1. NATUREZA JURÍDICA DA MEDIDA PROVISÓRIA
A Constituição Federal de 1988 traz em seu texto a previsão de edição por parte do Poder Executivo da chamada medida provisória. Este dispositivo está regulado de forma única e exclusivamente no artigo 62 da Carta Magna vigente. E o texto afirma:
"Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.
Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em Lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes."
De acordo com o texto constitucional, o Constituinte categorizou a medida provisória na forma de uma espécie normativa. E por isso mesmo, apta a criar direito e obrigações. Mas fica claro, que em primeira análise, que a medida provisória, mesmo contida no artigo 59 da Constituição Federal, não é lei.
"Lei é ato nascido no Poder Legislativo o que se submete a um regime jurídico predeterminado na Constituição, capaz de inovar originalmente a ordem jurídica, ou seja, criar direitos e deveres."
Por isso, é requisito para ser lei a sua produção pelo Poder Legislativo. E este requisito falta à medida provisória. Mas mesmo assim, também, é capaz de criação de direitos e deveres. Porém, sua capacidade tem origem do fato do Constituinte ter permitido uma exceção ao princípio doutrinário segundo o qual legislar incube ao Legislativo. Trata de um fruto de vontade unipessoal, e não da representação popular como estabelece o art. 1º, parágrafo único da Carta Magna vigente que afirma que "todo poder emana do povo".
A Constituição Federal (art. 62) prescreve três pressupostos que devam ser observados para que o Executivo possa lançar-se na prerrogativa de normatizar, são eles: a) caso de relevância, algo que se põe como essencial, inexoravelmente indispensável para um determinado fim social almejável; b) urgência, na tomada de determinadas atitudes, tendo em mente que a não agressão ao princípio montesquiano pode desencadear resultados mais onerosos que o recorrido; e c) provisoriedade dos atos convalescidos, pois uma Medida Provisória que seja adotada para produzir efeitos impossíveis de serem desfeitos – se esta não for transformada em lei, estará impossibilitando sua volta à situação jurídica anterior (statu quo ante).
Alguns são os limites materiais da Medida Provisória dados pela própria Constituição, v. g., não podes estas, disciplinar assuntos de competência propriamente investida a outro, como na competência exclusiva do Congresso Nacional de normatizar sobre subsídios do Presidente da República (art. 49, VIII CF/88), da Câmara dos Deputados e do Senado na instituição de regulamento interno das respectivas casas legislativas (arts. 51, III e 52, XII Constituição Federal de1988).
Diante das inúmeras invasões do Poder Executivo no campo do Direito Tributário, através das Medidas Provisórias, devemos desde já, preconizar a sua impossibilidade, não só devido aos princípios da legalidade e anterioridade como da própria natureza do tributo (como nos casos dos depósitos compulsórios, que só podem ser instituído através de Lei Complementar – art. 148 da CF/88).
2. MEDIDA PROVISÓRIA E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Também denominado de princípio da reserva legal (arts. 5º, II e 150, I, da Constituição Federal), preceitua que não há tributo sem lei que o institua ou o majore. Esse princípio tem raízes na história da humanidade, encontrando sua expressão máxima na soberania popular, na medida em que limitou o poder real, impedindo-o de instituir tributo de forma arbitrária, sem o consentimento dos cidadãos (parágrafo único do art. 1º da Constituição Federal).
A magnitude de sua importância é tamanha que se encontra sob a égide do título "Dos direitos e garantias fundamentais", firmando-se, assim, como cláusula pétrea (art. 60, § 4º, da Constituição Federal).
Com efeito, "está implícita como princípio de direito tributário a exigência da lei como fundamento da tributação"(17), de sorte que não há falar em criar, majorar ou extinguir tributo senão por intermédio de lei.
Não é demais lembrar que Medida Provisória não é lei em sentido estrito-formal, entendendo-se por esta a regularmente aprovada pelo Poder Legislativo e sancionada pelo Executivo, o que afasta, em tese, a sua utilização no âmbito tributário.
Concomitante ao princípio constitucional, o Código Tributário Nacional em seu art. 3º prevê a necessidade de lei (stricto sensu) para devida geração de obrigação tributária.
Divergem os doutrinadores na concepção do termo lex, a qual faz menção o Código Tributário Nacional, para devida incidência tributária. Seria mister esta enquadrar-se nos pressupostos da tipificação tributária ou nos pressupostos formais e genéricos da lei?
A priori, esta deve satisfazer os pressupostos formais e genéricos para posteriormente enquadrar-se nos pressupostos específicos da lei tributária. Ou seja, observa-se os quesitos genéricos para validação de uma lei (agente capaz, processo legislativo e compatibilidade hierárquica) para a posteriori verificar-se os pressupostos específicos da lei tributária (hipótese de incidência, base de cálculo e sujeitos). Ademais, o princípio da reserva legal, em que prevê que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, II da CF/88), solidifica nosso raciocínio quanto a obrigatoriedade da estrita formalidade das normas tributárias.
Ex posit, temos concluído que há necessidade de atos normatizador que preencha tanto os quesitos formais-genéricos quanto os específicos da lei tributária. Tal requisito é a base de sustentação e plenificação da segurança pública. Pois, através deste o cidadão sabe que não ocorrerá instituição de tributo ou sua majoração a não ser por intermédio de lei, aprovada por seus representantes no Órgão Legislativo.
Ora, a Medida Provisória, como vimos no início, tem força de lei, mas não o é devido a inexistência de pressupostos formais genéricos. Em análise mais profícua, apercebemo-nos a inexistência do pressuposto agente competente nesta espécie normativa – considerando não ser o legislativo prolator das mesmas. Quanto a coexistência ou não do pressuposto processo legislativo na Medida Provisória, cremos que é relativo tal entendimento. Pois, para cada ato normativo (Lei ordinária, Lei complementar, Lei Delegada, etc.) há um rito a ser observado, como também há na Medida Provisória. Atendidas as formalidades de sua produção, poderíamos discorrer a favor de sua existência. Em outra vertente, questionamos se a falta do pressuposto agente competente não afastaria automaticamente a do processo legislativo.
Qual seja a posição adotada, cremos que afastada ao menos um dos pressupostos formais-genéricos da lei descaracterizá-la-á, imolará sua validação deixando assim de ser lei (stricto senso). Assim, com a fundada descaracterização de lei, a Medida Provisória não poderá ser instrumento de criação ou majoração de tributo.
Devido a natureza de alguns tributos o constituinte abriu exceção ao princípio da legalidade, somente conquanto a majoração de alíquotas em determinados impostos, tendo em vista seu caráter extrafiscal.
O art. 153, § 1º da Constituição Federal de 1988, prevê a possibilidade do Poder Executivo, nos termos da lei, alterar alíquotas dos tributos: Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). Tendo o Executivo a faculdade de alterar tais impostos, o pode fazer através de Medidas Provisórias – o único caso em que vemos sua atuação na esfera de Obrigação Tributária: majorando alíquotas. Entretanto, a praxes presidencialista tem mostrado que tais ações se dá mediante o Decreto presidencial.
3. MEDIDA PROVISÓRIA E O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
A Constituição Federal (art. 150, III alínea b) e o Código Tributário Nacional (art. 104) veda expressamente que o Estado cobre tributos no mesmo exercício financeiro que o instituiu ou aumentou. A norma criadora de tributo, além do dever de constituir-se lei, possui uma certa particularidade quanto sua vigência/eficácia.
O exercício financeiro, obedecendo o calendário civil, inicia-se em 1º de janeiro e finda-se no dia 31 de dezembro. Assim, uma norma tributária promulgada em meados de junho, só terá efeito no 1º de janeiro subsequente. Tal princípio vem a resguardar o contribuinte contra a surpresa de instituições e/ou alterações tributárias ao longo do exercício financeiro, prejudicando, assim, o planejamento de suas atividades. Isso sem sopesar o Princípio da Anterioridade Mínima.
Haja vista o curto prazo de existência outorgada pela Constituição, face o princípio da anterioridade fiscal, cremos na total inidoneidade da Medida Provisória em instituir Obrigação Tributária.
Porém, uma Medida Provisória editada no dia 31 de dezembro terá validade quando da entrada do 1º de janeiro subsequente - neste caso ocorre a observância do princípio da anterioridade. Há, em caso semelhante, a possibilidade da instituição de tributos via Medida Provisória?
Absolutamente, não. Apesar da observação do princípio da anterioridade, a norma instituidora ainda é carente do princípio da legalidade estabelecido nos arts. 5, II, 150, I da Constituição Federal e art. 3º do Código Tributário Nacional.
A Aplicabilidade de Medida Provisória em Obrigação Tributária, e a quebra/suspensão do princípio da anterioridade, somente ocorre nos casos de majoração das alíquotas dos tributos de caráter extrafiscal pré ordenados na Constituição.
Correntes doutrinárias modernas e liberais, apregoam a possibilidade e a viabilidade da instituição de Obrigação Tributária Assessória através de atos do Poder Administrativo estatal, admitindo, assim, a quebra dos princípios constitucionais.
Em dissonância ao nosso pensamento, o digníssimo Prof. Celso Ribeiro Bastos ensina que esses deveres, inicialmente, podem ser criados por lei, entendida aqui esta palavra na sua acepção lata (incluindo portanto Leis Delegadas e as Medidas Provisórias). A dúvida maior se põe com relação à possibilidade de a Administração Pública criar esses deveres instrumentais. (4) Bastos alinha-se a uma posição liberal como Carrazza, baseando-se na ideia de que as obrigações acessórias são algo de importância diminuta, e que, portanto, decretos, portarias ou atos administrativos em geral seriam aptos a torna-las exigíveis(5).
Quando estes doutos senhores advogam a possibilidade de atos normativos administrativos, como as Medidas Provisórias, serem aptos para instituição de Obrigação Acessória, não consideram que tal exceção doutrinária poderá dar ensejo a absurdos ônus tributários ao contribuinte.
No momento da instituição de Obrigação Acessória, a própria norma instituidora prevê o quantum da pena pecuniária, quando da ocorrência de sua incidência. Assim, a promanação de Obrigação Tributária Acessória através de ato administrativo pode dar ensejo a atrocidades fiscais no planejamento financeiro do contribuinte.
Ao nosso ver, data venia, não só existe a impossibilidade legal, quanto a impropriedade política de aplicação da Medida Provisória em Obrigações Tributárias Assessórias.
4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 23.ª.Ed., Forense, Rio de Janeiro, 2003, p. 598
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 14. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 287.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 25
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, 7º ed.; São Paulo-SP: Saraiva, 1999.
BRASIL. CONSTITUIÇÃO DE REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL, 21º ed.; São Paulo-SP: Saraiva, 1999.
BRASIL. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, 29º ed.; São Paulo-SP: Saraiva, 1999.
SILVA, Kleber de Souza. Medida provisória em obrigação tributária . Jus Navigandi, Teresina, a. 4, n. 42, jun. 2000. Disponível em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=1297>. Acesso em: 03 mai. 2004.