SUMÁRIO
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS..............................................................................03
2. DEFINIÇÃO E IMPORTÂNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA..................................................................................................................04
3. TIPOLOGIA DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA......................................05
3.1 Responsabilidade por substituição.................................................................06
3.1.1 Substituição regressiva....................................................................................07
3.1.2 Substituição progressiva.................................................................................07
3.2. Responsabilidade por transferência...............................................................08
3.2.1 Responsabilidade por sucessão.....................................................................09
3.2.2 Responsabilidade de terceiros devedores.....................................................16
3.2.2.1 Responsabilidade de terceiros com atuação regular..................................16
3.2.2.2 Responsabilidade de terceiros com atuação irregular.................................18
3.2.3 Responsabilidade por infrações.....................................................................19
4. JURISPRUDÊNCIA DO STJ EM RELAÇÃO AO TEMA....................................22
4.1 A evolução jurisprudencial do STJ na interpretação do artigo 135, inciso III, do CTN...........................................................................................................................22
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS.................................................................................29
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...................................................................30
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A responsabilidade tributária é um tema de grande importância dentro dessa seara do Direito [Tributário], pois ela produz um redirecionamento do dever de recolhimento do tributo, e, como é cediço, a ideia geral é que o tributo seja cobrado daquele que dá ensejo à ocorrência do fato gerador, figura do sujeito passivo direto (contribuinte).
No entanto, em determinadas situações ligadas a uma previsão legal, pode surgir a necessidade de o Estado realizar a cobrança a terceira pessoa, no caso um sujeito passivo indireto, que não guarda relação direta com o fato gerador, mas passa a integrar a relação jurídico-tributária.
O presente trabalho tem o escopo de analisar esse importante instituto do Direito Tributário que possui implicações significativas, mais especificamente no contexto da jurisprudência do STJ. Propõe-se, antes, porém, um breve estudo sobre os conceitos e modalidades da responsabilidade tributária com o fim de propiciar um entendimento mais amplo sobre o tema para só então adentrar no estudo dos posicionamentos do Superior Tribunal de Justiça.
Pretendendo-se alcançar o desiderato proposto, far-se-á uso do método dedutivo, através do qual é possível chegar a conclusões lógicas e verdadeiras decorrentes de princípios que compartilham essas mesmas características, procedimento técnico que inclui pesquisa bibliográfica, além da pesquisa descritiva.
2. DEFINIÇÃO E IMPORTÂNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A responsabilidade tributária é um instituto diretamente ligado à sujeição passiva da relação jurídico-tributária, ou seja, ao lado devedor, em que se encontram “os entes destinatários da invasão patrimonial na retirada compulsória de valores, a título de tributos”, nas palavras de Eduardo Sabbag[1].
Tal ocorre quando a lei, de modo expresso, atribui a terceira pessoa, de alguma forma vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, a responsabilidade pelo crédito tributário, excluindo a do contribuinte ou atribuindo-a este em caráter supletivo. Essa é a ideia contida no artigo 28 do Código Tributário Nacional (CTN).
A princípio, vale ressaltar a diferença entre contribuinte e responsável, uma que ambos podem ser sujeito passivo e são citados na redação do referido artigo e mais especificamente no artigo 121 do mesmo diploma legal, in verbis:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (grifos nossos)
Diz-se contribuinte a pessoa física ou jurídica que possui relação direta, pessoal e econômica com a situação que ensejou o respectivo fato gerador. Trata-se, então, do sujeito passivo direto.
O responsável, por sua vez, torna-se o sujeito passivo indireto devido a uma disposição expressa de lei, ou seja, é aquele que, apesar de não realizar o fato gerador, está obrigado por lei a pagar o tributo. Como a regra geral é que esse dever cabe ao contribuinte, pode-se afirmar que o diploma tributário utilizou um critério residual para conceituar responsável tributário.
Não é demais ressaltar que qualquer outro veículo normativo diferente da lei utilizado para definir ou modificar as regras de responsabilidade, tais como contratos, sentenças, acordos, atos administrativos unilaterais, entre outros, é inadmissível.
Contudo, não se atribui a responsabilidade tributária pelo pagamento de tributo a qualquer terceiro, tendo em vista que o já citado artigo 128 do CTN exige uma vinculação mínima desse sujeito ao fato gerador, desde que não seja, é claro, de natureza pessoal e direta, pois quem a detém é o contribuinte.
Para Alexandre Mazza[2], essa necessária vinculação se constitui uma “importante limitação à liberdade do legislador na definição das hipóteses de reponsabilidade tributária”. Ainda segundo o autor, se for escolhido pelo legislador alguém que não possui participação na relação jurídica criadora do dever de pagar o tributo, “haverá ilegitimidade na definição do caso de responsabilidade ante o descumprimento da exigência prevista no art. 128 do CTN”.
Esse mesmo doutrinador oferece um exemplo sobre essa ilegitimidade, que ocorreria se “uma lei que atribuísse a um condômino a responsabilidade pelo pagamento de IPTU na hipótese de inadimplemento referente à unidade autônoma pertencente a outro morador; embora ambos residam no mesmo prédio, inexiste qualquer vinculação entre o responsável eleito pelo legislador e a propriedade alheia”[3].
Os casos de responsabilidade tributária são estabelecidos como mecanismo de defesa dos interesses do Fisco e não do sujeito passivo. Assim, são verdadeiras “conveniências arrecadatórias e fiscalizatórias”[4], expressão utilizada por Alexandre Mazza, que justificam a previsão dessas hipóteses.
Além disso, também podem ser mencionados como fundamento: redução do risco de sonegação, inadimplemento do contribuinte, praticidade na forma de cobrança e maior facilidade para arrecadar o tributo.
3. TIPOLOGIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Há basicamente duas espécies de responsabilidade tributária quanto à escolha do responsável perante o marco temporal do fato gerador: responsabilidade por substituição e a responsabilidade por transferência. Esta última comporta três situações possíveis: a responsabilidade por solidariedade, a responsabilidade dos sucessores e a responsabilidade de terceiros.
3.1 Responsabilidade por substituição
Também denominada de responsabilidade originária ou de 1º grau, dá-se quando a terceira pessoa (substituto) vem ocupar o lugar do contribuinte (substituído), antes da ocorrência do fato gerador. A essa pessoa, que a lei ordena que substitua o contribuinte, dá-se o nome de “responsável por substituição” ou “contribuinte substituto”, ou, ainda, “substituto tributário”. Aqui a obrigação de pagar, desde o início, é do responsável, ficando o contribuinte desonerado de quaisquer deveres.
Observe que o instituto da substituição tributária tem por fundamento o atendimento do interesse da chamada “Administração Tributária”. Muitas vezes é difícil para a Administração efetuar a arrecadação e a fiscalização dos tributos. Daí surgir o regime jurídico da substituição tributária que se justifica, basicamente, por três importantes fundamentos: a) pela dificuldade em fiscalizar contribuintes extremamente pulverizados; b) pela necessidade de evitar, mediante a concentração da fiscalização, a evasão fiscal ilícita; c) como medida indicada para agilizar a arrecadação e, consequentemente, acelerar a disponibilidade dos recursos.
A seguir, apresentam-se, exemplos de substitutos tributários: 1) o empregador, com relação ao IRRF relativo à renda do empregado; 2) os fundos da previdência privada, que devem reter o IR na fonte e repassar à União; 3) a usina, com relação ao ICMS devido pelo produtor rural na comercialização da cana em caule, entre outros.
Ad argumentandum, registre-se que a doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas espécies de substituição tributária: substituição regressiva e a substituição progressiva.
3.1.1 Substituição regressiva (antecedente ou para “trás”)
É postergação ou adiamento do recolhimento do tributo com relação ao momento pretérito em que ocorre o fato gerador. Assim, à luz da falta de contemporaneidade do pagamento diferido com o fato imponível antecedente, adia-se o momento da quitação ao ICMS por mera conveniência da Administração Fiscal, uma vez que o substituído não dispõe de aparato fiscal ou contábil para efetuá-lo, fazendo recair o ônus tributário sobre o substituto legal tributário.
A substituição regressiva é representada pelo fenômeno tributário conhecido por diferimento, viabilizador da otimização do esforço fiscal da entidade tributante, que passa a ter em mira um número bem menor de sujeitos passivos sob seu controle fiscalizatório.
3.1.2 Substituição progressiva (subsequente ou “para frente”)
É a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrerá (se ocorrer) em um momento posterior, com lastro em base de cálculo presumido. Assim, antecipa-se o pagamento do tributo, sem que se disponha de base imponível apta a dimensionar o fato gerador, uma vez que ele ainda não ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal mecanismo por veicular um inequívoco fato gerador presumido ou fictício – realidade técnico-jurídica que viola vários princípios constitucionais, como por exemplo, o da segurança jurídica, o da capacidade tributária e o da vedação ao tributo com efeito de confisco.
Entretanto, cabe destacar que o sistema de substituição progressiva tem respaldo constitucional, uma vez foi inserido no art. 150 §7º, da Constituição Federal, por meio da EC n. 3/93, embora se saiba que antes da Emenda a sistemática já desfrutava de endosso no STF e no STJ. Portanto, somente uma substituição tributária tem previsão constitucional – a progressiva ou “para frente”.
3.2 Responsabilidade por transferência
Também intitulada responsabilidade derivada ou de 2º Grau, dá-se quando a terceira pessoa vem e ocupa o lugar do contribuinte após a ocorrência do fato gerador, em razão de um evento a partir do qual se desloca (se transfere) o ônus tributário para um terceiro escolhido por lei. Atribui-se a este terceiro o nome de “responsável tributário”, propriamente dito. Percebe-se que o “responsável tributário” (responsabilidade por transferência) responde pelo débito alheio, enquanto o “substituto tributário” (responsabilidade por substituição) responde pelo próprio direito.
Portanto, após a ocorrência de um evento determinado (morte do contribuinte, aquisição de bens, aquisição de fundo de comércio e outros), transfere-se o ônus tributacional, que até então estava a pesar sobre o devedor principal, para o responsável tributário. Em outras palavras, depois de surgida a obrigação tributária contra uma pessoa certa e determinada, é ela transferida a outrem, em consequência de um fato que lhe é posterior.
O Código Tributário Nacional arrolou três situações de responsabilidade por transferência:
1) Por solidariedade tributária passiva (arts. 124 e 125).
2) Dos sucessores (arts. 130 a 133).
3) De terceiros (art. 134).
Uma vez entendidas as noções gerais sobre a classificação da responsabilidade tributária, passa-se, agora, a análise pormenorizada dos tipos de responsabilidade por transferência estabelecidos no Código Tributário Nacional.
3.2.1 Responsabilidade por sucessão
Quando se inicia o estudo de responsabilidade no CTN, deve-se pensar na transferência patrimonial, que pode ser: a) Em razão de sucessão dos bens; b) Em razão da sucessão causa mortis; c) Em razão de sucessão empresarial.
Quando se aliena um patrimônio, há transferência ao novo titular e o direito tributário trouxe uma ideário da obrigação propter rem, no sentido de entender que o tributo pertence ao imóvel, sendo o adquirente responsável pelo seu pagamento, ainda que o fato gerador seja anterior ao momento em que adquiriu o bem.
O art. 129 do CTN enuncia a ideia da responsabilidade por sucessão, que irá acontecer mesmo que a dívida ainda não tenha sido apurada, ou ainda mesmo que a Fazenda Pública não tenha feito o processo de cobrança, sendo importante considerar a ocorrência do fato gerador anterior.
A ideia de o adquirente ser o responsável pela sucessão tributária vem amparada pelo art. 131, inciso I, do CTN, cujo teor merece ser destacado:
“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;”
O original contribuinte desaparece da relação e o adquirente assume a responsabilidade pelas dívidas tributárias, independentemente dos valores que foram transferidos. Por exemplo, na compra de um carro cuja dívida tributária é maior que o valor do bem e descobre-se que tem IPVA vencido e não pago. Aquele que comprou, responderá por todas as obrigações tributárias independente do valor do carro.
A regra da responsabilidade por sucessão consiste em, qualquer que seja a sua forma de aquisição, qualquer que seja o tipo de bem, o adquirente terá responsabilidade.
Passemos agora à análise das quatro hipóteses de responsabilidade dos devedores sucessores:
a) Sucessão Imobiliária
No caso dos imóveis, tem-se uma regra própria contida no art. 130 CTN:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Antes de tudo, cabe fazer duas observações importantes. A primeira, é que as taxas previstas no artigo supramencionado referem-se apenas as taxas de serviço incidente sobre o imóvel, não se enquadrando as taxas referentes ao poder de polícia. A segunda refere-se à sub-rogação subjetiva passiva, isto é, o devedor sai da relação jurídica obrigacional e surge a figura do adquirente.
Nesse contexto, se o primitivo devedor alienou o seu patrimônio, não pode a Fazenda Pública exigir alguma coisa pós-alienação em face do antigo proprietário, devendo para tanto acionar o adquirente que será o devedor. Se o adquirente irá mover ação de regresso em face do devedor primitivo, a Fazenda não participará. Assim, se o Fisco ingressa com uma ação de execução fiscal em face do antigo proprietário, pós-alienação, a consequência desta ação será a sua extinção por ilegitimidade ad causam, ou seja, o velho proprietário não tem mais nada haver com aquela relação jurídico-tributária.
O art. 130, caput, do CTN, em sua parte final, admite uma exclusão da responsabilidade do adquirente se houver a prova de quitação do ato translativo da propriedade.
Neste diapasão, indaga-se: uma certidão negativa serve como quitação de tributo para afastar a responsabilidade do adquirente? Ao expedirem a certidão negativa, os Municípios atestam que podem reter quaisquer informações ou serem revistas a qualquer tempo, não oferecendo qualquer segurança jurídica para aquele que a requere. A doutrina considera um absurdo, pois oferece a segurança e o art. 205 do CTN, quando trata de certidão negativa, refere-se como uma forma de demonstrar que os tributos foram pagos:
Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.
Admite-se também a exclusão da responsabilidade por transferência ao adquirente quando o imóvel for adquirido em hasta pública (art. 130, parágrafo único, CTN). O art. 130 do CTN prevê expressamente a possibilidade de comprar um imóvel em hasta pública, por meio do qual não se terá responsabilidade tributária, tendo em vista que a sub-rogação tributária ocorre no preço pago da aquisição.
Pela literalidade do Código, a regra atinente à hasta pública não se aplicaria para bens móveis. No entanto, a doutrina entende que se aplica também aos bens móveis adquiridos em hasta pública.
Da mesma forma, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) admite aplicação analógica do dispositivo para os casos de arrematação de bens móveis em hastas públicas (v.g. veículos automotores versus IPVA, REsp 1.128.903/RS, rel. Min. Castro Meira, 2ª T., j. em 08-02-2011).
b) Sucessão causa mortis
O art. 131, incisos II e III, do CTN determina que:
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Falecida a pessoa, transferem-se as obrigações. A sucessão brasileira se caracteriza por ser intra vives, isto é, nas forças da herança. Na sucessão causa mortis, tem-se a limitação da responsabilidade dos eventuais adquirentes de maneira ampla em relação ao montante do quinhão transferido.
Na hipótese de pós-falecimento, antes de uma partilha homologada, observa-se a universalidade, já que os bens ainda não foram individualizados e, portanto, o espólio, ainda que não tenha personalidade jurídica, ficará responsável pelo pagamento dos tributos. Os sucessores a qualquer título serão responsáveis quando a partilha for efetivamente feita.
Até que proceda à partilha de bens, isto é, durante a fase judicial do inventário (ou arrolamento), é possível que novas dívidas despontem. Em relação a tais fatos geradores, perguntar-se-á: quem será o contribuinte? Não pode ser o de cujus (não existe mais), nem os herdeiros (não se definiram, ainda), mas o próprio espólio. Veja-se, que, neste contexto específico, o espólio, é contribuinte e responsável, concomitantemente. É responsável, perante os débitos anteriores, e contribuinte, com relação às dívidas mais recentes.
Por fim, frise- que o art. 131 do CTN, ao tratar da responsabilidade pessoal, versa sobre o repasse exclusivo de responsabilidade de tributo (juros e correção monetária), não abarcando as penalidades. Portanto, segundo a literalidade do dispositivo, os herdeiros e o espólio não serão alvos de multas impostas ao falecido. Este é o entendimento do STF (RE 95.213-6/SP, 2ª T., rel. Min. Décio Miranda, j. 11-05-1984).
No entanto, devemos considerar posição doutrinária diversa, segundo a qual a inclusão de penalidades pecuniárias impostas ao sucedido deverá ocorrer, atingindo-se o espólio, muito em embora o art. 131 não faça menção a este dado. Este é o entendimento do STJ:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. SUCESSÃO. MULTA. 1. Responde o espólio pelos créditos tributários, inclusive multas, até a abertura da sucessão. 2. Aplica-se a multa em razão de tributo não recolhido e regularmente inscrito na dívida ativa antes do falecimento do devedor. 3. Recurso especial provido. (REsp. 86.149/RS, 2ª T., rel. Min. Castro Meira, j. 19-08-2004).
c) Sucessão na pessoa jurídica
c.1) Fusão, incorporação e transformação
O art. 132 do CTN assim dispõe:
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Na fusão, duas empresas se fusionam, sendo que a empresa resultante da fusão ficará responsável pelas dívidas que existiam das empresas fusionadas.
Exemplo: A + B = C (responsável).
Na incorporação, ocorre a transferência da titularidade do patrimônio, que não está limitado a bens imóveis, podendo referir-se aos bens da pessoa jurídica como um todo. No que tange a responsabilidade, aplica-se o mesmo raciocínio da fusão.
Exemplo: A + B = A (responsável).
Na transformação, não está se alterando a pessoa jurídica. O que ocorre é uma mudança de forma societária. A pessoa jurídica é a mesma.
Exemplo: Sociedade limitada que se transforma em S.A.
c.2) Extinção e cisão
O art. 132, parágrafo único, do CTN, assim dispõe:
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Quando ocorre a extinção das pessoas jurídicas, o patrimônio é devolvido aos sócios. Caso os sócios optem por receber aquele patrimônio e se desejarem continuar com a exploração daquela atividade, os sócios assumirão responsabilidade, mesmo que seja de outra forma, com outra razão social, sendo entendido como um sucessor.
Se os dois sócios encerrarem suas atividades, ninguém assumirá a responsabilidade por sucessão.
Na cisão total, em tese, extingue-se a pessoa jurídica, aplicando-se o parágrafo único do art. 132 do CTN.
d) Sucessão por fundo de comércio ou por estabelecimento comercial
Na sucessão por fundo de comércio ou por estabelecimento comercial, o art. 133 do CTN trata da hipótese em que alguém adquire o estabelecimento de outra pessoa. Assim aquele que comprou, responderá pelas dívidas tributárias que recaíam sobre aquele estabelecimento. A responsabilidade do adquirente só existirá se a pessoa continuar com a exploração da respectiva atividade.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.A responsabilidade do adquirente será subsidiária se o alienante continuar a explorar a atividade ou se o alienante iniciar outra atividade até 06 meses.
Exemplificando o artigo em tela: uma pessoa tinha uma loja de roupas e transferiu o estabelecimento. Dentro de seis meses, o alienante abre uma padaria. Dessa forma, o alienante ficará responsável pelas dívidas tributárias anteriores.
A LC n° 118/2005 incluiu os parágrafos do art. 133 do CTN, a fim de contemplar a hipótese em que o adquirente compra um estabelecimento que está em processo de falência ou de recuperação judicial, excluindo, portanto, a responsabilidade do adquirente, observado os requisitos do parágrafo segundo do artigo supramencionado.
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: (Incluído pela L.c. n° 118, de 2005)
I - em processo de falência; (Incluído pela Lcp n° 118, de 2005)
II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.(Incluído pela L.c. n° 118, de 2005)
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for: (Incluído pela L.c. n° 118, de 2005)
I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;(Incluído pela L.c. n° 118, de 2005)
II - parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou (Incluído pela L.c. n° 118, de 2005)
III - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.(Incluído pela L.c. n° 118, de 2005)
O parágrafo terceiro do art. 133 do CTN trata da unidade produtiva isolada. Tal conceito ainda não foi devidamente esclarecido. Ainda não há decisão dos tribunais neste sentido.
§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. (Incluído pela LC n° 118, de 2005)
3.2.2 Responsabilidade de terceiros devedores
A responsabilidade de terceiros devedores ou responsabilidade de terceiros, está disciplinada nos artigos 134 e 135 do CTN. Esta responsabilidade não está ligada à transmissão patrimonial, como se notou na responsabilidade dos sucessores, mas está baseada no dever de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas devem ter com relação ao patrimônio de outrem, geralmente pessoas naturais incapazes.
Destaque-se que o art. 134 do CTN designa caso de responsabilidade por transferência, na medida em que o dever de responsabilidade não se apresenta concomitante ao fato gerador, mas, sim, a ele posterior. Já no art. 135 do CTN indica exemplo de responsabilidade por substituição, uma vez que o dever de responsabilidade se apresenta concomitante ao fato gerador.
{C}3.2.2.1 Responsabilidade de terceiro com atuação regular
O art. 134 do CTN elenca uma lista, cujo teor merece ser destacado:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V- o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
A responsabilidade “solidária” prevista no artigo mencionado, não é solidária, mas, sim, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar de um como de outro devedor, havendo uma ordem de preferência a ser seguida. Em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte; após, exige-se o gravame do responsável. Afasta-se, assim, sem grande esforço interpretativo, o contexto da “solidariedade”, pois esta não se coaduna com o benefício de ordem. Nesse passo, se a Fazenda executar diretamente os bens de terceiros devedores, estes poderão invocar o cumprimento da ordem na persecução da dívida, a fim de que sejam alcançados, em primeiro lugar, os bens do contribuinte.
Os contribuintes enumerados no artigo em estudo, não obstante serem ora incapazes, ora despidos de personalidade jurídica, possuem capacidade tributária passiva. Entretanto, os terceiros devedores somente virão a responder pela obrigação tributária que lhes é exigível, “solidariamente” com o contribuinte, se atendidas as condições constantes do caput do art. 134 do CTN, quais sejam:
i) que seja impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária principal do contribuinte (primeiramente, o Fisco cobra deste);
ii) que o responsável indicado tenha colaborado para o não pagamento do tributo, mediante ato ou omissão a ele atribuíveis. Assim, a atuação do terceiro na administração do patrimônio do representado deve ter relação direta com o nascimento da obrigação tributária não cumprida.
Repare-se que somente a obrigação principal poderá ser exigida dos terceiros. Logo, o cumprimento dos deveres acessórios e a aplicação das penalidades, excetuadas as multas de caráter moratório, terão normal transferência de exigibilidade.
3.2.2.2 Responsabilidade de terceiro com atuação irregular
Aquele que age em nome alheio, se fizer alguma coisa irregular, cometer alguma infração ou extrapolar os poderes que possua, passará a ser pessoalmente responsável. Não se cogitará a responsabilidade solidária. O mesmo raciocínio se aplica em se tratando de pessoas jurídicas, ou seja, aquele descumprir a norma empresarial ou o contrato social atrairá a responsabilidade tributária para si, não tendo o que se falar na desconsideração da personalidade jurídica. Esta é a regra do art. 135 do CTN:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Em geral, o contribuinte aqui é a vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por aqueles que o representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tais representantes, ficando o contribuinte, em princípio, afastado da relação obrigacional. De fato, no art. 135 do CTN, a responsabilidade se pessoaliza, ou seja, torna-se plena, rechaçando o benefício de ordem e fazendo com que o ônus não recaia sobre o contribuinte, mas, pessoalmente, sobre o responsável citado quando houver: i) excesso de poderes; ii) infração da lei, contrato social ou estatutos.
Diga-se que a jurisprudência tem acolhido como inequívocos exemplos de “infração à lei”: i) empregador que desconta o IRRF ou contribuição previdenciária e não os recolhe ao Erário; ii) a dissolução de sociedade irregular, deixando débitos tributários pendentes e nenhum patrimônio para garantir o seu pagamento. Nesse sentido, é a súmula 435 do STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.
O art. 135, III, do CTN permite atingir a pessoa do diretor, gerente ou representante da empresa, à luz da teria da desconsideração da personalidade jurídica. A mera condição de “sócio” é insuficiente, até porque o dispositivo não menciona tal termo. Se o sócio existe, mas não é diretor, nem gerente, não deve ser aquele responsabilizado, sob pena de se perpetrar, de forma indevida e arbitrária, o instituto do “redirecionamento” contra os sócios, bastante comum em executivos fiscais. Este é o entendimento fixado na Súmula n. 430 do STJ: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”. Atribui-se ao sócio gerente a responsabilidade pelo descumprimento de algum tipo de dever na forma do art. 135 do CTN.
Por derradeiro, vale repisar que a doutrina em geral considera o artigo em comento como comando designativo de responsabilidade por substituição, pois o dever recai sobre o responsável desde o momento do fato gerador.
3.2.3 Responsabilidade por infrações
O tema responsabilidade por infrações significa a responsabilidade por multas aplicáveis em um liame jurídico-tributário, não tendo nada a ver com “sujeição passiva indireta”. É uma responsabilidade em acepção peculiar e diversa: a sujeição de alguém às consequências dos seus atos praticados ou a responsabilidade pelo pagamento de multas, quando se descumpre uma obrigação. Traduz-se, portanto, na aplicação máxima “se cometo uma infração, ‘respondo’ por ela”. Entretanto, valendo-se de esforço classificatório, pode-se associar o art. 136 do CTN a casos de responsabilidade por substituição, uma vez que, logo no ato do cometimento da infração, já se identifica o sujeito passivo como substituto.
Observe o dispositivo legal:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
A responsabilidade por infrações no Direito Tributário, relativamente ao descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias, traduz-se, normalmente, em penas pecuniárias (multas), sendo, em princípio, de consideração puramente objetiva, uma vez que não seria necessário pesquisar a eventual presença do elemento subjetivo (dolo ou culpa). Em outras palavras, responsabiliza-se comumente quem quer que tenha praticado o ato ilícito, e, por fim, desconsideram-se as circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade. Portanto, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente, ou seja, a responsabilização prescinde do elemento volitivo.
Entrementes, há uma ressalva prevista na parte inicial do art. 136 do CTN, segundo a qual, havendo lei própria, poder-se-á levar em conta os aspectos subjetivos excludentes ou atenuantes da punibilidade. Nessa media, nada obsta a que uma lei ordinária defina infrações puníveis na modalidade subjetiva, isto é, exigindo-se a demonstração de dolo ou culpa, no intuito de se infligir a pena adequada. Sendo a lei omissa, aplica-se a regra geral – a da responsabilidade objetiva.
Com efeito, a responsabilidade objetiva não deve ser afastar a consideração do fator volitivo (elemento subjetivo) na tipificação da infração, à evidência de provas sobejas nos autos, nem mesmo deixar de considerar a gravosidade de certas condutas, prevendo-se o agravamento das multas por infrações qualificadas quando se fizer necessário. Vale dizer que o contribuinte não pode ser punido quando tenha agido com boa fé, sem pretender ludibriar o Fisco, nem lhe ter abrandado o tratamento quando o rigor da norma se mostrar inafastável. Por isso, que no dia 31 de março de 2014, houve por bem o STJ em publicar a Súmula nº 509 (“É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade de compra e venda”).
O art. 137 do CTN assim dispõe:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
No Direito Tributário, como regra, as punições não são aplicadas pessoalmente sobre o agente da infração, mas sobre o sujeito passivo da obrigação tributária, principal ou acessória, que não foi adimplida. Assim, no caso de pessoa jurídica cometer ilícito, a multa será aplicada contra a própria pessoa jurídica, e não contra o agente (pessoa física) que tenha concretizado, efetivamente, a conduta ilícita.
Todavia, o artigo ora analisado traz importantes exceções a esta regra, determinando a punição pessoal, com o afastamento do sujeito passivo da infração. Mais do que simples exceções, o dispositivo indica uma ressalva à responsabilidade objetiva ao prever um apenamento do agente responsável, deslocando-se para este, o executor material, o alvo da punição da infração. Aqui há a personalização das penas tributárias, alcançando o agente, que deve se submeter à sanção imposta. Quanto ao sujeito passivo principal, permanece como responsável pelo tributo devido no âmbito da obrigação tributária correspondente.
Conclusivamente, dir-se-ia, quanto ao art. 137 do CTN: não é o caso de responsabilidade “exclusiva” da pessoa jurídica, podendo o agente infrator ser pessoalmente responsabilizado; também não é o caso de responsabilidade “conjunta” e “solidária” da pessoa jurídica e da pessoa física; e, por fim, não é caso de responsabilidade “subsidiária” da pessoa física.
4. JURISPRUDÊNCIA DO STJ EM RELAÇÃO AO TEMA
4.1 A evolução jurisprudencial do STJ na interpretação do artigo 135, inciso III, do CTN
O Superior Tribunal de Justiça é a corte responsável por uniformizar a interpretação da lei federal em todo o Brasil, e em relação ao Art. 135, inciso III, este Tribunal vem reiteradamente modificando seu entendimento. Dessa forma, passaremos a analisar os julgados que mostram a evolução da jurisprudência do STJ no artigo 135, III, do CTN.
O referido artigo do Código Tributário Nacional está classificado pela doutrina como sendo caso de responsabilidade por transferência, na modalidade responsabilidade de terceiros. Vejamos:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
A corte Superior de Justiça considerava como objetiva a responsabilidade dos sócios pelo não pagamento dos tributos devidos pela pessoa jurídica, ou seja, independia de qualquer ato ou participação nos fatos geradores da exação, bastava tão somente que a empresa deixasse de pagar os tributos para que seus sócios fossem pessoalmente responsabilizados pelas dívidas com o fisco. Segundo o julgamento do Recurso Especial 95.0068408/RS:
Processual civil – Tributário – Responsabilidade do sócio-gerente pelo não recolhimento de ICMS – Inteligência do art. 135, inciso III do CTN – Recurso Especial – Divergência não comprovada. É jurisprudência assente na Corte que as pessoas enumeradas no art. 135, III, do CTN, são sujeitos passivos da obrigação tributária (por substituição), podendo ser citados, com penhora de seus bens, ainda que os seus nomes não constem no respectivo título extrajudicial. Recurso provido. Decisão unânime.
É pacífico no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que os diretores, gerentes, são pessoalmente responsáveis pelos impostos devidos pela empresa da qual eram sócios, com fatos geradores da época em que pertenciam à sociedade, e a falta de recolhimento de tributos constituiu infração à lei. Assim expressa o julgamento do REsp 132.256/MG:
"Os sócios-gerentes que deixam de recolher os tributos devidos infringem a lei e são responsáveis pelo débito de sua empresa. Recurso Improvido."
As duas principais teses que sustentavam este posicionamento do Superior Tribunal de Justiça estão baseadas no artigo 3º do CTN e artigos 170 a 192 da Constituição Federal de 1988, que tratam da Ordem Econômica e Financeira.
O argumento de fundo das referidas judiciais era de que, dissipando todo o patrimônio da empresa e não tendo quitado seus débitos fiscais, cometeu o sócio-gerente, à primeira vista, infração à lei, podendo ser incluído no polo passivo da demanda independente de comprovação prévia e inequívoca dessa situação.
Outra argumentação, com fulcro no já citado artigo 3º do Código Tributário Nacional, era de que o inadimplemento de tributos consistiria em infração à lei, com base na hipótese de empresa que não detinha patrimônio desembaraçado, justificando a legitimidade passiva do administrador. A inobservância do recolhimento de tributos pela empresa, assim, ofenderia a ordem econômica traçada pela Constituição. Nesse sentido, o administrador da sociedade que não cumpre a dívida fiscal age contra legem, permitindo assim sua responsabilização pelas dívidas da pessoa jurídica.
Portanto, segundo o entendimento inicial do Superior Tribunal de Justiça, a obrigação tributária não é voluntária, ou seja, prescinde da vontade do contribuinte, porquanto deriva de lei, sendo assim, ao deixar de pagar o tributo na data do vencimento a empresa viola a lei (que, in genere, obriga todo contribuinte a saldar o tributo devido na data prevista).
Em 2001, este posicionamento inicial sofreu uma mudança, quando do julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial número 174.532/PR, que teve como relator o ministro José Delgado.
Em seu voto, o Relator esclareceu que de acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN.
O dispositivo trata, portanto, da responsabilidade por substituição. Aqueles que representam a sociedade e agem de má-fé merecem, por inteiro, o peso da responsabilidade tributária decorrente de atos praticados sob essas circunstâncias.
Dessa maneira, o ministro relator concluiu que a solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercido de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art. 135, caput, do CTN. O julgado ficou ementado da seguinte maneira:
Ementa: Tributário e Processual Civil. Execução Fiscal. Responsabilidade de Sócio-Gerente. Limites. Art. 135, III, Do CTN. Precedentes.
1 . Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio- gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
2 .Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
3 . De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN
4. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio.
5. Precedentes desta Corte Superior.
6 .Embargos de Divergência rejeitados
Nesse diapasão, observou-se uma mudança considerável no entendimento inicial, tendo em vista que bastava a inadimplência dos tributos para que os sócios pudessem ser incluídos no polo passivo da relação jurídico-tributária, enquanto que agora o simples inadimplemento não configuraria mais a hipótese de redirecionamento.
A Fazenda Pública, caso desejasse redirecionar a cobrança do crédito público aos sócios da pessoa jurídica deveria, a partir do novo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, comprovar que os sócios agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Este posicionamento ressoou pelos anos seguintes, tendo como exemplo os julgados do Recurso Especial 397.074/BA e o Agravo Regimental 487076 / SC:
Processual Civil e Tributário - Execução Fiscal - Sócio -Legitimidade Passiva - Responsabilidade pessoal pelo inadimplemento da obrigação tributária da sociedade - Art. 135, III do CTN - Dolo, fraude ou excesso de poderes - Comprovação imprescindível - Precedentes - Omissão inexistente.
2. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não enseja a responsabilização pessoal do dirigente da sociedade. Para que este seja pessoalmente responsabilizado é necessário que se comprove que agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.
3. A comprovação da responsabilidade do sócio, a cargo do exequente, é imprescindível para que a execução fiscal seja redirecionada, mediante citação do mesmo.
4. Recurso especial provido. (REsp 397.074/BA)
Processual Civil e Tributário - Agravo Regimental. Agravo de Instrumento. Artigo 544 do CPC. Recurso Especial - Execução Fiscal - Responsabilidade Tributária - Sócio-Gerente- Ausência de comprovação de excesso de mandato, infração à lei ou ao regulamento.
1. A responsabilidade do sócio não é objetiva. Para que surja a responsabilidade pessoal, disciplinada no art. 135 do CTN, é mister a comprovação de que ele, o sócio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto. Precedentes jurisprudenciais.
2. Não havendo referida comprovação, não há como a execução fiscal ser redirecionada para ele.
3. Ressalva do voto com submissão à jurisprudência dominante, à luz da função precípua do E. STJ no sentido de que, em princípio, o sócio que recolhe os bônus lucrativos da sociedade mas não verifica o adimplemento dos tributos, locupleta-se e a fortiori comete o ilícito que faz surgir a sua responsabilidade.
4. O sócio só deve ser acionado depois da empresa, não se lhe imputando a responsabilidade por simples inadimplemento da obrigação tributária.(Precedentes)
5.Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no Ag 487076 / SC)
Da responsabilidade objetiva dos sócios pelos débitos da pessoa jurídica, configurada nos primeiros julgados do STJ, passou-se ao posicionamento que para responsabilização dos diretores, gerentes ou representantes deve o Fisco comprovar a ocorrência de uma das hipóteses previstas no caput do artigo 135 do CTN, ou seja, que tenha havido atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, passando a responsabilidade, desde então, a ser subjetiva.
Este posicionamento da corte se firmou de tal maneira que foi sumulado em julgamento de 24 de março de 2010. Vejamos o inteiro teor da súmula 430, do Superior Tribunal de Justiça:
"Súmula 430: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente."
Atualmente, tem verifica-se que o STJ vem permitindo a inclusão dos sócios-gerentes no polo passivo da relação jurídico-tributária de forma a autorizar o redirecionamento em execução fiscal quando configurada uma situação fática em relação à pessoa jurídica, qual seja, a que a empresa encerrou suas atividades sem observar os procedimentos legais ou então não funciona mais no endereço cadastral registrado nos órgãos oficiais.
Nesse sentido, está pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça que o sócio-gerente que deixa de manter atualizados os registros empresariais e comerciais, em especial quanto à localização da empresa e à sua dissolução, viola a lei (arts. 1.150 e 1.151 do CC e arts. 1º, 2º, e 32 da Lei 8.934/1994, entre outros).
Entende aquela corte que a não localização da empresa, em tais hipóteses, gera legítima presunção iuris tantum de dissolução irregular e, portanto, responsabilidade do gestor, nos termos do art. 135, III, do CTN.
Como se trata de uma presunção relativa, cabe aos sócios responsabilizados comprovar em sede própria que não agiram contra legem no encerramento das atividades empresariais ou ainda que não mais participavam da sociedade à época dos fatos geradores que deram origem ao crédito tributário, conforme Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 1239420/PR:
Processual Civil e Tributário. Divergência Jurisprudencial. Ausência de similitude fática. Fundamento inatacado. Súmula 283/STF.
1. O apelo nobre não deve ser conhecido quanto à divergência jurisprudencial apontada, em virtude da ausência de similitude fática entre os arestos confrontados.
2. Enquanto o acórdão paradigma retrata a impossibilidade de redirecionamento da execução fiscal aos sócios mediante o mero inadimplemento do débito, no aresto recorrido, consentiu-se com o redirecionamento do processo executório, ante a dissolução irregular da sociedade.
3. A ausência de impugnação a relevante fundamento do voto condutor – de que é dever de todos os sócios promover a liquidação regular da empresa – atrai a incidência da Súmula 283/STF.
4. Ademais, mesmo que superados os vícios de fundamentação do apelo, a admissibilidade recursal, seja pela alínea "a", seja pela alínea "c" do permissivo constitucional, esbarraria do enunciado da Súmula 83/STJ, pois esta Corte consolidou o entendimento de que a certidão do oficial de justiça que atesta que a empresa não mais funciona no local indicado pressupõe o encerramento irregular da executada,
tornando possível o redirecionamento contra o sócio-gerente. A referida presunção é juris tantum, cabendo ao administrador da sociedade provar que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder.
5. Agravo regimental não provido.
Nesse ponto específico, a controvérsia cinge-se em saber o que configuraria a dissolução irregular da pessoa jurídica. O questionamento que se faz é como, nestes casos, a Fazenda Pública poderia comprovar que a empresa executada não mais exerce suas atividades. Como se percebe, a resposta está mais no campo fático do que de direito, no entanto, o Superior Tribunal de Justiça vem admitindo que a certidão expedida por oficial de justiça atestando que a empresa não mais funciona no endereço cadastral é prova suficiente a ensejar o redirecionamento da cobrança executiva a seus sócios, vejamos o julgado do Agravo Regimental no Recurso Especial 1158759 / RJ:
Processual Civil e Tributário. Agravo Regimental. Execução Fiscal. Redirecionamento para o sócio-gerente. Dissolução irregular da sociedade. Certidão de Oficial de Justiça. Possibilidade. Sumula N.435 do STJ. Reconsideração. Agravo Regimental provido para dar provimento ao Recurso Especial.
1. Cinge-se a controvérsia em saber se a informação de que a empresa devedora não mais opera no local serve para caracterizar a dissolução irregular da empresa e, em consequência, para autorizar o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.
2. O Tribunal de origem consignou expressamente a respeito da existência de certidão do oficial de justiça atestando a inoperabilidade da empresa no local registrado.
3. Esta Corte consolidou entendimento no sentido de que a certidão emitida pelo Oficial de Justiça atestando que a empresa devedora não mais funciona no endereço constante dos assentamentos da junta comercial é indício de dissolução irregular, apto a ensejar o redirecionamento da execução para o sócio-gerente, a este competindo, se for de sua vontade, comprovar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, não ter havido a dissolução irregular da empresa. Inteligência da Súmula n. 435 do STJ.
4. Agravo regimental a que dá provimento.
O posicionamento exposto no julgado acima citado se firmou de tal sorte naquela corte que recentemente foi objeto de súmula, vazada nos seguintes termos:
"Súmula 435: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente."
Diante do que foi exposto, percebe-se que o Superior Tribunal de Justiça vem alterando seu entendimento quanto ao alcance do disposto no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.
Primeiro tivemos um posicionamento de que a responsabilidade dos sócios pelos débitos fiscais deixados pela pessoa jurídica é de caráter objetivo, bastando tão somente que esta deixasse de pagar seus tributos na data fixada para que aqueles fossem chamados a compor o polo passivo da relação jurídico-tributária, e em seguida, consolidou-se o entendimento onde é necessária a comprovação de que os sócios com poderes de gerência agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto à época dos fatos geradores que deram origem ao crédito tributário.
A responsabilidade tributária pelos débitos da empresa passa aos sócios tão somente quando estes incorrem em uma das hipóteses descritas no caput do artigo 135 do CTN, passando então a ter um caráter subjetivo.
E, por fim, o posicionamento pacífico daquela Corte Superior no que concerne a responsabilização dos sócios quando ocorre a dissolução irregular da empresa, permitindo assim o chamamento dos mesmos para compor o polo passivo da relação jurídico-tributária.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Pode-se perceber que a responsabilidade tributária é instituto que possui inúmeros reflexos dentro do Direito Tributário, sendo o principal deles produzir um redirecionamento do polo passivo da relação jurídico-tributária. Além disso, atua em sua essência como forma de defender os interesses da Fazenda Pública, ao evitar o inadimplemento da obrigação tributária.
Trata-se ainda de instituto complexo, comportando basicamente duas modalidades e inúmeras subespécies previstas no Código Tributário Nacional, sendo que o critério definidor de uma ou outra tipologia é o momento em que se escolhe o responsável quanto ao fato gerador.
Por fim, no que tange à jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça em relação ao artigo 135, inciso III, do CTN, viu-se que houve uma mudança indicando evolução no posicionamento dessa corte, fato comprovado pelos julgados indigitados: em um primeiro momento, considerava-se a responsabilidade dos sócios pelos débitos fiscais da empresa de forma objetiva; posteriormente, passou-se ao reconhecimento de uma responsabilidade subjetiva, em que é necessário que se prove excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatuto por parte dos sócios quando da constituição dos respectivos fatos geradores.
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{C}[1]{C} SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 718.
{C}[2]{C} MAZZA, Alexandre. Manual de Direito Tributário. São Paulo, Saraiva, 2015. p. 430.
{C}[3]{C} Op. cit. – p. 431.
{C}[4]{C} Op. cit. – p. 432.