributária e da necessidade de pagamento do tributo, diga-se, da prestação pecuniária respectiva. Dito de outro modo, seria possível pensar em obrigação tributária, crédito tributário e cobrança judicial sem o necessário procedimento de liquidação do valor devido, constituindo o lançamento mera opção legislativa, em certos casos, de identificação prévia da prestação devida^[17].

Por isso que, frise-se, eventual perda do direito de lançar^[18] não afeta diretamente a existência da obrigação tributária, mas apenas o direito de a Fazenda Pública liquidar o crédito tributário. Fulmina-se apenas o direito potestativo de proceder ao lançamento.

Tanto é verdade que, atualmente, a grande maioria dos tributos não está sujeita a um prévio procedimento formal de lançamento, devendo o contribuinte, ocorrido o fato gerador tributário, aferir o quanto devido e fazer o seu pagamento. É o que se chama de “lançamento por homologação”, situação em que o próprio contribuinte liquida e paga unilateralmente a sua dívida, podendo o Estado, após, proceder à fiscalização da atividade de identificação dos elementos do crédito tributário^[19].

Isso demonstra, pois, que o lançamento não está ontologicamente ligado à obrigação tributária, conforme passamos a melhor desenvolver.

2.3 O prazo decadencial se refere ao direito potestativo de lançamento e não à obrigação tributária

Mas por que toda essa explicação e demonstração de que o lançamento não participa da essência da obrigação tributária? Tudo isso é para expor que o prazo de cinco anos que a Fazenda Pública dispõe para constituir o crédito tributário não está ligado ao direito subjetivo decorrente da obrigação tributária, mas sim apenas ao direito potestativo de constituição do crédito tributário.

Não se pode conceber um direito subjetivo que se submeta inicialmente a um prazo decadencial e, após praticado certo ato pelo sujeito ativo, o mesmo direito subjetivo se transmude e passe a se sujeitar a um prazo prescricional. Como dissemos, em virtude do objetivo desses prazos extintivos, o que determina se estamos a tratar de prazos prescricionais ou decadenciais não é o legislador de forma aleatória, mas sim a natureza do direito subjetivo correspondente^[20].

Como já exposto, a obrigação tributária dá origem ao direito subjetivo a uma prestação pecuniária que, à luz da teoria geral, constitui espécie de direito atrelado a uma pretensão, submetendo-se, assim, a um prazo prescricional.

Por pretensão, reitere-se, devemos entender a possibilidade de se exigir do sujeito passivo o adimplemento da prestação. A princípio, a pretensão já nasce com a obrigação, mas nada impede que as regras jurídicas estabeleçam uma relação obrigacional cuja pretensão surja em momento posterior.

No direito tributário brasileiro, a plena pretensão de cobrança da prestação pecuniária tem o seu nascimento com a “constituição definitiva do crédito tributário”.

Como exposto, por uma peculiaridade das obrigações tributárias, a Fazenda Pública pode/deve “liquidar” seu crédito administrativamente, no prazo de cinco anos, a fim de que surja a pretensão à cobrança da prestação pecuniária em face do sujeito passivo. Trata-se de um prazo decadencial, decorrente, exclusivamente, do direito potestativo de constituição do crédito tributário.

Como consequência desse raciocínio, fica claro que o prazo decadencial para constituição do crédito tributário não está vinculado à obrigação tributária (que dá origem a um direito subjetivo de prestação), mas apenas ao direito de constituição do crédito, em outras palavras, de “liquidação” da prestação pecuniária.

Assim, é incorreto afirmar, como muitos o fazem, que a decadência extingue a obrigação tributária, pois o direito extinto é apenas o de constituir o crédito tributário. A obrigação tributária, a princípio, fica incólume, não obstante a decadência do direito de lançar^[21].

2.4 O crédito tributário

O CTN expõe que a decadência extingue o crédito tributário. Diante de tal preceito, devemos nos perguntar: há crédito tributário antes da sua constituição?

Não é novidade que o CTN não prima pela melhor técnica ao precisar seus conceitos. Cabe ao intérprete, sistematicamente, tentar conciliar as ideias espraiadas pelo Código, de maneira que possamos entendê-lo e aplicá-lo. Socorremo-nos, mais uma vez, da teoria geral do direito.

Diante de um ilícito civil, surge o dever de o infrator indenizar a vítima. Caso não seja adimplida a obrigação voluntariamente, necessário será o ajuizamento de uma demanda judicial, para que seja aferido o valor da indenização e, finalmente, exigido o adimplemento.

Ou seja, ocorrido o fato jurídico que confere o direito à indenização, já temos um crédito a ser buscado junto ao patrimônio do infrator.

O conceito de crédito está intimamente ligado à noção de obrigação. Quando se estuda a relação obrigacional, temos que “na sua definição, tem-se levado em conta, preferentemente, o lado passivo, que se designa pelo termo obrigação ou, mais à justa, dívida. Vista, porém, do lado ativo, chama-se crédito.” ^[22]. E prossegue Orlando Gomes, explicando que não podemos tratar da relação obrigacional de forma dissociada das noções de crédito e débito, vejamos^[23]:

Positivado que a relação obrigacional compreende dívida e crédito, que mais não são do que aspectos sob que se apresenta, não é correto conceituá-la com vocábulo obrigação, que é corriqueiro. A definição, para ser completa, deve ressaltar as duas faces, ativa e passiva.

(...)

Tecnicamente, obrigação é espécie do gênero dever, reservando-se o termo para designar o dever correlato a um direito de crédito.

Ocorre que, como visto, em se tratando de obrigação tributária, o legislador conferiu ao Estado a prerrogativa de buscar a prestação pecuniária já por meio de um processo de execução e, para tanto, é necessário que se alcance o título executivo extrajudicial. Como o título executivo tem que ser líquido, necessário que haja a liquidação desse crédito previamente, por meio de um procedimento administrativo denominado de lançamento^[24].

Disso decorre que, em verdade, o crédito tributário surge juntamente com a obrigação tributária^[25], porém a possibilidade de a Fazenda Pública alavancar medidas de cobrança em face do sujeito passivo depende de sua prévia liquidação^[26]. Vejamos as palavras de Leandro Paulsen^[27]:

Embora, no sistema do Código, considere-se o crédito constituído pelo lançamento (em verdade por quaisquer dos modos de formalização), quando se reveste de certeza e liquidez, pode-se observar que já se pode considerá-lo exigível, numa acepção mais ampla, mesmo anteriormente, na data do vencimento dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, pois, já tem o contribuinte a obrigação de efetuar o lançamento, sendo que, não o fazendo, incorrerá em infração, sujeitando-se a multa.

Três provas, no mínimo, temos no sistema da existência do crédito tributário antes do lançamento:

A decadência extingue o crédito tributário (art. 156, V, do CTN). Não podemos falar em extinção de algo que não existe.
A decisão judicial passada em julgado extingue o crédito tributário (art. 156, X, do CTN), ainda que não tenha havido lançamento.
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, ultrapassada a data do pagamento do tributo sem o seu adimplemento, deverá o contribuinte arcar com os encargos moratórios. Ora, como falar em mora sem que exista um crédito? Poderíamos pensar em uma obrigação sem o respectivo crédito? Parece-nos que não.

Verificamos, portanto, que, com o advento do fato gerador, nasce a obrigação tributária que, por estar inserida em uma relação jurídica reveladora de um direito a uma prestação, dá origem, igualmente, ao crédito tributário. Trata-se da face ativa do dever/obrigação e dela indissociável^[28]-^[29].

Contudo, tal crédito se submete a inúmeros graus de exigibilidade até poder ser objeto de uma execução fiscal. Repare-se, inclusive, que a falta de exigibilidade do crédito é algo bem comum no sistema tributário nacional, estando positivadas no art. 151 do CTN as hipóteses legais de sua suspensão.

Com efeito, para bem entendermos o CTN à luz da teoria geral do direito, importante que se compreenda que o lançamento não cria o crédito tributário, existente desde a ocorrência do fato gerador, mas sim constitui a sua exigibilidade plena para o sujeito ativo contra o sujeito passivo.

Não há de se negar, assim, o caráter constitutivo do lançamento, porquanto agrega ao crédito tributário a exigibilidade plena, viabilizando a sua cobrança executiva pelo sujeito ativo^[30].

Como já referido, nada impediria uma reforma do sistema atual, possibilitando que a Fazenda Pública, ocorrido o fato gerador e não adimplida a prestação, já ajuíze uma ação ordinária de cobrança, submetida a único prazo prescricional. Apesar de tal medida afetar irremediavelmente a efetividade de cobrança do crédito público, não há qualquer óbice em sua adoção, diante da natureza do direito subjetivo decorrente da obrigação tributária (direito a uma prestação).

Ainda de lege ferenda, poderíamos pensar em apenas um prazo prescricional para cobrança do crédito tributário, operando-se simplesmente sua interrupção quando do início do procedimento de liquidação (lançamento)^[31], inclusive com a possibilidade de prescrição intercorrente durante o seu curso^[32], e retomada a contagem do prazo quando da “constituição definitiva” do crédito^[33].

Tais proposições apenas ratificam a noção de que o crédito tributário nasce juntamente com a obrigação, porém, por uma opção legislativa, a sua exigibilidade plena ficou postergada para um segundo momento, quando da sua liquidação.

2.5 Formas de liquidação do crédito tributário. Reflexos na prescrição e decadência.

2.5.1 Entendendo o art. 142 do CTN

Devemos observar que o lançamento não é a única forma de dar origem à pretensão de se cobrar o crédito tributário, pois há situações em que é desnecessária a sua realização, tendo em vista que o crédito tributário já foi regularmente identificado (definitivamente constituído) de forma distinta.

Nesses casos, exigir seja alavancado um procedimento administrativo para apurar algo que já está devidamente identificado não se justifica. Por isso é que a doutrina e a jurisprudência vêm dispensando o lançamento e, consequentemente, reconhecendo o imediato início do prazo prescricional de cobrança do crédito tributário para a Fazenda Pública em tais hipóteses. Sim, pois se o crédito já está identificado, já possui o requisito necessário exigido pela lei para que tenha plena exigibilidade, justificando o início do prazo de cobrança.

Ocorre que, para se aceitar tais modalidades “alternativas” de liquidação do crédito tributário, é necessário bem entender a redação do art. 142 do CTN que aduz competir “privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento” (art. 142 do CTN). Realmente, não se nega que é atribuição exclusiva da autoridade administrativa proceder à atividade de lançamento, “assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível” (art. 142 do CTN), porém a “constituição definitiva”, como dissemos, não se dá apenas pelo lançamento.

Com efeito, se pelo lançamento só é possível a liquidação do crédito feita pela autoridade administrativa (titular exclusiva desse direito), por outros caminhos é possível liquidá-lo por pessoas diversas, em especial pelo próprio contribuinte. Essa é a melhor forma de interpretar o art. 142 do CTN, harmonizando-o com o sistema tributário vigente^[34].

Regra geral, sendo necessário o lançamento, terá o Fisco o prazo de cinco anos para fazê-lo, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que tal lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). Trata-se da hipótese de lançamento de ofício. Assim, v.g., caso o contribuinte não faça qualquer declaração ao Fisco sobre a ocorrência do fato gerador, contudo, por meio de auditorias, seja descoberto que efetivamente se operou “a situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art. 114 do CTN), o Estado deverá realizar o lançamento de ofício (art. 149 do CTN), como condição para cobrança do credito tributário^[35].

Tratando-se, porém, da sistemática denominada de “lançamento por homologação”, verificamos que o prazo para eventual lançamento do tributo devido será de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador (art. 150, §4°, do CTN). Entrementes, diante das peculiaridades desse ato em que há intensa participação do contribuinte, passamos a lhe dedicar maior atenção.

2.5.2 A declaração do contribuinte na sistemática do lançamento por homologação

Analisemos a modalidade de liquidação do crédito tributário que o CTN denominou de “lançamento por homologação” (art. 150 do CTN).

Em verdade, não se trata de típico lançamento, atividade exclusiva da autoridade administrativa, mas sim de ato do contribuinte que, ocorrido o fato gerador, apura o tributo devido, declara todos os elementos da obrigação tributária para o Fisco e, finalmente, procede ao pagamento do tributo^[36].

Nesse caso, clara é a percepção de que o contribuinte, por meio de sua declaração, alcança justamente o resultado buscado pelo lançamento tributário, porquanto realiza a liquidação da sua obrigação, identificando o exato tributo devido. Daí a total desnecessidade de a Administração Pública lançar.

Essa atividade de liquidação do crédito, pode-se dizer, goza de uma presunção de correção ainda maior do que aquela decorrente do lançamento, pois é o próprio contribuinte, pessoa diretamente interessada na adequação do valor do tributo devido, quem o identifica.

Diante dessa sistemática de arrecadação, adotada por quase todos os tributos brasileiros, pontuemos as situações mais corriqueiras que podem ser resolvidas a partir das noções expostas até aqui:

1 - O contribuinte declara o tributo devido, mas não efetua o respectivo pagamento. Nesses casos, como o tributo já foi liquidado, basta que o Fisco inscreva o crédito em dívida ativa e ajuíze a execução fiscal. Como já foi feita a liquidação pelo contribuinte e identificado o valor que deve ser pago, não há necessidade de um lançamento com tal objetivo.

Uma consequência imediata dessa lógica é a inexistência de prazo decadencial para a constituição do crédito relativo ao tributo e, ainda, o início do prazo prescricional para a Fazenda Pública ajuizar a execução fiscal^[37]-^[38].

Repare-se que tal prazo prescricional só se aplica em relação ao tributo que o contribuinte expressamente reconheceu como devido, ou seja, cujo crédito já está liquidado. Essa informação é importante, pois, caso o Fisco entenda que o tributo declarado não corresponde ao tributo devido, necessário será que se proceda à liquidação do valor excedente, por meio do lançamento tributário^[39]. Aqui duas situações devem ser extremadas:

Da declaração é possível aferir o tributo excedente, não havendo necessidade de o Fisco auditar o contribuinte para apurar novos fatos. Nesse caso, o Fisco terá o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, para fazer o lançamento complementar (art. 150, §4°, do CTN). Exemplo: o contribuinte calcula o tributo com alíquota errada;
Da declaração não é possível aferir o tributo excedente, havendo necessidade de o Fisco auditar o contribuinte para apurar novos fatos. Em tal hipótese, dispõe o Estado do prazo de cinco anos para proceder ao lançamento, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). Diante da dificuldade em aferir a ocorrência do fato gerador não declarado ou declarado de forma incompleta, justificado está o tratamento similar àquele destinado à ausência de declaração, adotando-se prazo mais dilatado para constituição do crédito tributário. Exemplo: Omissão de receita^[40].

Observe-se, portanto, que é possível que tenhamos, em relação a determinado exercício financeiro, tributos: a) que já podem ser cobrados por execução fiscal, pois o prazo prescricional já está em curso; b) que devem ser lançados e cujo prazo decadencial vai ser contado a partir do fato gerador (situação “i” acima); c) que devem ser lançados e cujo prazo decadencial vai ser contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte (situação “ii” acima). Importante que tenhamos essa visão em “capítulos” de tais fragmentações dos fatos geradores.

2 - O contribuinte declara o tributo devido, mas efetua o pagamento parcial do tributo declarado. Igualmente, não há necessidade de o Fisco lançar o crédito relativo ao tributo já declarado e não pago, iniciando o prazo prescricional para o ajuizamento da execução fiscal, mas apenas em relação ao valor já reconhecido como devido^[41].

Em relação a eventual lançamento complementar, diante da existência de tributo devido e não identificado pelo contribuinte, aplica-se a mesma lógica anteriormente exposta.

Equivocada a ideia, muitas vezes repetida na doutrina e jurisprudência^[42], de que o pagamento parcial do tributo sujeito a lançamento por homologação implica, irrestritamente, a incidência do prazo decadencial previsto no art. 150, §4°, do CTN e não aquele do art. 173 do mesmo diploma, salvo dolo fraude ou simulação.

Como explicado alhures, eventual omissão na declaração do contribuinte, exigindo atividades de auditoria do Fisco para identificá-la, deve ter o mesmo tratamento da hipótese de inexistência de declaração, ou seja, aplicação do art. 173 do CTN, contando-se o prazo decadencial a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Não é necessário, assim, restar configurada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação^[43] (art. 150, §4°, do CTN, in fine), para aplicar o prazo do art. 173 do CTN. Repita-se, sonegar informações na declaração (como omitir receitas, v.g.) não se distingue ontologicamente da omissão da declaração em relação à parcela que se sonegou, justificando a aplicação do art. 173 do CTN.

Na brilhante lição de Alberto Xavier, explicando o prazo do art. 150, §4°, do CTN, podemos verificar que este se justifica, pois o contribuinte, com o pagamento prévio, confere ao Fisco “uma informação suficiente para que permita exercer o controle”. E prossegue o Autor demonstrando que o que fundamenta a redução do prazo é justamente ter o Fisco acesso às informações prestadas pelo contribuinte, suficientes para que seja feito o controle: “por razões ligadas à inexistência de informações prévias que a lei deixa de submeter ao prazo mais curto do art. 150, §4°, os casos de dolo, fraude ou simulação, para implicitamente sujeitar ao prazo mais longo do art. 173.”^[44].

Ora, se a inexistência de declaração sobre certos fatos jurídicos, não obstante haja pagamento parcial do que se declarou, se equipara à referida “inexistência de informações prévias”, não há qualquer razão para negar a aplicação do prazo dilatado do art. 173 do CTN. Assim, ou entendemos que a mera sonegação de informações na declaração acompanhada de “pagamento parcial” já configura por si só “dolo, fraude ou simulação”^[45] ou equiparamos tal situação à falta de declaração e pagamento, adequando-se ao prazo mais dilatado do art. 173 do CTN.

Que fiquem claras nossas ideias: se o contribuinte faz uma declaração e paga o respectivo tributo declarado, mas, em relação àquele exercício declarado, houve sonegação de informações, como omissão de receitas v.g., dispõe o Fisco do prazo do art. 173 do CTN para constituir o crédito tributário. Se, porém, da declaração prestada já é suficiente aferir que o tributo declarado como devido não está correto, possui o Fisco o prazo do art. 150, §4°, do CTN para constituir o crédito tributário.

Inadequada, reitere-se, a pretensão de aplicar o art. 150, §4°, do CTN, diante de qualquer hipótese em que haja pagamento antecipado, mesmo se não comprovados dolo, fraude ou simulação. A aplicação do dispositivo não prescinde de uma interpretação teleológica.

3 - O contribuinte declara o tributo devido e o paga integralmente. Aqui, só restará ao Fisco proceder ao lançamento de eventual tributo complementar, aplicando-se a mesma sistemática anteriormente exposta.

2.5.3 Depósito judicial.

Quando o contribuinte, no bojo de uma ação ordinária em que se discute ser devido determinado tributo, procede ao depósito do seu montante integral com o objetivo de suspender a exigibilidade do crédito tributário, é necessário que identifique o exato valor do tributo devido.

Realizando tal aferição do montante a ser depositado em juízo, o contribuinte já está liquidando o crédito tributário, o que torna desnecessário posterior procedimento de lançamento por parte da autoridade administrativa.

Estamos, portanto, diante de mais uma forma de liquidação do crédito tributário, afastando a necessidade de lançamento tributário, inexistindo, por consequência, qualquer prazo decadencial e, ainda, nesse caso também, não teremos prazo prescricional^[46].

Não há de se falar em prazo prescricional, pois o depósito judicial constitui verdadeiro pagamento[47] do tributo devido, condicionado, todavia, a futura vitória do contribuinte na demanda judicial. Isso porque o contribuinte só terá direito de levantar o valor depositado se obtiver uma coisa julgada material reconhecendo ser indevido o tributo. Caso contrário, mesmo se o processo for extinto sem resolução de mérito, o tributo será considerado pago para todos os efeitos, desde o depósito judicial. Desnecessário, portanto, qualquer ato de cobrança pela Fazenda Pública, não havendo de se falar, por consequência, em prazo prescricional.

2.5.4 Compensação administrativa

Temos aqui mais uma forma de o contribuinte liquidar unilateralmente o tributo devido, dispensando a realização do lançamento tributário da obrigação principal. Trata-se da hipótese em que o contribuinte reconhece um tributo devido, porém, ao mesmo tempo, apresenta um crédito para efeito de compensação.

Como o tributo devido já está devidamente identificado, não há qualquer necessidade de o Fisco proceder ao lançamento, caso discorde da compensação efetuada. Assim, nos termos do art. 74 da Lei n.° 9.430/96, deve o Fisco intimar o contribuinte do indeferimento da compensação, abrindo a possibilidade de ser instaurado um contencioso administrativo fiscal (manifestação de inconformidade), e, uma vez encerrada a esfera administrativa e não feito o pagamento do tributo devido, poderá a Fazenda Pública inscrever o crédito em dívida ativa e ajuizar a execução fiscal^[48].

2.5.5 Vício de forma em lançamento anteriormente efetuado

Eis um dispositivo do CTN que causa calafrios em parte da doutrina, que possui a falsa ideia de que um prazo decadencial jamais pode se interromper. Trata-se do art. 173, que prevê: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: (...) II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.”

A lição de que os prazos decadenciais não se suspendem ou interrompem deve ser considerada um dogma do passado^[49]. Não só porque podemos encontrar vários exemplos na jurisprudência suspensão/interrupção de prazos decadenciais^[50], como o próprio Código Civil prevê expressamente no seu art. Art. 207: “Salvo disposição legal em contrário, não se aplicam à decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição.”. Ou seja, nada impede que haja previsão legal de interrupção de prazo decadencial.

Com efeito, havendo decisão, judicial ou administrativa, que anule lançamento anteriormente efetuado por vícios formais, confere-se ao Fisco novo prazo para proceder à correta liquidação do crédito tributário^[51].