Introdução:
A presente análise tem por base o artigo 118 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe sobre a interpretação da definição legal do fato gerador.
Em um primeiro momento far-se-á a análise jurídico-gramatical do mencionado artigo, passando-se então às possíveis formas de leitura do mesmo e posteriormente às interpretações sistemática, lógica e teleológica.
Depois, passar-se-á ao disposto por outros ordenamentos jurídicos, bem como ao entendimento doutrinário e jurisprudencial brasileiros.
Insta relevar que "a caracterização do fato gerador nem sempre se faz extensivamente na lei. Muitas vezes limita-se o legislador a mencionar um simples nomen juris, ou a fazer uma enumeração meramente exemplificativa, deixando ao intérprete a tarefa de, com base na norma, conceituar concretamente o fato gerador em cada caso". [1]
Dessa maneira, "o critério a ser seguido pelo intérprete é o de verificar se entre os conceitos enunciados há elementos comuns capazes de, no seu conjunto, permitir a formulação de um conceito geral mais amplo: se assim ocorrer, a enumeração considerar-se-á exemplificativa." [2]
Dos termos do artigo 118 do CTN:
"A lei é uma realidade morfológica e sintática que deve ser, pôr conseguinte, estudada do ponto de vista gramatical" [3], sendo este "o primeiro caminho que o intérprete deve percorrer para dar-nos o sentido rigoroso de uma norma legal." [4]
Dispõe o artigo 118 do CTN que:
"A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I.da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II.dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos."
Nota-se que há duas hipóteses, das quais pode-se extrair a interpretação da definição legal do fato gerador.
No entanto, tendo em mente a colocação gramatical do inciso primeiro, principalmente considerando as regras básicas de pontuação, define-se legalmente o fato gerador a partir:
a)da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros;
b)da validade jurídica da natureza do objeto de tais atos; ou
c)da validade jurídica dos efeitos dos atos mencionados.
Também pode-se definir o fato gerador, nos termos do inciso segundo:
a)a partir dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Sabendo que o termo "validade" vem de "válido" e/ou de "valor", a expressão "validade jurídica" dos atos, sua natureza ou efeitos, deve ser interpretada visando o ato que em si mesmo, ou cuja natureza ou efeitos tenha valor para o mundo jurídico, quer seja lícito ou não.
Insta também ressaltar a utilização do verbete "efetivamente", o qual fora utilizado nos dois incisos do artigo em questão.
Nenhuma palavra ou expressão se encontra no ordenamento jurídico sem motivo. Uma expressão não pode ser tida como mero enfeite dentro de uma lei, cediço que cada palavra ali fora colocada propositadamente. "Efetivamente" vem do nome "efetividade", palavra esta que corresponde a:
"1. Qualidade de efetivo;
2. Atividade real; resultado verdadeiro;
3. Realidade, existência;" [5]
Dessa forma, tem em mente o artigo o princípio da efetividade, o qual tem em mente a materialidade e a verdade real dos fatos. Assim, visa os efeitos ou atos que realmente/efetivamente/verdadeiramente ocorreram, dispensando assim a exigência de qualquer excesso de formalidade jurídica.
Ainda, conforme ensina Paulo Dourado de Gusmão, "o ato jurídico pode ser ato lícito, se for de acordo com o direito, e ilícito, contra legem". [6] Dessa forma, ao mencionar o artigo 118 a palavra ato, deve-se ter em mente todo o conteúdo por ela englobado.
Considerando uma possível divergência acerca da interpretação do que venha a ser "juridicamente válido", importante se faz mencionar que nem tudo o que vier a ser jurídico necessariamente será lícito.
Nesse sentido ensina o ilustre professor Washington de Barros Monteiro, ao relatar os atos ilícitos como ações que também produzem efeitos jurídicos [7].
Já os "efeitos dos fatos ocorridos", expressão adotada pelo inciso segundo, visa atingir os "fatos", falando ainda em "efeitos", independente de licitude. Assim, de todo fato que acarrete conseqüências ao mundo jurídico, sendo ou não lícitos, se faz possível extrair a definição legal de fato gerador; sendo que para Amílcar Falcão, o fato gerador é "apenas um fato jurídico, ou um fato econômico de relevância jurídica... sendo seu caráter valorativo indiferente". [8]
No presente ponto, conveniente se faz mencionar o entendimento de Washington de Barros Monteiro, o qual inclui os atos ilícitos entre os fatos. [9]
Nesse sentido, ensina Maria Helena Diniz que "o fato jurídico pode ser natural ou humano"; sendo que "fato humano é o acontecimento que depende da vontade humana, abrangendo tanto os atos lícitos como os ilícitos". [10]
Também Miguel Reale apresenta os atos lícitos e os atos ilícitos como espécies de atos jurídicos" [11]; assinalando ainda que "a teoria dos fatos e atos jurídicos, quanto aos princípios gerais, é comum a todos os domínios do Direito." [12]
Em síntese, utilizando do silogismo apodíctico temos que:
a)a definição legal do fato gerador pode ser interpretada a partir dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (art. 118, II, do CTN);
b)os "atos ilícitos" pairam dentre os "fatos";
Logo, a definição legal do fato gerador pode ser interpretada a partir dos efeitos dos atos ilícitos efetivamente ocorridos.
Dessa forma, diante da análise jurídico-filológica dos incisos alojados no artigo 118 do CTN, faz-se possível a tributação de atos ilícitos.
Da leitura do artigo 118 do CTN:
Na ausência de uma conjunção aditiva entre os dois incisos, e tendo em mente a colocação gramatical dos mesmos, deve ser considerado que mencionadas hipóteses devem ser tidas como alternativas. Assim, a interpretação da definição legal do que venha a ser fato gerador pode ser abstraída das hipóteses do primeiro inciso e/ou das do segundo.
Logo, com a possibilidade de o artigo em questão ser analisado focalizando os incisos do artigo 118 de forma alternativa, a interpretação da definição legal de fato gerador pode ser abstraída de qualquer uma das hipóteses supra elucidadas.
Da interpretação sistemática:
Tendo em mente que a norma interpretada não existe isoladamente, pois faz parte de um sistema de norma integradas, denominado ‘ordenamento jurídico’, necessário se faz confrontar a norma em análise com as demais normas do sistema.
Assim, reafirma o Código Tributário Nacional a idéia de efetividade, ou seja da materialidade do fato ocorrido, ao dispor, em seu artigo 116, I que "salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios..." [13]
Logo, mais uma vez são enfatizadas as noções de materialidade/realidade/efetividade, como norteadores da legislação tributária.
Paralelamente, dispõe o artigo 126 do CTN que:
"Art.126. A capacidade tributária passiva independe:
I.da capacidade civil das pessoas naturais;
II.de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III.de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional".
O mencionado artigo então descaracteriza aquela primeira idéia de a validade jurídica (disposta no art. 118 do CTN e anteriormente analisada) depender, entre outros, da capacidade das partes; e ainda, vem a reforçar o argumento no sentido de que os atos nulos e anuláveis, assim como os atos ilícitos, são passíveis de tributação.
Também, tendo em mente o art. 767 do regulamento do Imposto de Renda (RIR), Decreto nº85.450, de 04.12.80, com fundamento no artigo 26 da lei nº4.506, de 30.11.64, ao dispor que "Os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são sujeitos a tributação, sem prejuízo das sanções que couberem", fica clara a idéia de admissibilidade da tributação dos rendimentos resultantes de atividades ilícitas ou percebidos com infração à lei.
Da consistência econômica do fato gerador:
Reiteradamente, ênfase é dada à consistência econômica do fato gerador, o que facilita o equacionamento e solução do problema da tributação de atos nulos e anuláveis, assim como de atividades ilícitas, criminosas ou imorais.
Por isso, ensina Amílcar Falcão que "ao Direito Tributário interessa primordialmente a relação econômica, não importa à configuração do fato gerador a circunstância de consistir ele, concretamente, num ato ou negócio jurídico inquinado de nulidade ou anulabilidade, uma vez que os efeitos econômicos se produzam". [14]
Dos princípios da igualdade ou do tratamento isonômico e da capacidade contributiva:
Veda o artigo 150, II, da CF, "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos." [15]
Os princípios gerais da igualdade e da capacidade contributiva orientam toda a legislação tributária, sendo que para Sacha Calmon Navarro Coêlho, "igualdade na tributação, capacidade contributiva e extrafiscalidade formam uma cadeia intrínseca" [16].
O princípio da igualdade veda o legislador de deixar de considerar as disparidades advindas dos fatos. Assim, é necessário Ter em mente que como regra geral as desigualdades existenciais são também desigualdades jurídicas.
A isonomia é universalmente aceita como a igualdade de direitos e deveres dos cidadãos, quando estes se encontram em situações semelhantes. Em sendo o tributo um dever; ou seja, uma obrigação de dar que advém da capacidade contributiva de cada um, aqueles que se encontram em situações econômicas semelhantes, têm o dever de contribuir de forma paritária, sob pena de estar violando os princípios basilares da igualdade e da capacidade contributiva.
Da lógica jurídica:
A doutrina dominante manifesta-se pela tributação irrestrita dos atos em análise.
Tendo em mente os princípios fundamentais da moralidade, do qual se desmembram os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, guiados estes pelo bom senso e primordialmente pela lógica jurídica, não poderia a doutrina e a jurisprudência entender de outra forma.
Pertinentes são as palavras de Amílcar Falcão, ao afirmar que:
"...se se tomar em consideração a natureza do fato gerador da obrigação tributária, como um fato jurídico de acentuada consistência econômica, ou um fato econômico de relevância jurídica, cuja eleição pelo legislador se destina a servir de índice de capacidade contributiva. A validade da ação, da atividade ou do ato em Direito Privado, a sua juridicidade ou antijuridicidade em Direito Penal, disciplinar ou, em geral, punitivo, enfim, a sua compatibilidade ou não com os princípios da ética ou com os bons costumes não importam para o problema da incidência tributária; pôr isso que a ela é indiferente a validade ou nulidade do ato privado através do qual se manifesta o fato gerador: desde que a capacidade econômica legalmente prevista esteja configurada, a incidência há de inevitavelmente ocorrer". [17]
Assim, o entendimento contrário se mostra como decorrente de um sentimentalismo, do ponto de vista tributário, ilógico e infundado, conduzindo à violação do princípio da isonomia fiscal.
A não-tributação dos atos ilícitos abriria aos contraventores (no sentido amplo da palavra) a vantagem adicional da exoneração tributária, da qual não gozam os contribuintes com igual capacidade contributiva decorrente da prática de atividades ou atos lícitos.
Nesse sentido, entende Albert Hensel, ao mencionar que: "Justamente o princípio da igualdade da tributação não consente que ao contribuinte seja permitido abrir as portas do eldorado fiscal por meio de atividades imorais ou ilícitas." [18]
Interpretação à luz do caso específico do Imposto de Renda:
De acordo com o entendimento legal, doutrinário e jurisprudencial, "o fato gerador do Imposto de Renda é a disponibilidade econômica ou jurídica de renda, ou de proventos. Inteligência do art. 43 do Código Tributário Nacional." [19]
Dessa forma, o fato gerador do Imposto de Renda reside tão-somente no "acréscimo do capital" [20]
Assim, do acima disposto fica clara a idéia de bastar a disponibilidade econômica; ou seja, o acréscimo de capital, não sendo relevante para a incidência do imposto a forma como a renda foi auferida.
Do Direito Comparado:
Favorável à tributação de atos ilícitos, o art. 11 da Lei Italiana do registro é no sentido de que a circunstância dos negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados serem inexistentes, nulos ao anuláveis, ou terem objeto impossível, ilegal, ilícito ou imoral, não exclui, modifica ou difere a tributação, desde que os seus resultados efetivos sejam idênticos aos normalmente decorrentes do estado de fato ou situação jurídica que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal.
Semelhante à legislação italiana, lei a Alemã entende que deve haver prevalência da realidade econômica sobre a forma jurídica, no caso de distorção ou emprego anormal ou abusivo desta.
Também na França, "a tributação dos proventos da prostituição, pôr exemplo, ocorre, embora adote o fisco uma via indireta para atingi-los". [21]
Do entendimento jurisprudencial:
Conforme se demonstra, tem entendido a jurisprudência ser possível a tributação de ato ilícito, independente de sua natureza:
"CIVIL E BANCÁRIO. EMISSÃO DE CHEQUES. AUSÊNCIA DE PROVISÃO DE FUNDOS. PAGAMENTO INDEVIDO PELO BANCO. NATUREZA JURÍDICA. ILÍCITO CIVIL. CONTRATO BANCÁRIO DE EMPRÉSTIMO NÃO CARACTERIZADO. DIREITO À RESTITUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DE JUROS E OUTROS EMBARGOS BANCÁRIOS. REPETIÇÃO REGIDA PELO CÓDIGO CIVIL. IOF. DEVIDO. FATO GERADOR REALIZADO" [22]
"RECURSO ESPECIAL. PENAL. PECULATO. CONDENAÇÃO. SONEGAÇÃO FISCAL PROVENIENTE DE ATUAÇÃO ILÍCITA. TRIBUTABILIDADE. INEXISTÊNCIA DO "BIS IN IDEM". BENS JURÍDICOS TUTELADOS NOS TIPOS PENAIS DISTINTOS. PUNIBILIDADE. São tributáveis "ex vi" do art. 118, do Código Tributário Nacional, as operações ou atividades ilícitas ou imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.
POSSIBILIDADE, CONDENAÇÃO, PECULATO, SIMULTANEIDADE, SONEGAÇÃO FISCAL, HIPÓTESE, RENDA, PRODUTO DE CRIME, OCORRÊNCIA, FATO GERADOR, OBRIGATORIEDADE, TRIBUTAÇÃO, IRRELEVÂNCIA, OBJETO ILÍCITO, NÃO CARACTERIZAÇÃO BIS IN IDEM." [23]
Conclusão:
Da interpretação realizada e dos fundamentos jurídicos expostos, faz-se notória e insofismável a possibilidade de incidência de tributos, independente da regularidade jurídica dos atos ou da licitude do seu objeto ou dos seus efeitos.
Bibliografia:
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2002.
AURÉLIO, Dicionário Eletrônico.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro Rio de Janeiro: Forense, 2001 p. 242.
CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
DINIZ, Maria Helena. "Curso de Direito Civil Brasileiro – Teoria Geral do Direito Civil" v. 1 São Paulo: Saraiva, 1998
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária 5. ed. revista e atualizada Rio de Janeiro: Forense, 1994
GUSMÃO, Paulo Dourado de. Introdução ao estudo do Direito 14 ed. rev. Rio de Janeiro: Forense, 1990.
MONTEIRO, Washington de Barros. "Curso de Direito Civil" v. 1 São Paulo: Saraiva, 1999.
Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 73, Outubro/2001.
STJ. Site Internet www.stj.gov.br
TRF 1ª Região. Site Internet www.trf1.gov.br
Notas
1. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária 5. ed. revista e atualizada Rio de Janeiro: Forense, 1994 p. 13
2. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária 5. ed. revista e atualizada Rio de Janeiro: Forense, 1994 p. 16
3. REALE, Miguel.
4. REALE, Miguel.
5. AURÉLIO, Dicionário Eletrônico.
6. GUSMÃO, Paulo Dourado de. "Introdução ao Estudo do Direito" 14 ed. rev. Rio de Janeiro: Forense, 1990 p. 338.
7. MONTEIRO, Washington de Barros. "Curso de Direito Civil" v. 1 São Paulo: Saraiva, 1999 p. 171.
8. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária 5. ed. revista e atualizada Rio de Janeiro: Forense, 1994 p.41
9. MONTEIRO, Washington de Barros. "Curso de Direito Civil" v. 1 São Paulo: Saraiva, 1999 p. 172.
10. DINIZ, Maria Helena. "Curso de Direito Civil Brasileiro – Teoria Geral do Direito Civil" v. 1 São Paulo: Saraiva, 1998 p. 230.
11. REALE, Miguel.
12. REALE, Miguel.
13. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, art. 116, I.
14. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária 5. ed. revista e atualizada Rio de Janeiro: Forense, 1994 p.39
15. Constituição Federal, art. 150, II.
16. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro Rio de Janeiro: Forense, 2001 p. 242.
17. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária 5. ed. revista e atualizada Rio de Janeiro: Forense, 1994 p.45
18. HENSEL, Albert, in FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária 5. ed. revista e atualizada Rio de Janeiro: Forense, 1994 p.43
19. TRF, 1ª Região: AC 1999.01.00.069432-6/DF. Apelação Cível. Terceira Turma. Publicação DJ 26/07/2002 p. 22. Decisão 11/06/2002. Relator: Des. Fed. Cândido Ribeiro; REO 1999.01.00.090155-6/MG; Remessa ex-officio. Segunda Turma Suplementar. Publicação DJ 25/07/2002 p. 20. Decisão 18/06/2002. Relator: Juiz Leão Aparecido Alves; AMS 1997.01.00.037931-7/MG; Apelação em Mandado de Segurança. Segunda Turma Suplementar. Publicação DJ 29/08/2002 p. 113. Decisão 23/08/2001. Relator: Juiz Lindoval Marques de Brito; AC 1999.01.00.122135-7/MG. Apelação Cível. Terceira Turma. Publicação DJ 21/06/2002 p. 76. Decisão 28/05/2002. Relator: Desembargador Federal Cândido Ribeiro
20. TRF, 1ª Região. AMS 2000.01.00.095926-8/MG. Apelação em Mandado de Segurança. Quarta Turma. Publicação DJ 19/06/2002 p. 72. Decisão 23/04/2002. Relator: Desembargador Federal Hilton Queiroz
21. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária 5. ed. revista e atualizada Rio de Janeiro: Forense, 1994 p.43
22. TRF, 1ª Região. AC 96.01.45103-0/GO. Apelação Cível. Terceira Turma Suplementar. Publicação DJ 06/05/2002 p. 100. Decisão 14/11/2001. Relator: Juiz Julier Sebastião da Silva
23. STJ. RESP 182563/RJ. Recurso Especial. Quinta Turma. Publicação DJ 23/11/1998 p. 198. Decisão 27/10/1998. Relator: Ministro José Arnaldo da Fonseca