1 INTRODUÇÃO
Há longa data os doutrinadores e jurisconsultos vinham travando acirrados debates sobre a classificação dos tributos em reais e pessoais, bem como quanto à aplicabilidade de alíquotas progressivas a cada uma de tais espécies tributárias, levando-se em consideração os princípios tributários essenciais – dentre os quais merece destaque o da Capacidade Contributiva – e também as disposições constitucionais sobre o tema.
A posição dominante, até então, era a de que existia no Ordenamento Jurídico Pátrio tal subdivisão entre tributos reais e pessoais, sendo que as alíquotas progressivas apenas poderiam ser aplicáveis à segunda espécie (pessoais), uma vez tal variação se funda na capacidade econômica do contribuinte, aquilatada mediante identificação do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas do mesmo, não tendo sentido sua incidência quando se está diante de imposto com caráter real, visivelmente vinculado a coisa (res), que tem como fato gerador a transmissão da propriedade de maneira gratuita (SABBAG, 2013).
A única exceção tolerada a tal entendimento era vislumbrada no IPTU, que ainda que fosse considerado um tributo real, poderia ser cobrado mediante alíquotas progressivas por expressa previsão constitucional (art. 156, §1º, I e II, CRFB/88).
Todavia, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE n.º 562.045/RS, de Relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, passou a admitir a progressividade das alíquotas incidentes sobre o ITCMD como constitucionais, com substrato no princípio da igualdade material tributária, sustentando que mediante a progressividade das alíquotas incidentes sobre tal tributo, estar-se-ia observando o princípio da capacidade contributiva.
Fortes são as posições dissonantes do entendimento do Supremo, que levam em consideração não apenas o princípio da capacidade contributiva em seu liame objetivo – pelo qual se avalia a existência de riqueza apta a ser tributada – mas também, e principalmente, em seu liame subjetivo, segundo o qual a parcela de riqueza que será objeto de tributação deve ser apreciada em face das condições individuais dos respectivos contribuintes (OLIVEIRA, 1998). Este trabalho, portanto, longe de querer esgotar o tema, visa ressaltar tais dissonâncias, elencando os contornos que agasalham o assunto.
2 CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS
Ainda que exista na doutrina um sem número de classificações voltadas aos tributos (diretos e indiretos; fiscais e extrafiscais, sobre o comércio, sobre o patrimônio e a renda, sobre a produção e a circulação, especiais, dentre outros (SABBAG, 2013)), neste trabalho a preocupação será direcionada a apenas uma classificação, qual seja, aquela que divide os impostos em reais e pessoais.
2.1 Impostos reais e pessoais
A fim de realizar uma exposição rápida, vale dizer que os impostos pessoais levam em conta as condições particulares do contribuinte. Ou seja, serão apreciadas aquelas qualidades pessoais e juridicamente qualificadas do sujeito passivo. De tal monta, o imposto pessoal possui um caráter eminentemente subjetivo. Como exemplo, pode-se citar o imposto sobre a renda (SABBAG, 2013), o qual leva em conta a quantidade de dependentes, os gastos com saúde, com educação, com previdência social, etc. (ALEXANDRE, 2011).
Já os impostos reais, por outro lado, são aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, acontecimento ou coisa independentemente do elemento pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. Vale dizer, o aspecto pessoal desses impostos não tem relação com a estrutura do seu aspecto material (COSTA, 2014).
O que se abstrai, em suma, dos conceitos enunciados acima, é que enquanto os impostos pessoais apreciam as condições específicas do contribuinte, averiguando sua capacidade contributiva subjetiva, os impostos reais analisam unicamente o fato ou a coisa sobre a qual incidem, independentemente do sujeito passivo e suas idiossincrasias – vale dizer, os impostos reais recaem sobre a parcela de riqueza que deverá ser objeto de tributação, independentemente da capacidade econômica do contribuinte, enunciando apenas a capacidade contributiva objetiva deste último.
2.2 Do enquadramento do ITCMD
Após pormenorizar os conceitos de impostos reais e pessoais, cumpre agora enquadrar o imposto analisado por este trabalho dentre uma dessas categorias, a fim de facilitar a apreciação da possibilidade de aplicar-lhe alíquotas progressivas.
Conforme pode ser abstraído da Constituição Federal, bem como do Código Tributário Nacional, a hipótese de incidência de tal imposto de competência estadual reside na transmissão gratuita de bens móveis, imóveis ou direitos a eles relativos, ocorrendo em virtude do falecimento de pessoa física, ou em decorrência de doação. Tal imposto tem como base de cálculo o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, cabendo ao Senado Federal estabelecer as alíquotas máximas para o mesmo (hoje fixadas em 8%, conforme Resolução n.º 09/1992).
Frente a isso, e a despeito de posições minoritárias que serão posteriormente delineadas, não há qualquer dificuldade em se concluir que se trata o ITCMD (Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação) de um imposto real, uma vez que suas alíquotas incidem sobre o valor em si da transmissão, não se preocupando o legislador com as qualidades do sujeito passivo da obrigação tributária daí decorrente. Ou seja, trata-se de tributo que se atém unicamente à capacidade contributiva objetiva do contribuinte, incidindo sobre a riqueza tributável, a despeito do potencial econômico subjetivo do pagador de fato.
3 PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTAS E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
3.1 Do conceito de progressividade
A progressividade de alíquotas pode ser facilmente definida como um modo de tributação em que se tem agravamento do ônus tributário conforme aumenta a base de cálculo. Ou seja, a alíquota do tributo aumentará concomitantemente com o aumento da base de cálculo respectiva. Há quem considere a progressividade como subprincípio da capacidade contributiva (PAULSEN, 2012). Tal técnica de manejo de alíquota, seja na modalidade fiscal, seja extrafiscal, é o critério apontado constitucionalmente, de modo expresso, para o IR, para o ITR, e para o IPTU (COSTA, 2014).
Segundo Dutra (2010), a progressividade é, para José Maurício Conti, o melhor meio de aferir a capacidade contributiva nos impostos diretos, pois à medida que a base de cálculo aumenta eleva-se a alíquota. Todavia, Tipke e Zilveti entendem que a progressividade é um falso meio de aplicação da justiça à tributação, pois os mais ricos vão encontrar meios de se elidir do pagamento, recaindo a tributação sobre quem não dispõe destes recursos; ademais, não foi comprovada a efetividade deste método. Contudo, Hugo de Brito Machado entende que tal método, aplicado de forma racional, pode se traduzir em uma forma mais eficaz de se atingir a igualdade material através da tributação, cumprindo, assim, com o postulado da justiça, já que personaliza o tributo.
Em suma, a progressividade se traduz em técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá à medida que se majora a base de cálculo do gravame. O critério da progressividade diz com o aspecto quantitativo, desdobrando-se em duas modalidades: a progressividade fiscal (finalidade meramente arrecadatória, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior e contempla o grau de “riqueza presumível do contribuinte”) e a progressividade extrafiscal (que se fia à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório) (SABBAG, 2013).
Para o presente trabalho, interessa apenas a progressividade em sua modalidade fiscal, incidente sobre a riqueza presumível do contribuinte, quanto à qual é imperioso traçar algumas distinções acerca da incidência sobre impostos pessoais e sobre impostos reais.
3.2 Da progressividade fiscal sobre impostos reais e pessoais
A doutrina e a jurisprudência majoritárias, por muitos anos, mantiveram o entendimento inarredável de que a progressividade fiscal apenas poderia ser aplicável aos impostos pessoais, porquanto apenas tal espécie de imposto se fundava na capacidade econômica do contribuinte, aquilatada mediante identificação do patrimônio, dos seus rendimentos e das suas atividades econômicas, não fazendo o menor sentido – e não cumprindo com fidelidade o disposto no §1º do artigo 145 da Constituição Federal – a incidência de alíquotas progressivas sobre os impostos ditos reais, que não levam em consideração – pelo menos em tese – as qualidades específicas da pessoa do contribuinte (SABBAG, 2013).
Os debates quanto à possível aplicabilidade da progressividade sobre os impostos reais se iniciaram quando do julgamento do RE 153.771, de relatoria do Ministro Moreira Alves, do qual sobreveio como reação a tramitação da Emenda Constitucional n.º 29/2000, que acresceu à Constituição Federal a possibilidade de se tributar progressivamente a propriedade urbana (IPTU) e rural (ITR) de maneira fiscal, conforme aumentava o valor venal do bem (base de cálculo).
Na esteira dos argumentos “pro-Emenda”, parte da doutrina posicionou-se no sentido de que não existia na Constituição Federal de 1988 qualquer vedação ao emprego do princípio da capacidade contributiva em relação aos impostos reais (SABBAG, 2013). Nesse sentido, Hugo de Brito Machado asseverava que “não se deve, portanto, afastar dos impostos ditos reais o princípio da capacidade contributiva. Pelo contrário, tal princípio deve ser aplicado intensamente em relação a eles”. No mesmo norte, Regina Helena Costa afirmava que “a todos os impostos é possível imprimir-se a técnica da progressividade, uma vez que esta é a exigência do próprio postulado da capacidade contributiva, igualmente aplicável a todos eles” (DUTRA, 2010).
Ainda que de maneira relevante, depois de aprovada tal Emenda Constitucional com substrato em tais argumentos, o entendimento do Supremo Tribunal Federal – e bem assim da doutrina dominante – pouco se maleabilizou, restando pacífico que as alíquotas progressivas poderiam ser aplicadas aos impostos reais apenas quando houvesse permissivo constitucional neste sentido (DUTRA, 2010).
Todavia, recentemente o Supremo Tribunal Federal, ao decidir o RE n.º 562.045/RS, de Relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, que tratava da progressividade sobre o ITCMD (objeto deste trabalho), revelou através do voto divergência do Ministro Eros Grau – acompanhado pelo Ministro Menezes Direito – que todos os impostos, sejam reais ou pessoais, podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo, e bem assim podem ser tributados progressivamente, visto que a progressividade de alíquotas, segundo o Ministro Menezes Direito, é sempre “benfazeja” em um sistema tributário como o brasileiro.
Sendo assim, fica claro que a despeito de o entendimento doutrinário ainda não ter sido readequado ao novel entendimento da Suprema Corte, esta última tornou pacífico, pela decisão citada acima, que é possível (e até recomendável) a aplicabilidade de alíquotas progressivas aos impostos ditos reais, com vistas a viabilizar a igualdade material tributária e o próprio princípio da capacidade contributiva.
3.3 Da capacidade contributiva e sua relação com a progressividade
O princípio da capacidade contributiva, por seu turno, encontra-se positivado, na acepção subjetiva do conceito, no art. 145, §1º, da Constituição Federal, segundo o qual “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados consoante a capacidade econômica do contribuinte (...)”.
Tal princípio constitui a diretriz para a modulação da carga tributária em matéria de impostos, porquanto sendo estes tributos não vinculados a uma atuação estatal, sua graduação deve levar em conta circunstância que diga respeito ao próprio sujeito passivo.
O conceito de capacidade contributiva pode ser definido, numa primeira aproximação, como a aptidão, da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário, para suportar a carga tributária, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação. (COSTA, 2014). Portanto, decorre deste princípio, basicamente, que o Estado deve exigir das pessoas que contribuam para as despesas públicas na medida da sua capacidade econômica, de modo que os mais ricos contribuam progressivamente mais em comparação aos menos providos de riqueza (PAULSEN, 2012).
Dentre outras classificações (irrelevantes para este trabalho), a doutrina costuma dividir a capacidade contributiva em objetiva (absoluta) e subjetiva (relativa). A primeira exsurge quando se está diante de um fato que se constitua numa manifestação de riqueza, funcionando como pressuposto ou fundamento jurídico do imposto, ao condicionar a atividade de eleição, pelo legislador, dos fatos que ensejarão o nascimento de obrigações tributárias (COSTA, 2014). Ou seja, a capacidade contributiva objetiva significa meramente a existência de riqueza apta a ser tributada (DUTRA, 2010). Já a capacidade contributiva subjetiva – como a própria designação indica – reporta-se a um sujeito individualmente considerado. Expressa aquela aptidão de contribuir na medida das possibilidades econômicas de determinada pessoa (COSTA, 2014).
Em sua acepção subjetiva, a capacidade contributiva opera como critério de graduação dos impostos, e bem assim como limite de tributação, permitindo a manutenção do mínimo vital – aquela quantidade de riqueza mínima a propiciar ao sujeito passivo uma vida digna – e obstando que a progressividade tributária atinja níveis de confisco ou de cerceamento de outros direitos constitucionais (COSTA, 2014).
Ainda quanto à capacidade contributiva em seu aspecto subjetivo, é oportuno invocar a distinção entre capacidade contributiva subjetiva abstrata ou concreta. Na abstrata, a graduação do imposto é feita de acordo com uma média, obtida através de padronizações. Na concreta, os critérios estabelecidos permitem que o tributo seja individualizado para cada contribuinte, extraindo-se, daí, a sua capacidade contributiva real (DUTRA, 2010).
Dos conceitos acima enunciados, é possível abstrair que a progressividade de alíquotas concomitantemente com a base de cálculo do tributo é tida pela doutrina majoritária como o melhor método de se atingir a capacidade contributiva. Tanto assim o é que alguns doutrinadores estendem à progressividade a natureza de subprincípio, ou de “refinamento” da capacidade contributiva (DUTRA, 2010). Esta última, por sua vez, em sua concepção subjetiva, não deve ser vista como analítica concreta, mas apenas de forma abstrata, a não ser em hipóteses excepcionalíssimas. Vale dizer, é perfeitamente aceitável – e até recomendável – o uso de presunções e de padronizações para a composição da hipótese de incidência tributária, desde que sejam razoáveis (DUTRA, 2010). De ser ressaltado que tais presunções e padronizações serviram de substrato para a permissão da incidência de alíquotas progressivas fiscais sobre o IPTU e o ITR (e, hoje, sobre o ITCMD), porquanto a existência de riqueza apta a ser tributada carreava a presunção de capacidade contributiva subjetiva do contribuinte.
Contudo, ainda que a doutrina majoritária se incline neste sentido, há uma forte corrente divergente que entende que a correlação entre progressividade e capacidade contributiva merece crítica quando se vê que justamente a observância da última impõe que se condene a progressividade (SHOUERI, 2011).
Levando-se em consideração o exemplo dado por Shoueri (2011), que compara a situação de três contribuintes (um funcionário público que recebe uma renda de R$ 5.000,00 por trinta anos; um profissional liberal que no início de sua vida tem renda de R$ 500,00, e que cresce gradativamente, chegando a R$ 20.000,00 a partir de seu 10º ano de carreira; e um jogador de futebol que aufere rendimentos de R$ 150.000,00 por toda sua carreira, que dura apenas 10 anos), fica evidenciada a incompatibilidade da progressividade com a capacidade contributiva.
Isto porque, possivelmente, por alguns anos o jogador de futebol terá uma renda altíssima e, num regime de tributação progressiva, estará sujeito a alíquotas elevadas. No entanto, aquela renda alta será tudo o que ele ganhará em sua vida. Ao ser pesadamente taxado, restará pouco para o período em que ele já não auferirá mais renda. Não se justifica, daí que ele pague altas alíquotas, ou pelo menos não se justifica que ele pague mais imposto que aquele funcionário público, que tem uma renda estável por toda a sua vida. Numa tributação progressiva, este funcionário público teria uma tributação muito mais baixa que a aplicada ao jogador de futebol, embora, em termos absolutos (vitalícios), suas rendas possam ser equivalentes.
Note-se que a crítica exposta pelo autor acima é de pertinência inarredável, porquanto considera aplicável a capacidade contributiva em seu aspecto subjetivo abstrato (considerando as presunções de riqueza), e não concreto (que avaliaria as qualidades específicas dos contribuintes).
Todavia, ainda que se revele pertinente, tal entendimento não é acolhido pela jurisprudência, tampouco pela doutrina majoritária, que, como visto alhures, entende ser a progressividade ligada em sua essência ao princípio da capacidade contributiva, não apenas como complemento, mas como decorrência lógica, razão pela qual há de ser levado tal circunspecto em conta para tecer os próximos comentários neste trabalho.
4 DA APLICAÇÃO DE ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS AO ITCMD
Tendo em vista tudo o que foi dito anteriormente acerca da correlação entre o princípio da capacidade contributiva e a progressividade de alíquotas, cumpre agora aplicar tais entendimentos ao objeto específico do trabalho, ou seja, a progressividade das alíquotas do ITCMD.
4.1 Argumentos contrários
Antes de apontar os argumentos contrários à progressividade, é de ser ressaltado que o Senado Federal, ao editar a Resolução n.º 09/1992, afixou a possibilidade de serem estabelecidas alíquotas progressivas ao ITCMD pelos Estados que editarem leis regulando a matéria.
Daí exsurgem os primeiros entendimentos que se opõem a tal modalidade de manipulação de alíquotas, com fulcro no “excesso” cometido pelo Senado Federal, que teria supostamente extrapolado a sua competência ao autorizar, mediante simples Resolução, o estabelecimento de alíquotas progressivas pelos Estados.
O próximo argumento contrário à aplicabilidade de alíquotas progressivas ao ITCMD diz justamente com a incompatibilidade de tal modulação em face do princípio da capacidade contributiva. E isto porque, conforme ressaltado pelo próprio Ministro Ricardo Lewandowski no julgamento do RE 562.045/RS, nada se pode afirmar quanto à capacidade econômica daquele que recebe uma herança, um legado ou uma doação, ainda que de grande valor, apenas em razão de tal circunstância. É possível, até, que haja, em certos casos, um incremento em seu patrimônio, mas não se mostra razoável chegar-se a qualquer conclusão quanto à respectiva condição financeira apenas por presunção.
Sobrelevando tais argumentos, bastaria a verificação de que, por vezes, uma pessoa abastada herda algo de pequeno valor, ao passo que alguém de posses modestas é aquinhoado com bens de considerável expressão econômica. Há casos, por demais conhecidos, em que as dívidas do herdeiro superam, em muito, o próprio valor dos bens herdados. Não são raras, inclusive, as situações em que os processos de inventário ficam paralisados durante longo tempo porque os herdeiros não têm condições de saldar os impostos que incidem sobre a herança, vendo-se, muitas vezes, compelidos a desfazer-se de algum bem ou direito para cumprir suas obrigações relativamente ao Fisco.
E na mesma consonância, argumento contrário a tal progressividade pode ser prolatado no sentido de que, se acatada para o ITCMD, não haveria nenhum óbice para que também se emprestasse ou admitisse a progressividade ao ISS, ao ICMS, ou mesmo ao IOF, desde que se partisse da mesma premissa – qual seja, a de que, quanto mais elevada a expressão monetária da base imponível, tanto maior a capacidade econômica presumível do sujeito passivo. A inconsistência jurídica de tal linha de raciocínio é latente.
Daí exsurge o entendimento bem lançado pelo Ministro Marco Aurélio quando de seu voto no mesmo Recurso Extraordinário, no sentido de que a progressividade das alíquotas do Imposto Causa Mortis olvida completamente a situação real patrimonial do sujeito passivo. Para tal tributo, mostra-se necessário algum grau de personalização na progressão de alíquotas. Sem a pessoalidade infirmada, haverá inevitavelmente injustiça. Partindo disto, o Eminente Ministro consignou que “afronta o princípio da capacidade contributiva admitir a progressão de alíquotas na incidência do tributo sobre a sucessão causa mortis sem que haja qualquer consideração da situação econômica do sujeito passivo da obrigação tributária”.
De ser denotado que, nos argumentos contrários lançados até o momento, fica claro que se busca a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva subjetiva através de seu liame concreto, para que seja permitida a progressividade das alíquotas do ITCMD. Ou seja, para a corrente a que se filiam os Ministros Marco Aurélio e Ricardo Lewandowski, seria inescrupuloso atribuírem-se alíquotas mais gravosas àqueles que herdam bens de maior valor, sem que sejam analisados os critérios específicos de sua capacidade econômica (renda, dependentes, gastos, etc.), como ocorre com o Imposto sobre a Renda.
Por derradeiro, um último argumento contrário à indigitada progressividade diz com a já averbada distinção entre impostos reais e pessoais, sendo que o entendimento então vigorante era de que os impostos reais poderiam sofrer a incidência de alíquotas progressivas apenas quando tal possibilidade fosse encartada no próprio texto constitucional. E isto não se dava por mero capricho institucional, mas sim visando uma uniformização da tributação no território nacional, sendo certo – e isso é inegável – que a fixação de alíquotas mais atraentes por Entes Federados distintos propiciaria a busca dos contribuintes pela evasão fiscal.
Da mesma sorte, segundo o entendimento do Ministro Marco Aurélio, a progressividade do ITCMD acabaria por alcançar pela via transversa a regulamentação do Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), considerando-se o valor dos bens eventualmente transmitidos, razão pela qual a mesma seria inadmissível sem regulação constitucional.
4.2 Argumentos favoráveis
De outro norte, favoravelmente à incidência de alíquotas progressivas sobre o Imposto de Transmissão Causa Mortis, pode-se encontrar aqueles que aduzem que, por ser o ITCMD incidente sobre incremento gratuito de patrimônio ao contribuinte – incremento este do qual pode ser extraída uma capacidade contributiva por presunção (subjetiva abstrata) –, a progressão de suas alíquotas não seria apenas possível, mas também recomendável.
A corrente da qual emana tal entendimento tem em vista a diferenciação do ITCMD do próprio ITBI – cuja progressividade é vedada pela Súmula n.º 656 do Supremo Tribunal Federal –, em virtude de que, como dito, aquele imposto considera sempre uma transmissão a título gratuito, enquanto que neste último inter vivos geralmente há onerosidade, ou seja, adquire-se o bem imóvel, mas, em contrapartida adquire-se também a obrigação do pagamento (sinalagma).
Assim, o ITCMD revelaria, por si mesmo, evidente e clara capacidade contributiva. Isto porque o imposto simplesmente implica a redução do acréscimo patrimonial líquido do contribuinte, não tendo este que dispor, de modo algum, senão de parte do acréscimo percebido. Daí porque a progressividade do mesmo seria de todo benfazeja às finalidades arrecadatórias do fisco, não invadindo o mínimo existencial, tampouco configurando confisco.
Um entendimento favorável que exsurge como corolário do descrito nas linhas anteriores, é o de que o ITCMD não se trataria sequer de um típico imposto real, porquanto o próprio fato gerador de tal tributo revela inequívoca capacidade contributiva dele decorrente. Nessa medida e considerando a subjetivação que admite, poder-se-ia mesmo considerar que, na classificação entre impostos reais e pessoais, o ITCMD penderia mais para esta categoria.
Aliás, é de ser dito que a própria classificação dos tributos em reais e pessoais vem merecendo críticas doutrinárias. Sacha Calmon Navarro Coêlho assim preceitua:
A classificação é falha, por isso que os impostos, quaisquer que sejam, são pagos sempre por pessoas. Mesmo o imposto sobre o patrimônio, o mais real deles, atinge o proprietário independentemente da coisa, pois o vínculo ambulat cum dominus, isto é, segue o seu dono. (COÊLHO, 2004, p. 82).
Portanto, por revelar efetiva e atual capacidade contributiva inerente ao acréscimo patrimonial, o imposto sobre transmissão “causa mortis”, também conhecido como imposto sobre heranças ou sobre a sucessão, seria um imposto que bem se vocacionaria à tributação progressiva.
O derradeiro (mas não exaustivo) argumento favorável à aplicabilidade de alíquotas progressivas ao ITCMD a ser exposto neste trabalho diz justamente com o predisposto no art. 145, §1º, da Constituição Federal, que, segundo a corrente que defende tal posicionamento, ordena que todos os tributos observem a capacidade contributiva, e que, sempre que possível, sejam pessoais.
Assim, segundo tal interpretação da literalidade constitucional, não apenas os impostos pessoais teriam de ser progressivos em observância ao princípio da capacidade contributiva, mas sim todos os impostos (sejam reais ou pessoais), destinando-se a capacidade contributiva subjetiva concreta aos impostos pessoais – posto que neste caso todas as qualidades do contribuinte são levadas em conta –, e a capacidade contributiva subjetiva abstrata aos impostos reais – uma vez que aqui imperam as presunções de capacidade contributiva, com vistas a atingir a igualdade material.
Um precursor de tal entendimento é Hugo de Brito Machado, que assim explana: “Realmente, a expressão ‘sempre que possível’ diz respeito apenas à atribuição de caráter pessoal dos impostos. Não à graduação destes segundo a capacidade econômica dos contribuintes.” (MACHADO, 1989, p. 124-126).
Neste mesmo sentido, o Ministro Carlos Velloso, quando do julgamento do RE n.º 234.105, assim explanou:
A interpretação, pois, do que está inscrito no §1º do art. 145 da Constituição Federal deve ser esta: sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal, dado que há impostos que não possuem tal característica. Mas a pessoalidade dos impostos deverá, a todo modo, ser perseguida. Todos os impostos, entretanto, estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, 2013, p. 31).
Frente aos entendimentos acima colacionados, fica permeável que o derradeiro entendimento favorável à progressividade das alíquotas do ITCMD se estriba na observância da graduação (como corolário da capacidade contributiva) de todos os impostos, sejam eles reais ou pessoais.
4.3 Entendimento do Supremo Tribunal Federal
Ao fim e ao cabo, cumpre apontar qual o entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal quanto ao tema – entendimento este lançado quando do julgamento do RE n.º 562.045, em que se decidiu quanto à constitucionalidade do art. 18 da Lei Estadual n.º 8.821/1989 do Estado do Rio Grande do Sul, que instituiu um sistema progressivo de alíquotas ao ITCMD, conforme aumentava a base de cálculo do referido tributo.
Relatou tal Recurso Extraordinário o Ministro Ricardo Lewandowski, o qual, em erudito voto, escorou-se em diversos precedentes da Suprema corte com o fito de desprover o recurso do Estado do Rio Grande do Sul, julgando inconstitucional, como corolário, o dispositivo legal que instituía alíquotas progressivas ao ITCMD para tal Ente Federativo.
Posteriormente ao voto do Ministro Relator, o Ministro Eros Grau requereu vista dos autos e, em seu voto, abriu divergência em face daquele, admitindo assim a progressividade do indigitado tributo em virtude da sua vinculação ao postulado da capacidade contributiva, e tendo em vista a possibilidade de serem tributados progressivamente os impostos reais.
Acompanhando o Ministro Eros Grau, votaram os Ministros Menezes Direito, Carmen Lúcia, Joaquim Barbosa, Ayres Britto e Ellen Gracie. Na sequência, pediu vista o Ministro Marco Aurélio, que acabou aderindo ao posicionamento do relator, desprovendo o recurso e reconhecendo a inconstitucionalidade da progressividade das alíquotas do ITCMD.
Todavia, após o Ministro Marco Aurélio, votaram favoravelmente à progressividade (pelo provimento do recurso) os Ministros Teori Zavascki, Gilmar Mendes e Celso de Mello.
Assim sendo, por expressiva maioria (nove votos contra dois), o Supremo Tribunal Federal exarou o entendimento de que a progressividade pode, sim, ser aplicada ao Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis ou Doação, colacionando nos venerandos votos os posicionamentos favoráveis a tal modulação, conforme acima declinado.
De ser frisado que tal entendimento abre importante precedente no Ordenamento Jurídico Brasileiro, porquanto, uma vez admitida tal modulação de alíquotas ao ITCMD, os demais Estados – e não apenas o Rio Grande do Sul – poderão alterar as respectivas legislações quanto ao assunto, inserindo a progressividade do tributo e manejando, assim, a capacidade arrecadatória do Ente Federativo em consonância com a capacidade contributiva subjetiva abstrata dos respectivos contribuintes.
5 CONCLUSÃO
Do que foi apresentado nas linhas anteriores pode ser abstraído que, ainda que exista uma corrente minoritária que entenda ser falha a classificação dos impostos em reais e pessoais, tais tributos continuam sendo classificados por boa parte da doutrina e da jurisprudência desta forma.
Da mesma monta, é possível perceber que ainda que tal classificação continue vigente, inexiste uma separação categórica de tais espécies no que concerne à aplicação do princípio da capacidade contributiva. Ou seja, tal princípio é aplicável tanto aos impostos reais quanto aos pessoais, sendo que o art. 145, §1º, da Constituição Federal, ordena que todos os impostos observem tal postulado, devendo ser perseguida, sempre que possível, a sua pessoalidade.
Tendo isto como norte, e levando em consideração o princípio da capacidade contributiva em seu liame subjetivo, pode ser concluído que, para que o Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis ou Doação (ITCMD) possa ser tributado mediante aplicação de alíquotas progressivas, o princípio acima mencionado deve ser aplicado conforme sua concepção abstrata (uma vez que o ITCMD é imposto real por excelência), de maneira a abstrair do quinhão recebido gratuitamente uma presunção de capacidade econômica apta a ser tributada.
O entendimento exarado pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do Recurso Extraordinário n.º 562.045 vai neste sentido, tendo tal Sodalício que é plenamente constitucional a aplicabilidade de alíquotas progressivas ao ITCMD, seja por tal tributo incidir sobre transmissão gratuita, seja pelo fato de que a progressão de alíquotas exsurge como a melhor maneira de atingir com plenitude o princípio da capacidade contributiva.
Ainda que existam posicionamentos divergentes, os quais foram sobrelevados a mancheias no decorrer deste trabalho, a tendência a partir do julgamento em epígrafe é que a doutrina seja readequada para o fim de se admitir a modulação advinda da progressividade como hígida a ser aplicada sobre o ITCMD, observando-se o princípio da capacidade contributiva em seu liame subjetivo abstrato, e tomando-se, como corolário, a presunção de riqueza apta a ser tributada como estribo para incidência das indigitadas alíquotas sem maiores impeditivos.
REFERÊNCIAS
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