1.1 A origem das Contribuições Sociais e sua inserção em nosso ordenamento jurídico
As Contribuições Sociais surgiram, em todo o mundo, para designar uma nova espécie de recurso financeiro, cuja natureza jurídica ainda não estava bem definida e que integrariam o capítulo da parafiscalidade[1]. Em se tratando de institutos tributários, o sentido da palavra contribuição passa a compreender toda e qualquer espécie de imposição pública que não se emoldure ao conceito de imposto ou taxa[2].
As Contribuições Sociais, conhecidas também como Contribuições Especiais e Contribuições Parafiscais[3], ou ainda, Contribuições Paraestatais[4], passaram a receber tais denominações, pois serviriam para atender encargos de uma atividade paralela do Estado[5].
Hely Lopes Meirelles[6] esclarece, com muita propriedade, que o étimo da palavra paraestatal está a indicar que se trata de ente disposto paralelamente ao Estado, para realizar atividades quase-estatais.
Segundo Sacha Calmon Navarro Coêlho[7], as Contribuições Especiais estariam voltadas a contrapartidas e benefícios do Estado, favorecendo um determinado grupo em prol do qual fora criado o tributo.
Para Bernardo Ribeiro de Moraes[8], Contribuição parafiscal é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma atividade social do Estado ou de entidade que tenha a seu cargo o exercício de funções públicas, efetivas ou potenciais, dirigidas a grupos sociais.
Como ensina Aliomar Baleeiro[9], o neologismo parafiscal introduzido, em 1946, na França, através do Inventário Schuman, foi logo copiado e disposto em nosso ordenamento jurídico. Na visão do Ilustre Professor, a parafiscalidade designa tributos que, às vezes, são taxas e, outras vezes, impostos. Ressalta, ainda, que tais contribuições teriam delegação específica às entidades beneficiadas com a arrecadação.
Da mesma forma, Roque Antonio Carraza[10], entende que está presente o fenômeno da parafiscalidade quando uma pessoa, que não aquela que tenha criado o tributo, venha arrecadá-lo para si própria.
Dissertando acerca da evolução da parafiscalidade, Ives Granda[11] afirma ser esse fenômeno, oriundo da proteção social originada após a Primeira Guerra Mundial, onde o Estado passara a atender encargos paralelos à sua função originária.
Foi no Governo Provisório, em 1931, que surgiu a primeira lei orgânica tratando da previdência social, que seria um reflexo da Revolução de 1930, como ensina Ives Gandra[12].
Na Carta de 1934 é que se consagrou, constitucionalmente, a chamada divisão tripartida do tributo, compreendendo como espécies o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria. Esta última, fazendo parte do capítulo da “Ordem Econômica e Social”, art. 124, sem definição e em termos que nem sequer lhe atribuíam claramente natureza tributária[13].
Foi em 1966[14] que surgiu um sistema tributário organizado, com o advento da Lei 5172, de 25 de Outubro de 1966, ou mais comumente, Código Tributário Nacional.
Com o advento da Emenda Constitucional nº 1/69, passou a se admitir expressamente as Contribuições como espécies tributárias[15]. Ao situar as Contribuições Especiais no capítulo do Sistema Tributário, a Emenda Constitucional nº 1/69 as enquadra como sendo espécies do gênero Tributo[16]. Hugo de Brito Machado[17] acrescenta que, para não dividir as Contribuições Sociais em subespécies, foi preferível enquadrá-las como gênero.
De acordo com Luiz Emygdio da Rosa Jr.[18], a EC nº1/69 referiu-se às contribuições especiais de uma forma genérica, no artigo 21, §2º, I, e de forma específica, nos artigos 43, X, 163, parágrafo único, 165, XVI e 166, §1º.
Com a publicação da EC nº 8/77, do ponto de vista tributário, foram alterados dois dispositivos importantes da CF de 1967, que acabaram por modificar a interpretação que se tinha acerca da natureza tributária das contribuições especiais[19].
As alterações trazidas com a EC nº 8/77 foram nos arts. 21 e 43 da CF de 1967. No § 2º do art. 21, dentro do capítulo que tratava do sistema tributário, continuaram previstas as contribuições especiais da subespécie “de intervenção de domínio econômico” e “de interesse de categorias profissionais”, como tributos de competência da União Federal[20].
Especificamente, as Contribuições Especiais de subespécie “sociais” foram extraídas do §2º do art. 21 e, portanto, do capítulo que tratava do sistema tributário nacional, e passaram a integrar o capítulo que tratava das atribuições do Poder Legislativo, no art. 43, inciso X, especialmente para explicitar a competência do Congresso Nacional para dispor sobre as mesmas.
Foi somente com a Constituição Federal de 1988 que as contribuições sociais foram trazidas definitivamente ao elenco do Sistema Tributário Nacional, segundo lembra Ricardo Torres[21].
O Ilustre Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho[22] explica que as Contribuições vieram a ser introduzidas em nosso Sistema Tributário através da técnica dos “impostos afetados a finalidades específicas”, presente em nossa atual Carta Constitucional.
1.2 As Contribuições Sociais e sua Natureza Jurídica
A partir da Constituição de 1988, a natureza tributária das Contribuições ficou melhor elucidada. Desde o início de sua tratativa indubitável como forma de tributo, as Contribuições Sociais tomaram um foco tal, que se tornaram imprescindíveis à União, principalmente, segundo o mestre Ives Gandra[23], devido ao caráter arrecadatório.
Para Sérgio Pinto Martins[24]: “[...]...Hoje podemos dizer que as espécies do gênero tributo são: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais (art. 149 da Constituição) e empréstimos compulsórios ( art. 148 da Constituição), pois nele estão incluídos no capítulo da Lei Maior que versa sobre o Sistema Tributário Nacional.”
Importante informar que seguem a mesma linha do raciocínio supra, entre outros, os renomados doutrinadores Aliomar Baleeiro, Roque Antônio Carraza e Paulo de Barros Carvalho[25].
A natureza tributária das Contribuições Sociais, conquanto esteja praticamente pacificada, deu margem a acalorados debates. Especialmente no período pós-Emenda Constitucional nº 8/77 e anterior à Constituição Federal de 88[26].
Parte da doutrina defendeu o ponto de vista de que, em determinados casos, tratar-se-ia de tributo sui generis[27], distinto do imposto e da taxa. Zelmo Denari[28], citando o mestre Italiano Emanuelle Morseli, relembra que, para este segundo, as Contribuições revelariam um caráter intermediário entre os impostos e as taxas.
No Brasil, a doutrina prevalente, como demonstrado a seguir, reconhece a natureza tributária das Contribuições, por força de seu caráter compulsório.
Em decorrência da nova topografia constitucional, eis que se encontram no corpo da Constituição Tributária, como afirma Ricardo Lobo Torres[29], a Carta de 1988 elencou as Contribuições, definitivamente, como tributos[30].
Na visão de Harada, as Contribuições, por força de sua compulsoriedade, enquadram-se perfeitamente na definição de tributo dada pelo art. 3º do CTN; sendo sua natureza jurídica resultante do fato gerador da respectiva obrigação[31].
Alfredo Augusto Becker[32] pontifica desta maneira:
As contribuições parafiscais não constituem uma natureza jurídica de tributo sui generis, nem tributo de natureza mista, porém em determinados casos, são simples impostos, com destinação determinada e, noutros, verdadeiras taxas.
Theodoro Nascimento[33] ao analisar as Contribuições sob a égide da EC 1/69 as considerou como imposto especial pelas razões:
Entendemos que no sistema tributário brasileiro a parafiscalidade é imposto especial, consociativo ou corporativo, com aquelas características que Sax e Tangorra assinalaram: exigido dos que compõem categorias econômicas e profissionais para custear serviços que atendem necessidades especiais experimentadas pelos grupos aos quais os contribuintes pertencem. A essa categoria tributária que, sobreposta aos impostos gerais, ordinários, atinge grupos profissionais e econômicos que tiram maior proveito de determinados serviços, criados para atender necessidades especiais deles, o legislador brasileiro denominou de contribuição parafiscal.
Para Hugo de Brito Machado[34], as Contribuições Sociais ora apresentam características de imposto, ora de taxa.
Segundo o autor supracitado, a atual Constituição afastou as divergências doutrinárias, afirmando serem aplicáveis às Contribuições normas gerais de Direito Tributário e os princípios da legalidade e da anterioridade tributárias, com ressalva quanto a este das contribuições de seguridade, às quais se aplica regra própria.
Carraza[35] ensina que, a CF em seu art. 149, não apontou a regra-matriz das Contribuições; contentando-se em indicar as finalidades que devem atingir:
(...) a) a intervenção no domínio econômico; b) o interesse de categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, e c) o custeio da seguridade social.
O art. 195 da carta Constituição Federal de 1988 veio disciplinar as Contribuições Sociais de custeio da Seguridade Social. Claramente se verifica que tais Contribuições, muito embora pertencentes ao gênero dos tributos, aos quais se aplica genericamente o princípio da anterioridade, disciplinado no art. 150, III, b, são exceções ao princípio – assim como o imposto de importação, exportação, sobre produtos industrializados etc. – a elas se aplicando a espera nonagesimal do § 6°. Resulta daí a necessidade da ressalva expressa ao art. 150, III, b, reiterada no art. 149 da Constituição. A respeito disso discorre Baleeiro[36]:
O que fez a Constituição? Criou um entrelaçamento inextricável, que era absolutamente desnecessário para uma boa interpretação, mas que se tornou inevitável para afastar possíveis equívocos de interpretação. Com a promulgação da Carta de 1988, não resta a menor dúvida: as chamadas contribuições especiais, entre as quais se incluem as de custeio da Seguridade Social, são assim, tributos. Tais contribuições, em geral parafiscais, são divididas pelo art. 149 em três espécies: sociais, de intervenção de domínio econômico e corporativas. Da mesma opinião, reconhecendo o caráter tributário das contribuições previdenciárias, são a jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Federal e a doutrina em esmagadora maioria. Citemos, entre outros, Cláudio Santos, Ives Gandra Martins, Hugo de Brito Machado, Misabel Derz, Sacha Calmon, Wagner Balera, Eduardo Soares de Mello, Valdir Rocha. (...)
De Acordo com o entendimento de Celso Ribeiro Bastos[37], o art. 149 chama logo a atenção por não remeter a norma Magna, as regras matrizes das Contribuições. A Constituição não prevê, ainda que vagamente, quais são aqueles fatos que ensejam a cobrança de tais Contribuições. O que se pode ter por certo é que elas integram o sistema tributário e, consequentemente, estão submetidas aos princípios que os regem.
1.3 A Constituição Federal e as Contribuiçôes Sociais
Segundo Yoshiaki Ichihara[38], a nova redação dada pelo texto Constitucional, no art. 149 da CF, reforça ainda mais a natureza tributária das Contribuições Sociais. Apesar de não terem uma natureza específica autônoma, segundo a materialidade de seu fato gerador, enquadram-se ora como impostos, ora como taxas, ora como contribuição de melhoria.
O Ilustre Desembargador do Tribunal de Justiça do rio Grande do Sul, Luis Felipe Silveira Difini[39], corrobora com o entendimento supra e acrescenta que as remissões dispostas no art. 149, “caput”, esclarecem que as Contribuições estão sujeitas às normas gerais de direito tributário (art. 146,III) e aos princípios da legalidade (art 150, I) e da irretroatividade e anterioridade (art. 150,III).
O art. 149 de nossa Carta Magna serviu como ponto de partida para a construção do esboço Constitucional da regra-matriz das Contribuições como ensina JANINI[40]. Embora haja previsão para a instituição e cobrança de tais Contribuições em diversos outros dispositivos da Constituição atual, inclusive alguns adicionados por emendas constitucionais recentes, como as EC 33/01 e EC 39/02.
A Constituição Federal (art. 149 c/c art. 195, § 6º) ressalva do princípio da anterioridade da lei fiscal (art. 150, III, b) somente as Contribuições Sociais, permitindo que possam ser exigidas após decorridos os noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado. Desta feita, não se aplica às Contribuições Sociais a regra do art. 150, III, b, da CF, que determina que o tributo somente pode ser exigido em exercício seguinte ao da lei que o instituiu ou aumentou.[41]
1.3.1 A definição do conceito de Contribuição Social
Vejamos a seguinte definição do conceito de Contribuições Sociais[42]:
Tributos, com destinação especificada em lei, hipótese de incidência desvinculada de atuação estatal e não restituível.
A primeira característica apontada permite separar as Contribuições de todos os demais tipos de prestação. Já as demais características eleitas servem para, no conjunto dos tributos, separar as Contribuições das demais espécies tributárias sujeitas a regimes jurídicos diversos.
Walter Paldes[43] conceitua as Contribuições Sociais como sendo:
As exações efetuadas por certos organismos públicos ou semipúblicos sobre seus usuários, a fim de assegurar o respectivo financiamento, constituem as chamadas Contribuições Sociais ou Parafiscais.
Bernardo Ribeiro de Moraes[44] claramente conceitua Contribuição Social:
Tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma atividade social do Estado ou de entidade que tenha a seu cargo o exercício de funções públicas, efetivas ou potenciais, dirigidas a grupos sociais.
O art. 149 da Constituição determina que as Contribuições sejam instrumento de atuação da União nas áreas que especifica. O significado de ser um “instrumento de atuação”, na forma prescrita por esse artigo, pode dar ensejo à ideia de que a simples criação do tributo serviria como instrumento, como discorre Tácio Lacerda[45].
A simples instituição e cobrança, em decorrência da parafiscalidade podem ensejar sua utilização como instrumento de políticas públicas, para estimular determinado comportamento da sociedade, segundo valores prestigiados num dado contexto social, conforme o autor ante-referido.
Extremando as duas espécies-genero dos tributos vinculados (Taxas e Contribuições), Gomes de Sousa[46] colocou a questão assim:
Na taxa, o seu fato gerador vincula-se a uma atividade estatal diretamente relativa ao seu sujeito passivo; na contribuição, o seu fato gerador vincula-se a uma atividade estatal apenas indiretamente relativa ao seu sujeito passivo.
Carraza[47], em análise do art. 149 parágrafo único da Carta Magna, conceitua as Contribuições Sociais como tributos qualificados por sua finalidade, sendo estas bem definidas no Texto Constitucional: a intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social.
Sacha Calmon[48] trata as Contribuições Sociais como sendo “impostos afetados a finalidades específicas”.
Cláudio Martins[49], por sua vez, ao conceituar Contribuição, revela-nos uma visão abrangente, vez que: “o sentido da palavra contribuição abrange toda e qualquer espécie de imposição pública, que não se enquadre no conceito de imposto ou taxa”.
Em sentido um pouco mais restrito acerca dessas Contribuições, é trazido pelo Ilustre Pontes de Miranda[50]: “Terceira forma, não pura, de imposição pública é a contribuição, que constitui a parte com que entra o contribuinte para a criação ou mantença de serviço público”.
1.3.2 A classificação das Contribuições
De acordo com Tácio Lacerda[51], Contribuições podem ser agrupadas de diversas formas. Tomando a pessoa encarregada de efetuar a arrecadação e uso dos valores, é possível falar em Contribuições Fiscais (arrecadadas e empregadas pela União) e Parafiscais, como aquelas que são arrecadadas pelo Instituto Nacional de Seguro Social – INSS para custeio da Previdência Social
Adotando-se outro ponto de vista, como o do sujeito competente, surgirá o subconjunto daquelas que podem ser criadas exclusivamente pela União – corporativas e interventivas – em contraposição ao grupo não exclusivo, ou concorrente, que pode ser instituído também pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. Se, por outra escolha, utilizar-se o tipo de instrumento introdutor, haverá aquelas contribuições que podem ser criadas por lei ordinária e outras que só são válidas se instituídas por lei complementar, art. 195, §4º. Observa-se que as possibilidades de classificação das Contribuições são amplas e estão mais condicionadas à escolha do intérprete que às características do objeto.
Baleeiro[52] classifica as Contribuições segundo o seu regime jurídico. Para proceder tal classificação, deve-se levar em conta a finalidade constitucionalmente prevista para cada tipo de Contribuição.
No primeiro grupo, segundo o autor supra, estão as Contribuições arrecadadas para atender às despesas de ordem social. Dentro desse grupo, identificam-se as que são destinadas à seguridade social, prevista no art. 195 da Constituição Federal, e as demais, chamadas de Contribuições Sociais Gerais.
Ainda, as Contribuições para a Seguridade Social formariam um sub-grupo coeso, sendo dotado de princípios específicos, materialidades próprias e destinado tanto ao INSS quanto à atividade social da União. Isso ocorre ao menos no plano das normas gerais e abstratas[53].
As Sociais Gerais, por sua vez, são todas as demais Contribuições, destinadas a setores como: educação (art.212, §5º, da Constituição Federal), seguro desemprego (art.239 da Constituição Federal), iluminação pública (art. 149-A da Constituição Federal), desenvolvimento da infra-estrutura de transportes (art.177, §4º da Constituição Federal), financiamento de projetos ambientais (art. 177, §4º da Constituição Federal). Há, como elemento comum a todas as Contribuições Sociais, o fato de serem arrecadadas para o custeio de ações sociais.
Tácio Lacerda ensina que toda a Doutrina separa as Contribuições em: Contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais[54].
Paulsen[55] discorrendo acerca do art. 149 da Constituição, entende que existe uma distinção bem nítida entra as Contribuições Sociais stricto sensu e as de interesse de categorias profissionais ou econômicas.
Ainda na visão do Ilustre Magistrado gaúcho, há o entendimento de que as Contribuições Sociais podem ser instituídas para quaisquer finalidades, desde que venham ao encontro dos objetivos da seguridade social. As Contribuições Sociais em seu entendimento se subdividiriam em Gerais e as de seguridade Social.
Yoshiaki Ichihara[56] ensina que, quando se fala “em intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas”, no art. 149 da Constituição Federal, se a interpretação não fosse feita restritivamente, estar-se-ia criando o “paraíso das Contribuições Sociais”. Pelo menos com relação à aplicação das restrições previstas no exercício da competência residual da União, pois, segundo o mestre, deverá ser aplicada visando conter a voracidade do poder tributante.
Esta Contribuição, segundo o autor suprarreferido, caberia somente à União, podendo ser para a intervenção no domínio econômico, admitindo a modalidade no interesse das categorias profissionais ou econômicas, estando incluídas as Contribuições para os Sindicatos, Federações, Confederações, Órgãos de Classes, como a OAB, CRC, CRTA etc.
Vejamos a classificação das Contribuições na visão de Walter Paldes[57]:
a) contribuições sociais;
b) contribuições pela intervenção no domínio econômico privado;
c) contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas.
São exemplos de Contribuições Sociais, as referentes ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural (FUNRURAL), ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), ao Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), ao Programa de Formação do Patrimônio do Serviço Público (PASEP), ao Programa de Integração Social (PIS), ao Salário Educação (SE), ao Serviço Social do Comércio (SESC), ao Serviço Social da Indústria (SESI), ao Financiamento da seguridade social (COFINS)[58].