Atualmente, a carga tributária de nosso país é extremamente alta, além de haver grande confusão e até mesmo contradição entre nossas leis.
É certo que, devido a esta alta carga tributária, equivalente hoje à carga tributária de um país de primeiro mundo, os contribuintes buscam cada vez mais diminuir sua arrecadação de tributos e aumentar seus créditos, que é exatamente o contrário do que a Fazenda faz, buscando arrecadar sempre mais e mais tributos, sem informar de forma clara e adequada os contribuintes quanto aos créditos que possuem, causando assim um caos na ordem tributária.
Dentro deste contexto, começam a surgir inúmeras problemáticas de ordem tributária, como por exemplo, o direito ou não ao crédito de tributos ante o princípio da não-cumulatividade, que será objeto do presente artigo.
A não-cumulatividade se faz necessária para que não ocorra tributação cumulativa (em cascata). Assim, para cada operação, há uma compensação com o tributo cobrado na etapa seguinte, que será exemplificado mais adiante.
O imposto sobre produtos industrializados – IPI (federal), bem como o imposto sobre circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS (estadual), tratam-se de tributos sujeitos ao regime da não-cumulatividade.
Já o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com o advindo da Medida Provisória n° 66/2002 (Lei n° 10.637/02), e da Medida Provisória n° 135/2003 (Lei n° 10.833/03), passaram a ter dois tipos de regime (o da cumulatividade e o da não-cumulatividade).
Com este novo cenário, o regime de apuração não-cumulativo do PIS e da COFINS começou a ser apurado em determinadas pessoas jurídicas de direito privado, quais sejam, aquelas tributadas com base no lucro real, com algumas exceções, como é o caso das empresas de seguros privados e de capitalização, das operadoras de planos de saúde, dentre outras.
Cabe destacar que, diversas receitas, apesar de serem auferidas por pessoa jurídica tributada pelo lucro real, não devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS não-cumulativo, como por exemplo, as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos, de prestação de serviços de telecomunicação, e até mesmo o próprio ICMS.
Para um maior entendimento quanto ao regime da não-cumulatividade, sugere-se a compreensão do cenário a seguir demonstrado, utilizando-se como exemplo o IPI: tem-se três sujeitos, A, B e C, sendo que A vendeu insumos à B, este os industrializou, e em seguida vendeu para C, para que este último pudesse industrializar novamente para alguma empresa ou vender para o consumidor final. Ocorrerá, portanto, uma compensação do imposto devido pela venda que B fez para C, decorrente da operação entre A e B para não haver cobrança de tributos cumulativamente.
Curioso destacar no caso do IPI, que para o contribuinte ter direito ao crédito, basta que haja uma operação anterior relativa a este imposto, mesmo que não haja a incidência deste na prática, não havendo necessidade do produto industrializado ter sido de fato cobrado e/ou pago para que nasça o direito ao contribuinte de ter a compensação do tributo.
Importante mencionar sobre o alcance do princípio constitucional da não-cumulatividade, que por estar presente no IPI (artigo 153, parágrafo 3º, inciso II, da Constituição Federal), no ICMS (art. 155, § 2º, inc. I, da CF) e no PIS/PASEP e na COFINS (art. 195, § 12°, da CF), não poderá sofrer qualquer tipo de restrição por normas infraconstitucionais e jurisprudenciais, uma vez que são normas constitucionais.
Entretanto, o atual entendimento do Supremo Tribunal Federal – STF é desfavorável quanto à eficácia plena deste princípio, conforme julgados sobre a não possibilidade de creditamento do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos, tributados à alíquota zero ou não tributados, mesmo sem norma constitucional restringindo tais créditos, e que também ocorre nos casos de ICMS (RE 353.657/PR, 24/06/2007 / RE 370.682/SC, 24/06/2007 / RE 566.819/RS, 29/09/2010).
Em contrapartida, as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou aquelas não tributadas, não impedem o creditamento do PIS e da COFINS (de acordo com o artigo 17, da Lei n° 11.033/04), com exceção às listas restritivas de creditamento do PIS e da COFINS existentes nas Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, que são combatidas por doutrinadores, sob o argumento de inconstitucionalidade uma vez que tais restrições, conforme informado anteriormente, somente teriam eficácia jurídica se produzidas pela Constituição Federal.
No tocante à sistemática do creditamento, que possui como alicerce o princípio da não-cumulatividade, é correto afirmar que o contribuinte realizará a compensação do tributo de acordo com os seus créditos devidos pela existência de operações anteriores.
Neste sentido, quando as operações realizadas alcançam mais débitos do que créditos, a diferença é calculada e quitada, e quando há mais créditos do que débitos, não há imposto algum a ser recolhido, e também não a nada a ser pago ao contribuinte, sendo que os créditos remanescentes são compensados para o período posterior da apuração realizada.
São incontáveis as hipóteses de creditamento em IPI, ICMS, PIS/PASEP e COFINS, sendo que inúmeros créditos devidos estão em consonância com a atual jurisprudência de nossos Tribunais, como é o caso do creditamento relativo ao ICMS incidente na energia elétrica, restrito à parcela destinada pelo processo de industrialização ao qual o contribuinte tem direito.
Já com relação ao PIS/PASEP e COFINS, ao abordarmos o mesmo tema (creditamento decorrente de energia elétrica), é correto afirmar que o contribuinte poderá se creditar sem restrição alguma, ou seja, poderá se creditar de toda a energia elétrica e/ou térmica utilizada em seu estabelecimento comercial.
Sobre o creditamento de IPI, podemos citar o crédito que o contribuinte possui advindo da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, sempre que for para empregar na industrialização de produtos tributados. Inclusive, aqueles que embora não integram o novo produto, forem consumidos na atividade de industrialização, salvo se compreendido entre os bens do ativo permanente da empresa.
Dentre das inúmeras hipóteses de creditamento possíveis no PIS e na COFINS, há de se destacar aquela em que o contribuinte adquire bens para revenda (exceto produtos sujeitos à incidência monofásica e à substituição tributária), bens e serviços (inclusive combustível e lubrificante) utilizados como insumo na produção ou fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços.
Cumpre reforçar que, o contribuinte deverá se atentar às condições, restrições e demais detalhes, antes de presumir que possui direito ao crédito, como por exemplo, as aquisições supracitadas deverão, obrigatoriamente, serem internas de mercadorias e de serviços junto à outra pessoa jurídica domiciliada em nosso país.
Há diversos outros créditos aos quais os contribuintes, tanto de IPI, como de ICMS, PIS/PASEP e COFINS possuem direito, tendo em vista a vasta legislação, as diversas características singulares de cada crédito, bem como as constantes alterações no entendimento dos nossos Tribunais.
Dentre das diversas hipóteses de creditamento diante do regime da não-cumulatividade, destacam-se:
Terá direito ao crédito de IPI, o contribuinte que adquirir materiais de comerciante atacadista (ou seja, não-contribuinte) para industrialização, mediante a alíquota do produto a ser calculada sobre 50% (cinquenta por cento) de seu valor constante na nota fiscal.
O contribuinte de PIS/COFINS, terá direito a crédito se adquirir edificações (exceto terreno), bem como os gastos com as benfeitorias no imóvel, ou adquirir equipamentos de controle de produção industrial, assim como na instalação e manutenção dos referidos equipamentos.
Ainda com relação ao PIS e a COFINS, há crédito decorrente de depreciação nas máquinas, bens e equipamentos utilizados na produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços da empresa, depreciação com edificações (inclusive em terrenos de terceiros – amortização), bens recebidos em devolução, custas com agências de publicidade e propaganda, entre incontáveis outras hipóteses.
É correto afirmar que estão previstas em nosso ordenamento jurídico inúmeras possibilidades de creditamento com base no princípio da não-cumulatividade, para diferentes tipos de contribuintes, sendo certo que o mercado está cada dia mais competitivo, o que faz com que estes busquem constantemente a diminuição de sua carga tributária.
Portanto, um contribuinte que pretende permanecer no mercado em igualdade perante seus concorrentes, precisa de uma eficiente consultoria tributária e fazer um planejamento por profissionais confiáveis, especializados, e atualizados com a legislação vigente e atentos às constantes alterações jurisprudenciais, visando diminuir sua carga tributária, e aproveitar os inúmeros créditos, conforme alguns exemplos citados em casos específicos de IPI, ICMS, PIS/PASEP e COFINS com base no princípio da não-cumulatividade.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:
- BOTTALLO, Eduardo Domingos; IPI - Princípios e Estrutura; 2009; Editora Dialética;
- CARVALHO, Paulo de Barros; Curso de Direito Tributário; 2011; Editora Saraiva;
- FERNANDES, Kelly Luciene dos Santos e PIRES, Rebeca Teixeira; ICMS na Prática Operações de A a Z; 2014; Editora Cenofisco;
- MACHADO, Hugo de Brito; Curso de Direito Tributário; 2013; Editora Malheiros Editores;
- SABBAG, Eduardo; Manual de Direito Tributário; 2013; Editora Saraiva;
- RE 353.657/PR - 24/06/2007; RE 370.682/SC - 24/06/2007; RE 566.819/RS - 29/09/2010.