Sumário: 1. Breve introdução; 2. Direito Tributário e Ciência do Direito Tributário; 3. Texto de Direito Tributário e norma jurídica tributária; 4. Noções de Sistema no Direito Tributário; 5. Epistemologia jurídica e pós-modernidade; 6. Pós-positivismo, Direito Tributário e Financeiro.
1. Breve introdução.
Almeja o célere estudo, estabelecer algumas noções propedêuticas para o estudo do direito tributário atual, definindo-se assim um método e uma forma de se aproximar do objeto eleito, ofertando ao leitor, uma tomada de posição pessoal do autor no que atine a problemas basilares do estudo do direito tributário, e um convite a uma reflexão epistemológica.
2. Direito Tributário e Ciência do Direito Tributário.
O conhecimento atual está profundamente marcado e mediado pela linguagem, de maneira que conhecer algo é conhecer a linguagem que torna esse algo compreensível. Agora, atenção! Tenhamos cuidado para que tal assertiva (Linguagem e Direito) seja ampliadora do fenômeno jurídico que é complexo, e não reducionista e mutiladora do Direito. Pois bem. Vivemos um contexto filosófico onde ressai forte os conceitos oriundos da chamada: Filosofia da Linguagem Contemporânea. Fruto desta concepção filosófica é o alcunhado giro lingüístico que, introduz a novidade epistemológica de que o conhecimento e a linguagem têm sentido apenas no diálogo, e que a relação sujeito-objeto não pode ser vista apenas limitada a essa díade, sendo triádica, sujeito-objeto-comunidade. Manfredo Araújo de Oliveira traz preciosa lição sobre o tema: "O pressuposto básico dessa concepção é de que a linguagem se radica num acordo prévio a respeito de um sistema de normas e convenções sociais. Insiste-se, portanto, aqui, acima de tudo, no caráter prático e intersubjetivo da linguagem humana. A linguagem passa a ser entendida, em primeiro lugar, como ação e mais precisamente como ação social, que, por essa razão, não pode ser explicada como produto de um único sujeito. Ela é a mediação necessária no processo intersubjetivo de comunicação de tal modo que o ponto de referência de toda a filosofia é, agora, a comunidade de sujeitos em interação, sua práxis comum, realizada de acordo com regras determinadas e originadas a partir do uso das palavras nas comunidades específicas" [1]. Assim, o giro lingüístico se dá com a inflexão da filosofia para o estudo da linguagem como mediadora e constitutiva do conhecimento intersubjetivamente válido. O sujeito e o objeto se relacionam na comunicação com os outros partícipes do discurso.
Contudo, a linguagem neste sentido é um índice temático e não um fim temático ensimesmado, isto porque ela só ganha sentido e representação no diálogo com o outro. Se em Kant, a razão prática está associada a um padrão interpretativo que se explica a partir da singularidade do sujeito (o imperativo categórico kantiano é um exemplo), a partir da reviravolta lingüística, a razão prática é substituída pela razão comunicativa, acoplando o conceito de racionalidade ao medium lingüístico, isto é, na razão comunicativa o agir é orientado para o entendimento, para o outro, rompe-se o individualismo e entra-se num jogo dialógico. [2]
Neste contexto filosófico, o que é o "real"? Certamente, o "real" é o que pode ser representado em proposições verdadeiras, ao passo que o verdadeiro é o que pode ser explicado em relação ao outro no momento que se assevera uma proposição [3], "afinal de contas, a linguagem deseja ser comunicada, e não prescinde da alteridade. É pelo outro que me descubro como eu na vivência do discurso. É nesse sentido que podemos, então, compreender o papel do simbólico como representação social de algo que esta aí". [4]
Direito Tributário e Ciência do Direito Tributário sofrem o impacto direto da filosofia da linguagem contemporânea. Ambos são dos corpos de linguagem, dois discursos de ordem lingüística, da ordem do dever-ser e da ordem das ciências respectivamente, cada qual portador de suas peculiaridades próprias. O ordenamento jurídico tributário é ontologicamente tridimensional, ou seja, compõe-se de uma integração normativa de fatos segundo valores, que dizem respeito à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos, cujo estrato de linguagem possui um vetor prescritivo, ou seja, regulam as condutas nas relações interpessoais, prescrevendo comportamentos nos modais deônticos: permitido, proibido e obrigatório.
A linguagem do direito tributário positivo é chamada de linguagem-objeto, quando cotejada com a linguagem da ciência do direito tributário, que é de sobrenível, ou metalinguagem. Ao direito tributário positivo corresponde a lógica deôntica, lógica do dever-ser, em razão disto as normas de direito tributário são válidas ou não-válidas, diferentemente, da ciência do direito tributário, cujos enunciados são verdadeiros ou falsos. [5]
A Ciência do Direito Tributário é um corpo lingüístico, que se desenvolve a partir da análise do direito tributário (que é uma integração normativa de fatos segundo valores voltados para instituição, arrecadação e fiscalização de tributos), objetivando ordená-lo (objeto ou base empírica), declarando sua hierarquia, transmitido conhecimento sobre a realidade jurídico-tributária, clarificando a forma deôntica e valorativa que permeia todo sistema do direito tributário positivo, bem como, suas significações, articulando questões de ordem lógico-jurídicas (normas tributárias), éticas (valores tributários) e histórico-culturais (fatos tributários) A linguagem da ciência do direito tributário é tida como uma metalinguagem, cujo vetor é descritivo da linguagem-objeto, a lógica que preside esta linguagem é a lógica das ciências, ou lógica apofântica, cujos enunciados como já dito, são valorados como verdadeiros ou falsos.
3. Texto de direito tributário e norma jurídica tributária.
Emenda constitucional, lei complementar, lei ordinária, medida provisória, resoluções, decretos, sentenças, acórdãos e atos administrativos são textos normativos. Fontes de direito que contêm enunciados prescritivos (artigos, incisos, alíneas etc). Adquirem concretude existencial naqueles suportes físicos prescritos pelo próprio direito: diário oficial, autos do processo, autos administrativos e etc. De modo que, estes textos normativos (fontes) veiculam tantas normas quanto o juízo do intérprete puder identificar e justificar perante a comunidade jurídica do discurso [6]. Não há se confundir norma e texto normativo (ex: lei). Este é o veículo geral, base empírica dos enunciados prescritivos. A norma é a significação desses enunciados colhida pelo intérprete jurídico
Em sendo assim já podemos reter algumas conclusões parciais: a)- emenda constitucional, lei e etc., são textos normativos que veiculam normas jurídicas; b)- a significação das normas jurídicas não se esgota na dimensão dos enunciados, mas sim, é construída a partir deles; c)- uma lei, por exemplo, contém diversos enunciados, todavia, pode não conter em toda sua extensão, uma norma jurídica completa.
Feito este registro, é importante também, afirmarmos que ali onde houver texto, haverá, necessariamente, um contexto. Não há texto sem contexto. E o conteúdo semântico da norma jurídica será construído depois de uma séria e profunda investigação contextual capaz de apreender os valores que nela intervém, postulando a orientação adequada para as condutas intersubjetivas que disciplina. Ao falarmos em contexto, vem nos à torna, a expressão jogo-de-linguagem do ''último'' Wittgenstein, porquanto o "significado de uma palavra, diz-nos Wittgenstein, não se lhe cola como uma propriedade estável, mas resulta em cada caso do seu uso em um determinado <jogo-de-linguagem>". [7]
A significação se contém no texto, mas, não apenas nele [8]. É processo de construção de sentido partindo de um dado, do que aí se encontra. Há texto e há contexto [9]. Contexto do texto e contexto do intérprete, entra aí o jogo-de-linguagem. Para se chegar a uma norma jurídica como expressão completa de significação deôntico-jurídica, não se pode olvidar que cada texto tem sua historicidade, os valores que o impregnam, os fins a que visam. Cada intérprete tem o seu condicionamento histórico, psicológico, cultural e axiológico (sistema de referência ou pré-compreensão). Explicando mais ainda: as normas jurídicas estão nas significações que nós construímos com base nos textos normativos (um dado que aí se encontra), construímos pela leitura dos enunciados. Juntando um enunciado a outro enunciado, às vezes nós precisamos de muitos enunciados, vamos até a códigos diferentes, corpos de linguagem prescritiva diferentes, para aprisionar um enunciado, juntá-lo a outro, e construir uma norma em termos de significação deôntico-jurídica.
Como fina sutileza teórica, anota Adriano Soares da Costa que a "norma jurídica não é a significação que um intérprete individualizado, psicologizado, saque das fontes do direito. Como fato sociocultural, a norma jurídica é a significação prescritiva que visa disciplinar e influenciar a zona material da conduta humana. Logo, para cumprir o seu fim, a norma há de ser vista e compreendida como significação socialmente aceita, ou seja, como vivência intencional, ou ainda, no dizer de Luiz Recasens Siches, como vida humana objetivada." [10]
4. Noções de Sistema no Direito Tributário.
Antes de adentrarmos no conceito de Sistema Tributário Nacional é bom fixarmos a noção de sistema no direito tributário. Tanto o direito tributário positivo (linguagem-objeto) quanto a ciência do direito tributário (metalinguagem) são sistemas, o direito tributário positivo é um sistema prescritivo que insere na experiência a teoria científica do direito tributário, que também é um sistema. São dois sistemas: um, cognoscitivo; outro, prescritivo. [11]
Integram o sistema do direito várias espécies de regras jurídicas, porém, todas, denominadas normas, que juridicizam fatos segundo valores. Temos as normas-princípios [12] e as normas-regras. As normas-regras se dividem em regras de comportamento (norma primária - dispositiva ou sancionadora - e norma secundária) e as regras de estrutura. As primeiras estão diretamente voltadas para a conduta das pessoas, nas relações de intersubjetividade; as de estrutura ou de organização dispõem sobre órgãos, procedimentos e estatuem de que modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema, são normas-de-normas, ou normas de produção, de formação ou de transformação de outras normas, assumem extraordinária importância para a configuração do direito tributário. As normas de estrutura ou de produção, como nos ensina o italiano Norberto Bobbio [13], "não regulam o comportamento, mas o modo de regular um comportamento, ou, mais exatamente, o comportamento que elas regulam é o de produzir regras. É a presença e freqüência dessas normas que constituem a complexidade do ordenamento jurídico; e somente o estudo do ordenamento jurídico nos faz entender a natureza e a importância dessas normas". [14]
É propriedade das normas jurídicas em geral expressarem-se por intermédio do conectivo dever-ser, o que nos leva a denominar deôntico o sistema do direito tributário. As regras de comportamento trazem o dever-ser modalizado em permitido, obrigatório, ou proibido, com o que se exaure a possibilidade da conduta. Qualquer comportamento caberá sempre num dos três modais deônticos, não havendo lugar para uma quarta alternativa (lei deôntica do quarto excluído).
O sistema do direito tributário positivo é composto por uma integração normativa de fatos segundos valores, que estão dispostos numa estrutura hierarquizada, regida pela fundamentação ou derivação, tanto formal quanto material. Examinando o sistema de baixo para cima, cada unidade normativa se encontra fundada, material e formalmente, em normas superiores. Invertendo-se o prisma de observação, verifica-se que das regras superiores derivam, material e formalmente, regras de menor hierarquia. Insista-se. O Sistema Tributário Nacional é um conjunto de normas que versam sobre matéria tributária, normas que juridicizam fatos segundo valores, (art. 2º CTN). Desenha-o inicialmente a CF quando trata dos limites ao poder de tributar (arts. 150 a 152) e quando prevê a instituição de impostos, taxas e contribuições de melhorias (art. 145), de empréstimos compulsórios (art. 148) e de contribuições sociais econômicas e profissionais (art. 149). Complementa o Sistema Tributário Nacional, o Código Tributário Nacional, que publicado sob a égide da Emenda Constitucional nº 18 de 1965, adotou topograficamente o critério de sistematizar os tributos de acordo com a sua base econômica. O sistema tributário nacional se completa com a legislação ordinária baixada pela União, Estados e Municípios.
É importante sinalar que quem faz o sistema sistematizar e o significado significar são os intérpretes, razão pela qual interpretar é, também, e principalmente interpretar-se como quer Alexandre Pasqualini. [15] Não que se possa tudo fazer com a interpretação, tal assertiva seria um delírio cognoscente. Há limites. Cada palavra, ainda que num jogo de linguagem, se oferece como um patrimônio pertencente a todos, cujo arco de possibilidades semânticas, embora infinito, sofre, em cada interpretação jurídica o controle das forças e dos hábitos sociais que a modelaram. Por isso, em última análise, o sistema jurídico, tanto do direito tributário positivo quanto da ciência do direito tributário, não são apenas a totalidades das regras jurídicas (normas-princípios e normas-regras) dos fatos e dos valores jurídicos, mas, acima de tudo, a totalidade hermenêutica do que tais normas, princípios e valores, como conexões de sentido, podem significar. [16]
5. Epistemologia jurídica e pós-modernidade.
Urge ainda, situarmos a Ciência do Direito Tributário, que antes de ser tributário é Direito, no quadro das ciências sociais da pós-modernidade. Assim o fazendo, por outras linhas, e em outra época, estamos nós repetidamente invocando as lições de Alfredo Augusto Becker sobre "o sistema dos fundamentos óbvios", só que desta feita, com outros objetivos, que não aqueles que na modernidade animaram o eminente jurista gaúcho.
Boaventura de Souza Santos [17], pondera que estamos no fim de um ciclo de hegemonia de uma certa ordem científica. Na ciência moderna o conhecimento avançava pela especialização, pela busca do racionalismo cartesiano; neste sentido, ele era tanto mais rigoroso quanto mais restrito era o objeto (metodicamente mutilava-se o objeto), sobre o qual incidia, havia uma nítida segregação do saber, por conseguinte, uma compartimentabilização do conhecimento ao mesmo tempo em que imperava uma severa vigilância nas fronteiras das disciplinas, para reprimir o cientista que quisesse transpor tais limites, fazendo do cientista um "ignorante" especializado. Kelsen, na seara jurídica, foi um dos baluartes deste modelo, malgrado pelo conjunto da obra, possa ser facilmente reconhecido como o maior jurista do século passado.
O modelo científico pugnado pela ciência moderna, no campo jurídico, se por um lado produziu um reconhecido avanço racional, por outro reduziu a complexidade da vida à secura de uma dogmática mutiladora e reducionista, que a ciência jurídica da pós-modernidade quer superar ao redescobrir o mundo filosófico, ético, sociológico entre outros, em busca de uma complexidade e uma prudência aristotélica perdida pela modernidade. A verdade que nos foi revelada, ainda que como legado importante da modernidade, é que os fatos observados pelas ciências têm vindo a escapar ao regime do isolamento até então proposto, os objetos têm fronteiras cada vez menos definidas; são nas mais das vezes constituídos por anéis que se entrecruzam em teias complexas com os dos restantes objetos, a tal ponto que os objetos em si são menos reais que as relações entre eles. Como então criar um isolamento prisional para o objeto jurídico tributário?
No caso das contribuições, cuja natureza foi constitucionalizada, a questão então é dramática. Temas como a natureza jurídica das contribuições; a destinação do valor arrecadado como elemento que influencia ou não na sua natureza jurídica ou não; são trabalhados hodiernamente, mediante teorias que buscam explicá-los através de um conhecimento que extrapole os parcos limites de uma dogmática estritamente normativista [18], indo além fronteiras, ao encontro de uma epistemologia tributária, agregadora, híbrida, plural, lingüística, complexa, porém, acima de tudo compromissada com uma postura ética, tanto do fisco quanto do contribuinte. [19]
Neste sentido, o conhecimento jurídico volta a ser uma aventura encantada, uma busca da totalidade, da complexidade, uma superação dos dualismos natureza/cultura, observador/observado, coletivo/individual etc. O universo jurídico pós-moderno não é de delimitação tão-somente, mas também de mistura, de celebração do cruzamento, do híbrido, do complexo, do plural, do concreto, do retórico. Muito mais do que se ter um objeto jurídico cartesianamente determinado, o que temos hoje são temáticas, agrupamentos de objetos, relações, galerias por onde os conhecimentos progridem ao encontro uns dos outros, formando um enorme mundo jurídico comunicacional, onde ganha cada dia mais relevo estudos ao modo de uma "situação comunicativa" tal como pugnada por Jürgen Habermas [20], ou à moda pontesiana e popperiana, oportunamente lançada por Adriano Soares da Costa [21], ou na linha de uma "semiótica jurídica", tão bem capitaneada pelo professor de Direito Tributário da PUC e da USP, Paulo de Barros Carvalho [22].
Falar em linguagem comunicacional, em relações sujeito-a-sujeito, em temáticas como agrupamentos de objeto é reconhecer a complexidade do conhecimento na pós-modernidade, o complexus como bem ensina Edgard Morin [23]. Significa o que foi tecido junto. De fato, há complexidade quando elementos diferentes são inseparáveis constitutivos do todo (como o econômico, o jurídico, o político, o filosófico, o sociológico, o psicológico, o afetivo etc), e há um tecido interdependente, interativo, unindo o todo e as partes e as partes entre si, por isso a complexidade é a união entre a unidade e a multiplicidade. O que precisamos é substituir um pensamento que separa e reduz por um pensamento que distingue e une. Não se trata de abandonar o conhecimento das partes pelo conhecimento das totalidades, nem da análise pela síntese, mas, sim de conjugar. Conjugar é diferente de sintetizar, na síntese se reduz, na conjugação, distingue-se para unir.
É conhecida a lição de Lourival Vilanova quando diz: "Há um abismo entre o ‘mundo do ser’ e o do ‘dever-ser’, a vontade de superar este abismo é o que caracteriza propriamente a ''cultura". [24] Com efeito, não há fusão do dever-ser no ser, contudo o direito é objeto cultural da ordem do dever-se, e o dever-ser o é em direção ao ser, à experiência, razão pela qual só um pensamento que conjugue, um pensamento que separe o ser do dever-ser para uni-los no objeto que cultural que é o direito, poderá fazer com que o direito hodierno tenha força social suficiente para enfrentar e dar respostas aos desafios da complexidade, com os quais o desenvolvimento próprio de nossa era nos confronta inelutavelmente.
Releva, assim, a importância de a ciência do direito tributário ser encarada sob estas novas perspectivas oriundas da pós-modernidade, para que só assim, possamos alcançar respostas satisfatórias para os problemas tributários que nos afligem no dia a dia. Sentimentos como estes, faz com que juristas como Miguel Reale [25], cheguem a falar num pensamento jurídico conjetural, para significar que o Direito sendo uma das dimensões da vida humana, de sua experiência, não pode deixar de refletir as perplexidades e complexidades conaturais ao ser humano, em cuja atividade individual e coletiva, a flexível conjetura atende mais aos valores existenciais do que a pretensas certezas do racionalismo rigoroso e restrito.
Diminuir a miséria total que assola este país é assunto a ser tematizado por todos os ramos do direito, em especial, o direito financeiro e tributário. Para isto, é necessária uma outra forma de conhecimento jurídico, compreensivo, íntimo, e que não mutile e reduza nosso pensamento, mas antes, que nos conjugue com o que estudamos. Não se trata mais do espanto medieval perante uma realidade hostil possuída do sopro da divindade, nem, do racionalismo neutro do iluminisno, ou do ceticismo do século XX, mas, antes de tudo da prudência perante um mundo que, apesar de domesticado, nos mostra cada dia mais a precariedade do sentido de nossas vidas, em meio a um turbilhão de desigualdade social, pobreza [26] e miserabilidade crescentes.
O que acima foi dito, nos remete de imediato à necessidade de uma nova metodologia jurídica, de um novo pensar jurídico, voltado para solucionar os conflitos complexos de uma sociedade pluralista, exigindo, destarte, a consideração na aplicação do direito de conhecimentos que até então eram considerados ajurídicos, como sabiamente aduz o professor Vicente de Paulo Barretto [27], "o direito pós-moderno aparece, então, quando o lemos sob essa nova ótica, não como instrumento de conservação social, mas sim como agente da mudança social".