INTRODUÇÃO
Pretende-se no presente artigo analisar a constitucionalidade do Protocolo. Far-se-á inicialmente um exame a respeito do tratamento dado ao ICMS na Constituição Federal de 1988.
Nesse ponto almeja-se evidenciar o rigor normativo dado a esse tributo, além de indicar alguns aspectos relevantes a respeito desse imposto tais como: competência para instituir o ICMS, as alíquotas, a cumulatividade e a seletividade.
Defendidos os principais aspectos da exação far-se-á o estudo do e-commerce, definindo-o e apontando de que forma esse novo modelo de comércio influencia e altera a arrecadação do ICMS.
A partir dessas premissas iniciar-se-á o estudo da constitucionalidade do Protocolo 21, fazendo-se inicialmente uma análise do que este vem a ser, apontando as alterações por ele introduzidas no que tange ao ICMS.
Em seguida ponderar-se-á sobre a validade desse protocolo, ponto em que se refletirá se as alterações implementadas no ordenamento jurídico poderiam ter sido feitas por meio de protocolo ou não, e se ele se encontra de acordo com o princípio da legalidade.
Também será examinado se as mudanças feitas pelo Protocolo 21 encontram-se em conformidade com o texto constitucional e se elas estão de acordo com as limitações do poder de tributar.
Além disso, pretende-se analisar a tendência jurisprudencial do STF a respeito dessa temática, utilizando-se para tanto a ADI 4565 MC/PI, uma vez que nela fora deferida a Medida Cautelar, na qual os ministros do STF já se manifestaram pela existência de algumas inconstitucionalidades quanto à nova sistemática dada as alíquotas do ICMS.
Por fim, apresentar-se-á alternativas tidas como possíveis pela doutrina para a solução da problemática criada pelo surgimento do e-commerce e pelo Protocolo 21, apontando também a solução que entendemos ser mais correta.
1. O TRATAMENTO CONSTITUCIONAL DO ICMS NA CF/88 E O SURGIMENTO DO E-COMMERCE
Ao se analisar a Constituição Federal de 1988 verifica-se que o legislador originário constitucional buscou detalhar ao máximo as questões tributárias dedicando um capítulo inteiro para descrever o Sistema Tributário Nacional.
Nesse sentido, chamava atenção o Professor Roque Antonio Carrazza, em aula inaugural proferida no curso de Pós-Graduação da Direito GV em que mostrava o excesso e o rigor normativo da Carta Magna Brasileira no que tange a matéria tributária, ao passo que aludia simplicidade normativa das constituições estrangeiras, relatando, por exemplo, que a constituição italiana exige apenas a observância dos princípios da capacidade contributiva e da progressividade.
E é nessa constituição rígida e detalhada que se autoriza a instituição do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS). Sendo que, já no art. 155, I, (BRASIL, 1988) define-se que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir ICMS, ou seja, são esses os sujeitos ativos.
Também no §2º do referido artigo, delibera-se, por exemplo, que ele deverá ser não cumulativo, podendo ser seletivo e facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas e máximas nas operações internas.
Adverte-se ainda que a Constituição tratou, de forma expressa, sobre as alíquotas do ICMS, de tal forma que:
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; (BRASIL, 1988)
Assim, da leitura das diretrizes traçadas pela Carta Magna observa-se que o legislador abordou com maior rigor o ICMS, como leciona Mello (2005, p. 214), ao demonstrar que se buscou detalhar ao máximo esse tributo, utilizando o autor como exemplo o fato da constituição pormenorizar as alíquotas, pois segundo ele:
A constituição, em geral, não trata de critérios para a edição de alíquotas, estando esta matéria integrada unicamente no regime de reserva legal, salvo exceções contempladas na própria Carta Magna (art. 153, VI e §§ 4º e 5º; art. 155, §1º, IV, V, VI, VII e art. 156, §4º).
Esse zelo normativo para com o ICMS se justifica por ele ser um imposto de competência Estadual e Distrital e que poderia gerar guerra fiscal entre os Estados, sendo assim, buscando evitar tal problemática procurou-se esmiuçar ao máximo esse tributo na Constituição, chegando ao ponto, como dito acima, de pormenorizar sua alíquota.
Ocorre que se por um lado esse detalhamento acaba por evitar possíveis guerras fiscais, por outro ponto ele gera certa rigidez ao ICMS, fazendo, como observa Barros (2011, p. 93), com que este tributo seja interpretado da mesma forma em que se fazia na data em que foi promulgada a Constituição.
Dessa forma, ainda segundo Barros (2011, p. 93), esse rigor acaba por se contrapor ao:
[...] constante avanço das relações sociais, sobretudo pela revolução das comunicações ocorrida nos últimos anos e a pulverização do uso da internet, faz com que a presença do legislador seja cada vez mais necessária, no sentido de “atualizar” as leis tributárias, de acordo com as novas exigências do convívio social [...].
E é no meio desse conflito entre a rigidez e as alterações do mundo social que emerge o e-commerce, que se caracteriza por ser uma nova forma de concretizar as relações comerciais em que ocorre a venda direta da empresa, produtor ou comerciante ao consumidor final sem a utilização do um vendedor intermediário, forma essa que praticamente inexistia na época da promulgação da Carta Magna de 1988.
Esse novo modelo comercial encontra-se bem no foco desse embate, pois como informa Araújo (2011, p. 7): a grande maioria das empresas que atuam no comércio virtual encontram-se localizadas na região Sul e Sudeste, mas a maior parte dos consumidores estão nos demais Estados.
Essa situação acaba por gerar uma distorção na arrecadação do ICMS, pois conforme o texto constitucional caberá a aplicação da alíquota interna do Estado de origem da mercadoria, sendo, portanto, devido ICMS, somente a esse Estado.
Nesse sentido complementa Araujo (2011, p. 7):
Destarte, o mecanismo erigido pela Carta Magna permite a repartição do ICMS entre os Estados de origem e de destino apenas nas operações interestaduais em que o destinatário seja contribuinte do imposto. Nessa hipótese (venda a contribuinte), é devido ICMS pela alíquota interestadual ao Estado de origem e o diferencial (com relação à alíquota interna), ao Estado de destino. Quando a mercadoria é vendida para um adquirente não contribuinte, toda a arrecadação do ICMS é devida ao Estado de origem (alíquota interna) [...]
Diante da distorção arrecadatória criada pelo comércio eletrônico passaram os Estados, que se sentiram prejudicados, a inventarem leis para reequilibrar as receitas de ICMS perdidas, normas essas que basicamente começaram a instituir a cobrança de uma substituição tributária.
Ocorre que, como aponta Araujo (2011, p. 8), insatisfeitas com tais leis as empresas que atuam no comércio virtual acabaram por impetrar inúmeros Mandados de Segurança, vindo a obter medidas liminares que limitaram a eficácia dessas regras.
É nesse contexto que surge o Protocolo 21, que se traduz por ser uma tentativa de legitimação dos Estados que se sentem prejudicados pelo e-commerce, e que acabou por criar uma verdadeira alíquota adicional sobre o ICMS.
2. ANÁLISE DO PROTOCOLO 21
Antes de se aprofundar na análise do referido protocolo deve-se demonstrar desde já qual a controvérsia por ele criada. Sendo assim, já na sua primeira cláusula tem-se que:
Acordam as unidades federadas signatárias deste protocolo a exigir, nos termos nele previstos, a favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.
Parágrafo único. A exigência do imposto pela unidade federada destinatária da mercadoria ou bem, aplica-se, inclusive, nas operações procedentes de unidades da Federação não signatárias deste protocolo. (CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA, 2011)
Da leitura desse artigo observa-se que os Estados tentaram solucionar a problemática gerada com o e-commerce, que concentrava toda a arrecadação do ICMS no Estado remetente do bem.
Logo, esse dispositivo legal acabou por alterar o disposto no art. 155, §2º, VII, b, da Constituição Federal, visto que se redesenhou a alíquota aplicável quando o bem é destinado ao consumidor final, não contribuinte do ICMS e localizado em outro Estado, deixando de ser aplicada a alíquota interna do ICMS do Estado remetente, para se aplicar o “diferencial de alíquota”, que, segundo Carrazza (2005, p. 376) funciona como um instrumento de compensação, uma vez que leva a partilha desse imposto.
Sucede que tal protocolo fora ratificado por apenas 19 dos 26 Estados e pelo Distrito Federal, como observa Araujo (2011, p. 8), apesar disso essa nova repartição será exigida também dos Estados não signatários[1], fato este que gera guerra fiscal entre eles, pois os Estados que não aderiram a este protocolo aplicarão as alíquotas internas enquanto que os demais não abrirão mão do diferencial de alíquotas.
2.1. Validade do Protocolo 21
A primeira análise a ser feita sobre o tema consiste em ponderar se a via eleita pelos Estados para corrigir a suposta injustiça arrecadatória criada pelo comércio eletrônico caracteriza-se por ser um meio válido para concretizar o fim almejado.
Sendo assim, deve-se, inicialmente, observar que o termo protocolo se destina, conforme o disposto no art. 38[2], do Convênio ICMS 133/97, que regulamenta o regimento do CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA (1997), a implementar políticas fiscais, a permutar informações e fiscalização conjunta, a fixar critérios para elaboração de pautas fiscais, além de tratar de outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.
Frisa-se que o parágrafo único do mesmo artigo, veda expressamente a utilização dos protocolos para “o estabelecimento de normas que aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais”.
Portanto, como observam Amaro (2008, p. 190) e Barros (2011, p. 96) os protocolos não são meios hábeis para se inovar em direito tributário, não “podendo definir isenções, benefícios e incentivos fiscais [...] ao ICMS”, esses se destinam apenas a tratarem de matérias administrativas.
Também, se diferenciam os protocolos dos convênios, posto que esses, de acordo com Machado (1999, p.15), se destinam a conceder “isenções, incentivos e outros benefícios fiscais”, a passo que, como visto, no parágrafo único, do art. 38[3] veda-se expressamente a majoração, a redução ou a revogação de tributos por meio de protocolos.
Ainda se destacam os convênios por serem os meios hábeis para tratar da matéria disposta no art. 155, §2º, VI[4], que possibilita aos Estados, através de convênios, estabelecerem alíquotas internas inferiores as das operações interestaduais.
Entendido o significado do termo protocolo, pode-se afirmar que o meio escolhido pelos Estados para corrigir a distorção arrecadatória criada pelo e-commerce não se revela adequada, uma vez que ao se alterar a alíquota (critério quantitativo), estar-se-á criando uma nova hipótese de incidência, pois como leciona Ataliba (2005, p.78), os aspectos da hipótese de incidência tributária são “as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento.”, ou seja, servem esses critérios para individualizar a hipótese de incidência e sendo um desses modificados estar-se-á diante de um novo tributo.
Logo alterada a alíquota (critério quantitativo), mesmo que mantido o aspecto qualitativo (circulação de mercadorias), este será qualquer outro tributo, menos do ICMS.
Completa esse entendimento sobre a inadequação do protocolo para promover tal alteração Barros (2011, p. 97) ao discorrer que:
Tampouco poderia ser invocado o artigo 34, parágrafo 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Provisórias (ADCT), que permite a utilização provisória de convênios para veicular normas gerais de ICMS, eis que esse enunciado faz menção somente aos convênios, cuja aprovação envolve todos os Estados (muitas vezes exigindo unanimidade) e cujo âmbito de aplicação é muito mais restrito do que os protocolos. Mesmo que considerando a possibilidade de extensão do enunciado do artigo 34, parágrafo 8º, do ADCT aos protocolos, vale lembrar que este dispositivo tem aplicabilidade absolutamente transitória, não se destinando a eternizar aplicabilidade de convênios para regular ICMS, em manifesto atento à legalidade. Se a promulgação da Carta de 1988 marcou a transição de um regime totalitário para um regime democrático pautado na legitimidade e na busca pela efetivação de direitos fundamentais, claramente não se prestaria o ADCT para preservar facetas indesejadas daquele regime que se pretendia abandonar, tais como o governo por medidas de gabinete absolutamente antidemocráticas (como era o caso dos decretos-lei).
Ressalta-se que mesmo se o ADCT ou o regimento interno do CONFAZ acolhesse a possiblidade dos protocolos versarem sobre criação de tributos, esses não poderiam ser instituídos, uma vez que esbarrariam naquilo que Amaro (2008, p. 106) denomina como sendo as limitações do poder de tributar, que se caracterizam por serem “o conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária”.
O primeiro desses princípios desrespeitados fora o da legalidade, o qual possui expressa previsão na Constituição de 1988, no seu art. 150, I[5], e que consagra a possibilidade do sujeito competente instituir ou majorar tributo desde que por meio de lei, ou como leciona Carvalho (2011, p. 208) esse princípio estabelece a “necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional.”.
Sobrevém que protocolos não são leis, são, como já descrito acima e nos dizeres de Amaro (2008, p. 190), “meros acordos entre as diferentes pessoas políticas com vistas à fiscalização ou a arrecadação de tributos, à troca de informações [...]”.
Desse modo, jamais poderá um protocolo criar ou majorar um imposto, pois este não é lei, caso assim se admita se estará afrontando o princípio da legalidade bem como o próprio texto constitucional.
Ocorre que, o Protocolo 21 ao alterar um dos critérios quantitativos do ICMS acabou por criar novo imposto por meio diferente do previsto na Constituição, fato esse que caracteriza a ofensa ao princípio da legalidade e, por conseguinte, acarreta a absoluta inconstitucionalidade desse protocolo.
Esse protocolo também é inconstitucional à medida que viola de forma expressa o disposto no art. 155, §2º, b, da Carta Magna (BRASIL, 1988), que claramente estatui que deverá ser adotada a alíquota interna, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, quando o destinatário não for contribuinte dele.
Destarte, como observam Amaro (2008, p. 162), Barros (2011, p. 99) Carrazza (2005, p.74-78), nem mesmo o Senado Federal poderia alterar tais critérios, uma vez que a Constituição outorgou a ele apenas competência para estabelecer alíquotas mínimas e máximas nas operações internas.
Nem mesmo poderia Lei Complementar dispor em contrário, pois como observa Kelsen (1998, p. 215-308) a Constituição caracteriza-se por ser a norma superior de um país, devendo todas as demais normas a ela guardar observância. Deste modo, jamais poderá uma lei se opor ao texto constitucional, sob pena de ser absolutamente inválida.
O referido protocolo também desrespeitou outro princípio constitucional tributário: o da anterioridade, previsto no art. 150, III, b e c, da Constituição de 1988[6], o qual estatui, de acordo com Carvalho (2011, p. 209), que “a vigência da lei que institui ou aumentou tributo deve ficar protraída para o ano seguinte ao de sua publicação [...]”.
Esse desrespeito é flagrantemente notado ao se observar a cláusula sétima[7] desse protocolo, pois essa dispõe que as alterações e medidas nele dispostas teriam efeitos imediatos, não esperando o decurso de um ano e muito menos o prazo de noventa dias para entrar em vigor, desta maneira é patente à violação ao princípio da anterioridade.
2.2. Possibilidade de substituição tributária e ofensa ao pacto federativo
Outro ponto que merece destaque na análise do Protocolo 21 diz respeito ao deslocamento do sujeito passivo do ICMS, isto é, do responsável de direito pelo pagamento do imposto.
Esse deslocamento encontra-se previsto na cláusula segunda do Protocolo 21, que traz:
Nas operações interestaduais entre as unidades federadas signatárias deste protocolo o estabelecimento remetente, na condição de substituto tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS, em favor da unidade federada de destino, relativo à parcela de que trata a cláusula primeira. (CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA, 2011)
Acontece que essa suposta substituição tributária esbarra na própria Constituição, uma vez que seus artigos 150, §7º[8] e 155, §2º, XII, b[9], expressamente atribuem à lei a possibilidade de eleger um substituto tributário, mas como dito no tópico anterior, os protocolos não se caracterizam por serem leis, motivo pelo qual seria inadmissível a instituição de substituição tributária através desse meio.
Realça-se que a Carta Magna ao tratar da substituição tributária para o ICMS, foi mais rigorosa exigindo lei complementar para sua instituição, critério esse que também não fora observado.
Além disso, rejeita Barros (2011, p. 103) a possibilidade de substituição tributária, pois como ele observa “essa operação nada tem com o ICMS cobrado nos regimes de substituição tributária” e nem se cogita da “antecipação sem substituição, eis que, no caso do protocolo em análise, não haverá quaisquer operações subsequentes, já que os adquirentes não são contribuintes do ICMS.”.
A partir dessa análise aponta Araujo (2011, p. 11), para a existência de uma ofensa ao pacto federativo, isso porque o art. 9º, da Lei Complementar 87/1996 (BRASIL, 1996), claramente estatui que: a adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
Porém, como visto, essa substituição tributária é exigida de todos os Estados da Federação, tenham eles ratificado ou não esse protocolo, situação que gera ofensa ao pacto federativo, pois essa mudança não fora concedida por meio de “acordo específico celebrado pelos Estados interessados” como exige o art. 9º, da Lei Complementar 87/1996 (BRASIL, 1996).