Introdução
O presente estudo tem como objetivo versar sobre a imunidade tributária no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e suas peculiaridades, o qual foi dividido em 02 (dois) capítulos.
No primeiro capítulo o leitor será introduzido à compreensão sobre do que se tratam as imunidades tributárias em espécie conforme previsto na Carta Magna. Com isso, foram enunciados pilares para o estudo do tema em questão, tais quais, as noções introdutórias ao poder de tributar, as imunidades gerais e recíprocas, a imunidade das entidades políticas, imunidade dos templos de qualquer culto e, por fim, as demais imunidades previstas em lei.
No segundo capítulo, ele compreenderá, especificamente, acerca da imunidade tributária aplicada no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e suas peculiaridades. Inicialmente, assimilando didaticamente: competência, fato gerador, base de cálculo, alíquotas, contribuinte e lançamento no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.
Para tanto, serão observados os entendimentos jurisprudenciais sobre a imunidade tributária no referido imposto.
O tema apresentado possui grande relevância no nosso ordenamento jurídico, tornando imprescindível uma ampla e merecida discussão, pois trata de um assunto de interesse da pessoa pública municipal – sujeito ativo, bem como o contribuinte – sujeito passivo.
Existem importantes divergências que, procuraremos entender e esclarecer com base nas doutrinas e entendimentos jurisprudenciais.
Assim, pretende-se clarear os entendimentos sobre o tema, pois, não em poucas oportunidades, juristas, cidadãos, gestores públicos, dentre outros, veem-se em dúvida na aplicabilidade da referida concessão ao caso concreto.
Por fim, o procedimento metodológico para a presente pesquisa será o categórico-dedutivo, com enfoque à hermenêutica, isto é, no processo que faz referência aos dados de nossa experiência ou às normas e regras em relação a leis e princípios gerais.
CAPITULO 1 – AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS EM ESPÉCIE
Inicialmente, para adentrarmos na temática deste trabalho, mais especificamente à Imunidade Tributária do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e suas peculiaridades, faz-se necessária um breve estudo acerca das imunidades tributárias em espécies para compreensão da concepção e forma de imunidades tributárias, prevista em lei (artigo 150 da Constituição Federal).
1.1Noções introdutórias sobre as limitações ao poder de tributar:
Para estudarmos as imunidades tributárias em espécie faz-se necessária a análise do que é o poder de tributação do Estado e suas consequentes limitações.
Com isso trazemos o entendimento do saudoso Ruy Barbosa Nogueira o qual assevera que “o poder de tributar é, portando uma decorrência inevitável da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas de seu território, ao qual corresponde, por parte dos indivíduos, um dever de prestação”[1].
Sendo assim a cobrança de tributos se faz necessário como forma de geração de receitas, consentindo ao Estado suportar despesas necessárias à execução de seus objetivos primazes.
No entanto, o exercício dessa soberania não se dá de maneira absoluta, conforme nos ensina o respeitável Eduardo Sabbag que o poder de tributar “limita-se por regramentos que vêm refrear o exercício arbitrário da tributação, amoldando-o de acordo com a carga valorativa ínsita ao texto constitucional”[2].
Assim entende Marcelo Guerra Neves:
as limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como um direito individual do contribuinte na medida em que tributação nada mais é do que a ingerência do Estado na propriedade que, por decisão expressa, é indiscutivelmente um direito individual.[3]
O Supremo Tribunal Federal posicionou-se corroborando com esse entendimento:
Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados tem por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições (Plenário, j. 07.10.1992, DJU 19.02.1993, p. 2032, Relator Ministro Celso de Melo)
Nesse sentido, trazemos à tona o ensinamento do insigne tributarista Roque Antonio Carazza:
De fato, entre nós, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo [...] Cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso país, poder tributário (manifestação do ius imperium do Estado), mas competência tributária (manifestação da autonomia da pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico-constitucional, quem como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que – estas, sim – preveem as concretas obrigações tributárias.[4]
Por fim, Pablo de Camargo Cerdeira expõe em seu artigo para a Fundação Carlos Chagas:
Essa matéria é objeto de seção específica da Constituição (arts. 150 a 152), com o título “Das Limitações do Poder de Tributar”, no capítulo do Sistema Tributário Nacional. Mas os limites do poder de tributar definidos pela constituição não se esgotam neste enunciado apenas. Várias imunidades tributárias encontram-se dispostas fora da seção das Limitações constitucionais ao Poder de Tributar. Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos, características específicas deste ou daquele tipo de tributo permeiam todo o capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo ainda pinçáveis aqui ou ali, em normas esparsas da Constituição, como o dos direitos e garantias individuais, da seguridade social e da ordem econômica. Também a Constituição abre campo para a atuação de outros tipos normativos (lei complementar, resoluções do Senado, convênios), que, em certas situações, também balizam o poder do legislador tributário na criação ou modificação de tributos, o que significa que os limites da competência tributária não se resumem aos que estão definidos no texto constitucional.
Com isso, balizados com os conceitos básicos à limitação do poder de tributação partiremos para o estudo das imunidades tributárias.
1.2As imunidades gerais e recíprocas:
Ao adentrarmos no estudo das imunidades tributárias em espécie, nos elucida Eduardo Sabbag que
[...] urge-se, de início, ter presente que a maioria das normas imunizadoras (imunizantes e imunitórias), contempladas na Constituição Federal, decorre dos sublimes princípios e garantias constitucionais que dotados de expressa carga axiológica, são vocacionados a limitar o poder de tributar.[5]
Sendo assim, em tese, as normatizações imunizantes podem “suprimir a competência tributária para quaisquer espécies tributárias, bastando a respectiva previsão constitucional”.[6]
Nesse raciocínio, Amilcar de Araújo Falcão diz que “a imunidade é uma forma qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição da competência impositiva do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo[7]”.
O Supremo Tribunal Federal define que as imunidades e os princípios tributários são limitações ao poder de tributar, ganhando a estatura de cláusulas pétreas.
Por fim Eduardo Sabbag conceitua com maestria a imunidade tributaria como sendo:
a norma constitucional de desoneração tributária, que, justificada no plexo dos valores proclamados no texto constitucional inibe a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público subjetivo de ‘não incomodação’ perante ao ente tributante.[8]
Corroborando com os entendimentos explanados Ricardo Alexandre ensina-nos que:
[...] a imunidade recíproca somente se aplica aos impostos, não impedindo, a título de exemplo, que um Município institua taxa pela coleta domiciliar de lixo, cobrando-a, também, pelo serviço prestado nas repartições públicas federais e estaduais localizadas em seu território.[9](grifos nossos).
O Supremo Tribunal Federal decidiu, acerca da imunidade tributária recíproca:
a imunidade tributária recíproca diz respeito aos impostos, não alcançando as cotribuições (STF, 1ªT., RE-AgR 378.144/PR, Rel. Min. Eros Grau, j. 30.11.2004, DJ 22.04.2005 p.14) nem as taxas (STF, 2ª T, RE 364.202/RS, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 05.10.2004, DJ 28.10.2004, p.51).
Por fim, Ricardo Alexandre alerta que “a imunidade tributária recíproca não pode servir como mecanismos de concorrência desleal dos entes estatais com as pessoas jurídicas de direito privado”[10].
Cabe esclarecer que a imunidade recíproca é também denominada como imunidade das entidades políticas (imunidade mútua), a qual estudaremos mais aprofundadamente no próximo tópico.
1.3As imunidades das entidades políticas:
A imunidade das entidades políticas está prevista no artigo 150, alínea “a”, Inciso VI da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
VI - instituir impostos sobre: [...]
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
Sacha Calmon Navarro Coêlho nomeia-a de imunidade intragovernamental recíproca[11] (grifos nossos). Cabe frisar que a mesma é nomeada também de imunidade recíproca ou imunidade mútua.
Esclarecendo, Ricardo Lobo Torres diz este “preceito imunitório visa assegurar e confirmar o equilíbrio federativo entre as pessoas políticas tributantes e a preservação do desempenho dos órgãos públicos”[12].
Entretanto, ressalta Ricardo Alexandre que:
a imunidade recíproca somente se aplica aos impostos, não impedindo, a titulo de exemplo, que um Município institua taxa pela coleta domiciliar de lixo, cobrando-a, também, pelo serviço prestado nas repartições públicas federais e estaduais localizadas em seu território.[13](grifos do autor)
Ainda elucida-nos Ricardo Alexandre que “a imunidade prevista é extensiva às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, conforme o disposto no §2º do citado artigo 150 da Constituição Federal:
Artigo 150 [...]
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
[...]
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
No entanto, assevera Eduardo Sabbag que:
Urge destacar que a presente alínea, adstrita à imunidade recíproca, a par dos outros comandos – (I) a alínea “c” e (II) os parágrafos 2º e 4º do próprio art. 150 da CF – menciona um rol classificatório de impostos haurido do CTN (arts. 19 a 73), segundo o qual a imunidade abrangeria tão somente impostos sobre patrimônio, renda e serviços. [14](grifos do autor)
Com isso, verificamos a seguir entendimentos jurisprudenciais proferidos pelo Supremo Tribunal Federal sobre a matéria:
EMENTA: A proibição constante no art. 150, VI, “a” da CF/88(“(...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI – instituir imposto sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”) impede a cobrança do IOF nas operações financeiras realizadas pelos Municípios. Precedente: Ag.Rg n. 172.890 (STF, RE n. 196.415-PR, 2ª T., rel. Min. Ilmar Galvão, j. 21-05-96).
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO, ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. C.F., art. 150, V, “c”, I. Não há invocar, para fins de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido se constitui do mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade. II. Presidentes do STF. III. R.E. não reconhecido. (RE 203.755/ES, 2ª T., rel. Min. Carlos Velloso, j- 17-09-1996; ver também, o RE n. 193.969).
Por fim, destaca Eduardo Sabbag que:
[...] o tema da interpretação do rol classificatório “impostos sobre patrimônio, a renda e os serviços” já foi objeto de apreciação pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), órgão do Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que aprecia os recursos quando há divergência entre as Turmas, por diversas vezes, acatando a amplitude da imunidade. [15]
1.4As imunidades dos templos de qualquer culto:
1.4.1Conceitos:
A imunidade tributária dos templos de qualquer culto está prevista na alínea “b” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
VI - instituir impostos sobre: [...]
b) templos de qualquer culto.
Ricardo Alexandre entende que a imunidade dos templos de qualquer culto “impede que o Estado se utilize do poder de tributar como meio de embaraçar o funcionamento das entidades religiosas”[16].
Posto isso, devemos analisar a terminologia “templos de qualquer culto” trazida pelo Aliomar Baleeiro:
O “templo de qualquer culto” não é apenas a materialidade do edifício, que estaria sujeito tão-só ao imposto predial do Município, ou o de transmissão inter vivos, se não existisse a franquia inserta na Lei Máxima. Um edifício só é templo se o completam as instalações ou pertenças adequadas àquele fim, ou se o utilizam efetivamente no culto ou prática religiosa.[17]
O ilustre Eduardo Sabbag afirma, para fins didáticos que 3 (três) teorias, podem definir o conceito templo:
(I) Teoria Clássico-restritiva (Concepção do Templo-coisa): conceitua o templo como o local destinado à celebração do culto. Pauta-se na coisificação do templo religioso (universitas rerum, ou seja, o conjunto de coisas), que se prende, exclusivamente, ao local do culto. Exemplo: não deve haver a incidência de IPTU sobre o imóvel – ou parte dele, se o culto, v.g., ocorre no quintal ou terreiro da casa – dedicado à celebração religiosa.
(II) Teoria Clássico-liberal (Concepção do Templo-atividade): conceitua o templo como tudo aquilo que, direta ou indiretamente, viabiliza o culto. Nessa medida, desonera-se de impostos o local destinado ao culto e os anexos deste.
(III) Teoria Moderna (Concepção do Templo-entidade): conceitua o templo como entidade, na acepção de instituição, organização ou associação, mantenedoras do templo religioso, encaradas independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas. No sentido jurídico, possui acepção mais ampla que pessoa jurídica, indicando o próprio “estado de ser”, a “existência”, vista em si mesma.[18]
E conclui com sabedoria Eduardo Sabbag:
A nosso sentir, a concepção moderna tem-se mostrado a mais adequada à satisfação da problemática que circunda a tributação dos templos religiosos, que, em virtude do dinamismo que tem orientado a atividade, com questões jurídicas as mais variadas possíveis, requerem do exegeta um certo desprendimento das estruturas formais, a fim de atingir a “ratio legis” e propor a justiça fiscal aos casos concretos.[19]
Por derradeiro, trazemos a conceituação de culto ensinada pelo Eduardo Sabbag: “[...] culto é a manifestação religiosa cuja liturgia, adstringe-se a valores consoantes com o arcabouço valorativo que se estipula, programática e teleologicamente, no texto constitucional”[20].
Também se faz necessária a explanação acerca do Estado laico. Sendo assim, trazemos os esclarecimentos dados por Eduardo Sabbag:
O fato de sermos um Estado laico não significa que deixamos de ser “teístas”. Como é sabido, o Brasil é laico e teísta. É que o próprio “preâmbulo” do texto constitucional faz menção à “proteção de Deus” sobre os representantes do povo brasileiro, nossos legisladores constituintes, indicando que estes partiram da premissa de que um Ser Supremo existe, sem que isso significasse uma reaproximação do Estado com a igreja, nem mesmo com uma específica religião, porquanto no decorrer de todo o texto fundamental o constituinte “se mantém absolutamente equidistante, seguindo o princípio da neutralidade e garantindo o pluralismo religioso”. Não há, portanto, conteúdo sectário na expressão mencionada, constante do “preâmbulo”. Em tempo, é bom frisar que o Estado brasileiro, não obstante teísta (ou deísta), deverá respeitar tanto o teísmo como o ateísmo – opções personalíssimas do indivíduo deísta, ateu ou agnóstico[21].
Ademais, a liberdade de culto é direito individual expressamente consagrado através do artigo 5º, Inciso VI, da Constituição Federal:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...]
VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias. (grifos nossos)
E no artigo 19, Inciso I da Constituição Federal preconiza a postura de “neutralidade ou não identificação do Estado com qualquer religião”.
Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
I - estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçar-lhes o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relações de dependência ou aliança, ressalvada, na forma da lei, a colaboração de interesse público. (grifos nossos)
1.4.2A imunidade religiosa e os impostos:
Devemos sempre ter em mente que a imunidade dos templos de qualquer culto trata especificamente da desoneração de impostos, que possam recair sobre a propriedade de bens imóveis.
Observemos o que Yoshiaki Ichihara nos esclarece que
[...] uma vez que o texto constitucional fala em ‘impostos’, relaciona-se ao fato de tal imunidade [...] não se aplicar às taxas, à contribuição de melhoria, às contribuições sociais ou parafiscais e aos empréstimos compulsórios[22].
Por fim, conclui Ricardo Lobo Torres que, “a exoneração em tela visa afastar os impostos dos templos de qualquer culto, que se mantêm suscetíveis à tributação de outros gravames tributários”[23].
Não adentraremos mais a fundo nesse estudo, pois no próximo capítulo será enunciada à sua aplicação junto ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.
1.5A Imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos:
A imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos está preceituado no art. 150, Inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
VI - instituir impostos sobre: [...]
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. (grifos nossos)
Cabe mencionar que este dispositivo abriga imunidades denominadas “não autoaplicáveis”, “em razão do incremento normativo a que faz menção a parte final da alínea “c”, atrelando a fruição da benesse constitucional ao cumprimento de requisitos de legitimação, constantes no art. 14 do Código Tributário Nacional”[24]:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
IV - cobrar imposto sobre: [...]
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;
Assim conceitua Ricardo Alexandre:
A imunidade tributária conferida aos partidos políticos e às fundações por eles mantidas é corolário do Estado Democrático de Direito e assegura o pluralismo político, ao evitar que o Estado use o poder de tributar como pretexto para subjugar partidos políticos cujas concepções contrariem aquelas adotadas por quem esteja no exercício do poder.
Ao imunizar as entidades sindicais dos trabalhadores, o legislador constituinte quis proteger a liberdade de associação sindical estatuída no art.8º da Magna Carta.
Ao imunizar as entidades sindicais dos trabalhadores, o legislador quis proteger a liberdade de associação sindical, estatuída no art. 8º da Magna Carta. Perceba-se, contudo, que a proteção somente beneficia os sindicatos de trabalhadores, talvez por estes se encontrarem no lado normalmente mais fraco da relação trabalhista. [...]
As entidades educacionais e sem fins lucrativos também estão protegidas, desde que atendam os requisitos estipulados em lei, conforme exigência expressa do final do art. 150, VI, c, da CF[25]. (grifos nossos)
Com isso, podemos verificar que “o legislador constituinte não imunizou apenas as atividades essenciais, mas também o patrimônio, a renda e os serviços com elas relacionados”[26].
Nesse sentido Ricardo Alexandre definiu claramente:
[...] os requisitos para que as entidades em questão gozem da imunidade:
Não distribuírem qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
Aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção de seus objetivos institucionais;
Manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão[27].
Cabe mencionar o entendimento do Supremo Tribunal Federal, que resultou na Súmula nº 724:
Ainda quando alugados a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150 VI, “c”, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
Entretanto, enfatiza Eduardo Sabbag que:
[...] entidade beneficente de assistência social, sem fins lucrativos, e que preencha os requisitos para fruição de imunidade tributária está sujeita às taxas, à contribuição de melhoria, mas está livre da contribuição social.
Com efeito, “as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, conforme Constituição Federal são imunes de contribuição para a seguridade social e imposto incidente sobre patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais[28]. (grifos nossos)
Não adentraremos nos vieses desta imunidade haja vista que este estudo se trata apenas d da imunidade tributária no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, que será analisado no próximo Capítulo.