O Direito é marcado por polêmicas discussões e opiniões divergentes, e é isso que o torna tão interessante. O tema tributação dos atos ilícitos não poderia ser diferente. Citarei a opinião de alguns autores e, ao final, expressarei a minha opinião acerca do tema.
Alfredo Augusto Becker ressalta a dicotomia do problema da tributação dos atos ilícitos. Para esse memorável doutrinador, há dois momentos distintos de análise da questão. O primeiro momento seria a lei, cabendo a aferição da possibilidade ou não de ser a ilicitude um dos elementos integrantes da hipótese de incidência. O segundo momento seria o lançamento, devendo-se analisar se pode ser lançado tributo (cuja hipótese de incidência é lícita), mesmo havendo ilicitude constatada quando do exame da realização da hipótese de incidência.
Quanto ao primeiro momento, conclui Becker que a licitude é um dos elementos essenciais do conceito de tributo, não podendo, pois, haver hipótese de incidência abarcando em si fato ilícito. Para justificar brilhantemente essa posição, Becker se embasa na distinção de natureza jurídica da sanção e do tributo extrafiscal. A escolha por Becker do tributo extrafiscal foi proposital, vez que tanto nele quanto na sanção coexistem os finalismos fiscal e extrafiscal. Não teria sentido lógico o autor sob comento utilizar como comparação à sanção o tributo puramente fiscal, pois clara está a distinção entre essas duas figuras. Daí a utilização do tributo extrafiscal, pois é ele que fundamentará a impossibilidade de ser a ilicitude passível de figurar na hipótese de incidência do tributo.
Pois bem, prossigamos:
"Sanção é o dever preestabelecido por uma regra jurídica que o Estado utiliza como instrumento jurídico para impedir ou desestimular, diretamente, um ato ou fato que a ordem jurídica proíbe. Tributo extrafiscal proibitivo é o dever preestabelecido por uma regra jurídica que o Estado utiliza como instrumento jurídico para impedir ou desestimular, indiretamente, um ato ou fato que a ordem jurídica permite. O ilícito, como elemento integrante da hipótese de incidência, é o único elemento que distingue, no plano jurídico, a sanção do tributo extrafiscal proibitivo." [1]
Disso podemos inferir que se fosse possível a tributação de atos ilícitos, esvaziada de sentido ficaria a sanção.
Quanto ao segundo momento, que se refere à abstração do ilícito na fase do lançamento, Becker formula algumas hipóteses. Abordarei sucintamente os pontos que julgo mais interessantes da exposição de Becker no que tange a esse denominado "segundo momento".
Pois bem, na visão do referido autor, é possível a abstração da ilicitude por ocasião do lançamento quando a hipótese de incidência tem como elemento integrante fato econômico ou ato humano, considerados em sua realidade fática, como por exemplo o exercício de profissão. Dessa sorte, alguém que se passa por médico pagará ISS (imposto sobre serviços) ainda que esteja exercendo ilegalmente a medicina. É também possível a abstração da ilicitude quando a hipótese de incidência tem como elemento integrante um efeito jurídico de um fato jurídico, porém a ilicitude deste fato não impede a irradiação do efeito
jurídico. Nesse caso, Becker exemplifica com a morte por suicídio, informando que essa não impede a irradiação do efeito jurídico consistente na transmissão da propriedade para os herdeiros do suicida.
Diferentemente, não poderá haver abstração do ilícito na fase do lançamento quando a hipótese de incidência tem como elemento integrante um fato jurídico e este ocorre, porém ilícito. Mais uma vez farei uma citação de Becker para melhor explicitar essa hipótese:
"A ocorrência ilícita de um fato jurídico não realiza a hipótese de incidência tributária que esteja integrada com aquele fato jurídico, porque a regra jurídica tributária quando escolhe para composição de sua hipótese de incidência, um fato jurídico, refere-se implicitamente a fato jurídico licito." [2]
O ilustre Professor Sacha Calmon Navarro Coelho compartilha da posição de Becker ao afirmar que o fato gerador dos tributos é sempre um fato lícito. Além disso, assevera que são tributáveis os fatos lícitos embora realizados ilicitamente e que não podem ser tributados os fatos ilícitos, como por exemplo o rufianismo e o jogo do bicho.
Misabel Machado Derzi sustenta a intributabilidade dos bens, valores e direitos oriundos de atividades ilícitas. Entende a renomada autora que as leis já prevêem o destino dos bens de origem criminosa, tal como é o caso da Lei 9.613/98 (lavagem de dinheiro) que determina como efeito da condenação a perda dos bens, direitos e valores objeto do crime. Assim sendo, admite-se a tributação de receita de origem lícita, porem nunca comprovadamente criminosa.
Alguns autores clássicos admitem a tributação de atos ilícitos, tais como Griziotti, Giannini, Jarach, e, no nosso país, Rubens Gomes de Sousa e Amílcar de Araújo Falcão. Até mesmo o brilhante Aliomar Baleeiro segue esse entendimento:
"Deve admitir-se, pensamos, a tributação de tais atividades eticamente condenáveis e condenadas. O que importa não é o aspecto moral, mas a capacidade econômica dos que com elas se locupletam. Do ponto de vista moral, parece-nos que é pior deixá-las imunes dos tributos, exigidos das atividades lícitas, úteis e eticamente acolhidas." [3]
Parece-me que a opinião mais acertada é a de Becker, pois esse autor coloca a questão da tributação dos atos ilícitos de uma forma técnica e extremamente lógica. De fato, no caso de atos ilícitos, outros meios há para se punir o infrator. Tal como já mencionado, em muitos casos há o perdimento de bens oriundos de atividades ilícitas. Alegam aqueles que defendem a tributação de atos ilícitos que o Estado estaria pactuando com o crime, que o Estado estaria dando uma vantagem ao criminoso em detrimento dos demais contribuintes se não fossem tributados os atos ilícitos. Data venia, tais argumentos podem ser contestados. Senão vejamos, ao invés de tributar uma parcela do patrimônio ilícito do infrator, é muito mais sensato que o Estado sancione a atividade ilícita e declare o perdimento de bens.
Há outro fator sobremaneira relevante: o conceito de tributo do artigo 3º do Código Tributário Nacional. Tal conceito expressamente enuncia que tributo não constitui sanção por ato ilícito. Admitir a tributação de atos ilícitos seria negar o conceito de tributo, que é um dos pilares do Direito Tributário. Ora, os manuais de Direito Tributário sempre ressaltam que multa não é tributo, justamente porque esse não constitui sanção por ato ilícito. Pois bem, se multa não pode ser tributo, outros atos ilícitos também não o podem ser!
Parece-me também que aqueles que defendem a tributação de atos ilícitos concentram seus argumentos em questões éticas, morais, econômicas, esquecendo-se da questão jurídica. Amílcar de Araújo Falcão afirma que o aspecto que deve ser levado em consideração é o econômico. Data maxima venia, é o critério jurídico que deve ser analisado. Mais uma vez recorrerei a Becker para sustentar essa afirmação:
"O maior equívoco no Direito Tributário é a contaminação entre princípios e conceitos jurídicos e princípios e conceitos pré-jurídicos (econômicos, financeiros, políticos, sociais, etc.). Essa contaminação prostitui a atitude mental jurídica, fazendo com que o juiz, a autoridade pública, o advogado e o contribuinte desenvolvam (sem disto se aperceberem) um raciocínio pseudo-jurídico.’’ [4]
Também não merece respaldo o argumento de que é injusto que as pessoas que praticam atos lícitos paguem tributos e aquelas que praticam atos ilícitos não sejam tributadas. Contesto esse argumento por duas razões. A uma, porque somente deixarão de serem tributados os atos ilícitos que entrem o choque com a hipótese de incidência, vez que essa relaciona-se a fatos lícitos tão-somente. Mas os atos ilícitos que decorram de uma hipótese de incidência (lícita, pois todas assim devem ser), serão devidamente tributados se a ilicitude não decorreu do fato gerador e sim de outras razões que o Direito não considerou ao formular o fato gerador. É esse, em outras palavras, o modo de pensar de Becker.
A duas, porque os atos ilícitos (refiro-me aqui àqueles originariamente ilícitos, tais como o tráfego de drogas) serão punidos muito mais severamente que por uma mera tributação. Em linhas gerais, é esse o meu entendimento.
Notas
01. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 1998. P.609-610
02. BECKER, Alfredo Augusto. Op. Cit. P.615
03. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2000. P.715.
04. BECKER, Alfredo Augusto. Op. Cit. P.40