INTRODUÇÃO
É notório que a arrecadação tributária é um meio indispensável para a manutenção do Estado e as ações sociais a ele impostas pela Constituição Federal. Se de um lado o bem tutelado é o bem estar social, por outro a responsabilização de uma pessoa por um crime que não praticou, mas que diretamente se beneficiou, fere também o princípio da individualização da pena, justificando a sanção penal com base em atos realizados por terceiros.
A Lei 8137/90 dispõe que constitui crimes contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributos, mediante omissão e fraude conforme preconiza os artigos primeiro e segundo.
Diante disso, surge o questionamento de quem será denunciado na ocorrência dos crimes de sonegação fiscal, o administrador a quem incumbia tomar as decisões e funcionamento da empresa, ou será o proprietário ou sócios, pois direta ou indiretamente se beneficiou da conduta delituosa, uma vez que o valor fraudado ou desviado reverteria em maior lucro para sociedade.
Por outro lado, no sistema penal brasileiro o crime somente deve ser imputado ao agente que praticou a conduta, seja por dolo ou culpa.
Questiona-se neste artigo se em uma empresa apenas um dos sócios, ou administrador, tomou a decisão de fraudar a fiscalização, a responsabilidade também cairá sobre aquele que não tendo conhecimento, e nem participado da decisão se beneficiou?
Será feita uma revisão bibliográfica referente ao tema, sendo que no primeiro capítulo abordaremos sobre os crimes contra a ordem tributária dispostos na Lei 8137/90. No segundo capítulo estudaremos sobre a punibilidade dos sócios e administradores de empresas neste tipo penal e no último sobre a responsabilização penal tributária. O presente artigo encerra-se com as considerações finais, nas quais são apresentadas as conclusões e instigações quanto ao estudo do tema proposto.
1. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Os Crimes contra a ordem tributária estão prescritos na Lei 8137, de 27 de dezembro de 1990 nos artigo 1º, 2º e 3º. Falaremos apenas dos dois primeiros artigos, pois o último refere-se aos crimes cometidos por funcionários públicos contra a ordem tributária e o objetivo deste trabalho é analisar apenas os crimes praticados pelos sócios ou administradores de empresa.
ARTIGO 1º DA LEI 8137/90
O primeiro artigo da Lei nº 8137/90 dispõe que constituem crimes contra a ordem tributária os praticados por representantes de pessoas jurídicas com o intuito de reduzir ou suprimir tributos, contribuições sociais ou acessórios.
A definição de Tributo está contida no artigo 3º do Código Tributário Nacional, In Verbis:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Assim, tributo é um valor devido mediante a realização de atividade regulamentada por lei Federal, Estadual ou Municipal, que deve ser pago em dinheiro ou outro título cujo valor possa ser convertido em moeda corrente, e que não constitua penalização de ato ilícito. O tributo deverá estar sempre previsto em lei pelo órgão ou instituição competente.
Quanto às contribuições, o doutrinador BARRETO (2006) ensina que:
[...]as contribuições sociais gerais destinam-se ao financiamento das demais áreas de atuação da União, no campo social, que, como dissemos tem grande abrangência. A ordem social é fundada no primado do trabalho e objetiva o bem estar e a justiça social. Engloba o direito à educação, cultura e habitação (104).
A Constituição Federal de 1988 dispõe no artigo 149, caput, que:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Conforme o artigo citado compete apenas a União a instituição e a cobrança das contribuições sociais, embora o seu parágrafo primeiro abra uma exceção para instituição e cobrança das contribuições sociais pelos Estados, Municípios e Distrito Federal, ela se referem unicamente à cobrança referente ao regime previdenciário de seus servidores.
Portanto, dentre as diferenças entre tributo e contribuições sociais podemos destacar que, no âmbito empresarial, a última será cobrada e devida apenas à União, enquanto o tributo poderá ser devido aos três órgãos federativos.
No tocante ao crime contra a ordem tributaria ele apenas se configura quando o agente suprime, ou seja, elimina, cancela ou extingui o tributo devido. Ou reduz, paga menos que o valor devido. Segundo MORAES e SMANIO (2006):
Sonegação fiscal é a ocultação dolosa, mediante fraude, astucia ou habilidade, do recolhimento de tributo devido ao Poder Publico. Note-se, porem, que a lei não conceituou o que seja sonegação fiscal, adotando outro critério de identificação, qual seja, considerando delitos contra a ordem tributaria a supressão ou redução de tributo ou contribuição social ou acessório, e depois enumerando, taxativamente, quais as modalidades de conduta que podem levar a tal supressão ou redução, constituindo genericamente o que seja sonegação fiscal (p. 97).
O artigo primeiro da Lei 8137/90, ora em análise, descreve que condutas são essas que o sujeito pode praticar e que o incorre no tipo penal prescrito:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I- omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Importante salientar que é de total responsabilidade do administrador da empresa manter os livros fiscais em dia e com as anotações devidas. Caso isso não ocorra, poderá ser imputado em algumas das condutas prescritas acima e, se condenado, cumprir pena de reclusão mínima de dois anos e máxima de cindo anos, mais pagamento de multa.
Ainda, no inciso V e no parágrafo primeiro do artigo citado, o legislador foi enfático ao determinar que a falta de resposta, no prazo legal, ou a resposta inexata à autoridade fazendária dos registros fiscais, também incorrerá em penalização. Tal conduta é classificada como obrigação acessória que, conforme com o artigo 113, §3° do CTN “pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
1.2 ARTIGO 2ª DA LEI 8137/90
Os crimes previstos no artigo 1º diz respeito aos crimes de sonegação fiscal, no qual o sujeito ativo(proprietário, sócio, administrador ou contador empresa), pratica as condutas determinadas em lei com a intenção de suprimir ou reduzir a obrigação tributária.
Já o segundo artigo prevê os crimes de mesma natureza, mas a intenção do agente é apenas eximir-se total ou parcialmente do pagamento do tributo. A obrigação tributária continua existindo, e mesmo que o agente não consiga seu objetivo de sonegar imposto, o crime também se configura por sua conduta, conforme disposto abaixo:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
No Recurso de apelação n° 2013.045591-3, o Des. Sérgio Rizelo, do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, relatou que “o inc. II do art. 2º da Lei 8.137/90 descreve a hipótese de evasão tributaria não fraudulenta, a qual ocorre quando o contribuinte deixa de repassar aos cofres públicos tributo por ele arrecadado e cujo ônus financeiro é suportado por terceiro, retendo-o indevidamente.”
O Egrégio Tribunal também decidiu que:
APELAÇÃO CRIMINAL. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. [...] AGENTE QUE, NA QUALIDADE DE GERENTE ADMINISTRADOR (CONTRIBUINTE DE DIREITO), DEIXA DE RECOLHER AOS COFRES PÚBLICOS, NO PRAZO LEGAL, TRIBUTO (ICMS) COBRADO E EFETIVAMENTE PAGO PELOS CONTRIBUINTES DE FATO - ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90. CONDUTA TÍPICA. DOLO CONFIGURADO. CONSTITUCIONALIDADE DO TIPO PENAL IMPUGNADO. 1 "O contribuinte efetivamente repassou ao adquirente da mercadoria tributada o ônus representado pelo ICMS. Cobrou-se, portanto, a terceiro, devendo recolher aos cofres públicos o montante assim apurado. Se não o faz, comete crime examinado" (Pedro Roberto Decomain). 2 "Basta, para configurar o dolo inerente ao crime capitulado no art. 2°, II, da Lei n. 8.137/90, a vontade livre e consciente de não recolher, aos cofres públicos, o produto dos valores descontados [...]" (STF, Habeas Corpus n. 76.044, do Rio Grande do Sul. Rel. Min. Octavio Galotti). 3 Não há barreira de inconstitucionalidade que afronte as normas incriminadoras dispostas na Lei n. 8.137/90. (SÃO PAULO. Supremo Tribunal Federal. Apelação Criminal nº 2013.013981-3. Rel. Des. Moacyr de Moraes Lima Filho, 2013)
A falta de recolhimento do tributo, faz com que o agente incorra em apropriação indébita, pois este ao inserir o imposto (por exemplo o ICMS) no valor da mercadoria, estava com a posse provisória e que deveria ser recolhida à Fazenda Pública. Assim sendo, o não recolhimento do imposto anteriormente declarado poderá configurar o crime previsto no artigo 2º da Lei 8137/90.
2. CRIME MATERIAL E CRIME FORMAL
Crime material é aquele em que a legislação descreve a ação e o resultado desta ação. Sem o resultado não ocorre o crime. Portanto, não se configura crime se o resultado não se realiza.
Segundo MORAES e SMANIO (2006):
[...]não basta a mera omissão da informação, ou a realização da falsidade, sendo indispensável que essa omissão ou falsidade da informação visem a redução ou supressão do pagamento do tributo, contribuição ou acessórios e tal intenção seja obtida. Sendo crime de resultado, é indispensável que a supressão ou redução do tributo seja obtida, não bastando à simples omissão ou declaração falsa. Assim, o momento consumativo do delito e aquele em que o agente obteve a vantagem ilícita da redução ou eliminação do tributo ou contribuição social, a partir da omissão ou da falsidade (p. 107).
Os crimes descritos no artigo 1º da Lei 8137/90, são, portanto, classificados como crimes materiais, pois somente ocorre se a fazenda pública deixa de receber ou recebe a menor o tributo devido pelo contribuinte. A consumação do crime acontece, por exemplo, quando um dos responsáveis pela obrigação tributária faz declaração falsa o utiliza-se de documento falso obtendo êxito com a extinção ou redução do tributo.
Por outro lado, o crime formal não exige a consumação e nem o resultado para a tipificação penal. Nos crimes contra a ordem tributária, as condutas do artigo 2º da Lei 8137/90, tais como, fazer declaração falsa ou deixar de pagar no prazo legal o imposto devido, qualificam-se como crimes formais. Para CAPEZ (2013):
[...] enquanto o referido art. I traz crimes materiais ou de dano, uma vez que a lei exigia a supressão ou redução do tributo para seu aperfeiçoamento, no art. 2 não se exige a ocorrência do resultado para a consumação das condutas nele previstas, tratando-se de delitos formais, que se aperfeiçoam com a pratica da conduta típica, não importando a ocorrência de qualquer dano ao erário publico para sua consumação. (p. 704)
Assim, se o contribuinte utiliza-se de meios fraudulentos para reduzir ou eximir-se do pagamento do tributo, se comprovado o ato ilícito, mesmo que a empresa não obtenha vantagem, quem praticar a conduta irá responder pelo delito por dolo ou culpa.
3. RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES
No âmbito do direito tributário o sujeito passivo é a pessoa a quem incumbe o dever legal de recolher aos cofres públicos o tributo ou contribuição social devida. Os artigos 121 e 122 do CTN esclarecem que:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Assim sendo, o sujeito da obrigação tributária pode ser um Contribuinte ou um Responsável tributário. O Contribuinte é aquele que tem uma relação direta com a constituição do fato gerador, enquanto o Responsável não está ligado diretamente ao fato gerador, mas tem algum tipo vínculo com o contribuinte em função de sua atividade empresarial.
O administrador ou proprietário de uma empresa enquadra-se como Responsável Tributário, pois, por força legal, repassa aos cofres públicos o tributo ou contribuição em razão de sua prática comercial, nos termos do artigo 128 do CTN.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Neste sentido, SABBAG (2009) leciona que:
[...] em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (“responsável tributário”) (p. 635).
Ademais, para que ocorra crime contra ordem tributária é necessário que seja efetuado o Auto de Infração e o Lançamento do Crédito Tributado, com o acréscimo dos juros de mora e multa, uma vez que “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1°, incisos I a IV, da Lei n° 8137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”, conforme a Súmula 24 do Supremo Tribunal Federal.
Para apuração dos crimes, na fase do Inquérito Policial, é realizado o Indiciamento do autor dos fatos baseado na materialidade da conduta e nos indícios de autoria.
A materialidade da conduta é constatada com a verificação das provas enviadas pela própria Fazenda Pública que autuou a pessoa jurídica em um ou mais dispositivos da Lei 8137/90.
Já, para verificação dos indícios de autoria, no caso da pessoa jurídica serão analisados o Estatuto ou Contrato Social da Empresa, podendo o Indiciado ser o proprietário, o sócio, o administrador ou contador da sociedade, em conjunto ou isoladamente, responsável pela administração e escrituração contábil da empresa. O Indiciamento da pessoa física nos crimes cometidos por pessoas jurídicas, tem respaldo legal com a desconsideração da personalidade jurídica prevista no artigo 50 do Código Civil brasileiro:
Art. 50 - Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
Mesmo que o agente não tenha praticado o ato ilícito com as próprias mãos, a ele incumbia a administração e fiscalização da escrituração contábil, e o recolhimento do montante devido ao fisco, pois na condição de responsável tributário a sua omissão, anuência ou participação na gerência dos negócios contribuiu para o crime de sonegação. Neste sentido a Lei 8137, em seu artigo 11° declara que “quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas cominadas, na medida de sua culpabilidade.”
Diante disso, lecionou CAPEZ (2013) que a “pessoa física, ou o diretor, gerente ou administrador, na hipótese de pessoa jurídica, poderão ser responsabilizados por um dos crimes contra a ordem tributária”. Porém, isso “não impede que a pessoa jurídica seja responsabilizada administrativamente por infração tributária, sendo plenamente possível, no caso, a aplicação de multa ou a interdição de direitos”.
Por outro lado o Princípio da Individualização da pena, prevista no artigo 5°,XLVI da Constituição Federal assegura que a lei regulará a individualização da pena, o que necessita da previa identificação da conduta típica que justifique o indiciamento criminal. O Supremo Tribunal Federal, neste sentido, decidiu que:
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. IMPUTAÇÃO PENAL DEDUZIDA CONTRA SÓCIOS DA EMPRESA. ACUSAÇÃO QUE DEVE NARRAR, DE MODO INDIVIDUALIZADO, A CONDUTA ESPECÍFICA QUE VINCULA CADA SÓCIO AO EVENTO SUPOSTAMENTE DELITUOSO. A QUESTÃO DOS DELITOS SOCIETÁRIOS E A INADMISSÍVEL FORMULAÇÃO DE ACUSAÇÕES GENÉRICAS. OFENSA AOS POSTULADOS CONSTITUCIONAIS DA PLENITUDE DE DEFESA E DA PRESUNÇÃO DE INOCÊNCIA. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA.
A invocação da condição de sócio e/ou de administrador de organização empresarial, sem a correspondente e individualizada descrição de determinada conduta típica que os vincule, de modo concreto, ao evento alegadamente delituoso, não se revela fator suficiente apto a justificar, nos delitos societários, a formulação de acusação estatal genérica ou a prolação de sentença penal condenatória.(SÃO PAULO, Supremo Tribunal Federal, Habeas Corpus nº 105953. Min. Relator: Celso de Mello, 2010).
Sendo assim, para o Egrégio Tribunal não basta a simples constatação do nome do Sócio ou Proprietário no Contrato Social da empresa para que ocorra a condenação deste. Faz-se necessário que o Parquet descrimine sua conduta típica e comprove nos Autos do processo que sua conduta contribuiu para a sonegação fiscal a fim de que o sujeito possa ser denunciado.
O artigo 41 do Código Penal determina que a “denúncia ou queixa conterá a exposição do fato criminoso, com todas as suas circunstâncias, a qualificação do acusado ou esclarecimentos pelos quais se possa identificá-lo, a classificação do crime e, quando necessário, o rol das testemunhas.”
Portanto, para que um sujeito seja condenado pelos crimes descritos na Lei 8137/90, faz-se necessário a comprovação de sua participação, com a devida juntada dessas provas nos autos, para que o denunciado, querendo, possa se defender. Não bastando a simples menção de seu nome como sócio ou proprietário.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Ante o exposto, após analise da doutrina e jurisprudência pertinente à responsabilização dos sócios e administradores de empresas nos crimes contra a ordem conclui-se que, apesar da aplicação da Lei 8137, em vigor desde 1990, ainda existem muitas controvérsias quanto à culpabilidade e penalização neste tipo de crime.
Se de um lado, alguns doutrinadores defendem que o administrador é quem toma as decisões quanto ao pagamento e escrituração dos livros fiscais, pois a sonegação fiscal reverteria em benefício para a pessoa jurídica, a jurisprudência vem se firmando no sentido de que no direito penal não deve haver suposições, devendo o Ministério Público comprovar a real participação do agente na prática do delito para que ele possa ser condenado.
REFERÊNCIAS
MACHADO, Hugo de Brito et al. Sanções Penais Tributárias. Fortaleza: Dialética, 2005.
MORAES, Alexandre de, SMANIO, Gianpaolo Poggio. Estudos de Direito Penal Tributário. São Paulo: Editora Altas, 2006.
ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Direito Penal Empresarial (Tributário e das Relações de Consumo). São Paulo: Dialética, 1995.
SHECAIRA, Sérgio Salomão. Responsabilidade Penal da Pessoa Jurídica. São Paulo: Método, 2003.
VILARDI, Celso Sanchez et al. Crimes Econômicos e Processo Penal. São Paulo, Saraiva, 2008.
NUCCI, Guilherme de Souza. Leis Penais e Processuais Penais Comentadas. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007
ALENCAR. Romero Auto de. Crimes Contra a Ordem Tributária - Legitimidade da Tutela Penal a Ordem Tributária. São Paulo: Impactus, 2008.
ANDREUCCI, Ricardo Antônio. Legislação penal especial. São Paulo: Saraiva, 2005.
CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal: Legislação Especial Penal. 7 ed. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 704.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 635.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições. São Paulo: Editora Noeses, 2006. p. 104.