3. DA EMENDA CONSTITUCIONAL 33/01
Inicialmente cumpre salientar que a Constituição Federal não cria tributos, simplesmente outorga competência às pessoas políticas para a instituição de determinadas exações. Elege, com isso, algumas situações que não poderão ser alcançadas pela tributação criada pelo legislador infraconstitucional.
E, para o caso em comento, a Emenda Constitucional n° 33, de 11 de dezembro de 2001, acrescentou no artigo 149 os parágrafos 2º, 3º e 4º, passando a ter a seguinte redação:
§ 1º (.........)
§ 2°. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
Cabe repassar que o caput do artigo 149, da CF/88, trata das contribuições sociais sob a intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, cuja redação original era a seguinte:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto no artigo 146, III, e artigo 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
De acordo com o dispositivo constitucional supra, a União foi autorizada a instituir as seguintes contribuições: sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas. Têm-se, pois, um gênero (contribuições) e uma série de espécies (sociais, de intervenção e de categorias econômicas).
Diante desse novo ordenamento e desde já, se propugna a afirmar que além daquelas contribuições sociais antes mencionadas (PIS, Cofins, Seguridade Social), também a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a partir da vigência da Emenda Constitucional 33/01, passou a ter a não-incidência sobre a parcela do lucro decorrente de receitas de exportação.
Com efeito e em perfeita harmonia com o acima mencionado, os ilustres e renomados mestres Roque Antonio Carraza e Eduardo D. Botalho colacionam a seguinte premissa inicial:
"Tudo está em se saber, se dentre as contribuições alcançadas pela norma imunizante em foco, inclui-se a CSLL. Já adiantamos que sim".
(in Operações de Exportação e Equiparadas e Imunidade à Contribuição Social sobre o Lucro, Revista Dialética de Direito Tributário n° 91, p. 109). (o grifo não é do original).
Como se pode notar, com fundamento na referida Emenda Constitucional a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, relativamente à parcela decorrente das receitas de exportação, também não pode ser exigida. Pela interpretação literal ao dispositivo constitucional, a conclusão inicial será no sentido de que as receitas de exportação não poderão ser incluídas na determinação da base de cálculo da CSLL.
Na própria exposição de motivos da Emenda Constitucional n° 33/01, referida preocupação já se encontrava manifesta, senão vejamos:
"Ao colocar a regra ora em comento no artigo 149, a proposta sob discussão torna bastante defensável pensar que se trata de uma regra geral e não uma regra específica para as contribuições que incidem formalmente sobre as receitas, como PIS/PASEP e COFINS".
Nessa interpretação, nenhuma contribuição social poderia levar em consideração a receita de exportação, o que produziria efeitos diretos na Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Pedro Anan Jr. E Fabiola Cassiano Keramidas, in Receitas
Decorrentes de Exportação não podem ser objeto de tributação pelas
Contribuições Sociais,
Portal Fiscosoft, concluem que "a imunidade em estudo alcança,
também, a Contribuição Social Sobre o Lucro - CSSL, que são espécies do
gênero ''contribuições sociais", embora afirmando que é evidente que
o legislador "atirou no que viu e atingiu o que não viu" ao editar a
EC nº 33. Isto porque o texto da EC, por ser genérico, acabou por declarar que
as receitas estão imunes de qualquer contribuição social ou de intervenção
no domínio econômico que tenha ou venha a ser instituída pela União Federal.
4. DA CSLL APÓS A EMENDA CONSTITUCIONAL N° 33/01
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido tem sua origem no artigo 195, I, c, da Constituição Federal de 1988, verbis:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I- do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a)..... ...
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
A abrangência da norma, na medida em que o § 2°, do artigo 149, se refere às contribuições sociais de que trata o caput deste artigo, fazendo assim, que a regra também se aplica à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. A correção dessa afirmativa é demonstrada tanto pelo próprio texto constitucional quanto pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, para os quais as contribuições para a seguridade social, de que trata o artigo 195, são uma espécie pertencente ao gênero das contribuições sociais, previsto no artigo 149.
Segundo Celso Ribeiro Bastos, nos termos da Constituição Federal de 1988, cinco são as modalidades de tributos existentes no ordenamento jurídico: a) impostos (CF, art. 145, I); b) taxas (CF, art. 145, II); c) contribuições de melhoria (CF, art. 145, III); d) empréstimos compulsórios (CF, art. 148); e) contribuições sociais, também conhecidas como contribuições especiais (CF, art. 149) (In Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, 3ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995, p. 29).
Daí, nos ensinamentos de Haroldo Gomes de Mattos, Dialética nº 73, pg. 24, se infere que compete à União instituir contribuições sociais (lato sensu), destinadas às finalidades elencadas na CF, Título VIII - Da Ordem Social (stricto sensu) que podem ser assim agrupadas:
a) para o financiamento da seguridade social: ao encargo do (I) empregador, (II) do trabalhador, (III) sobre a receita de concurso de prognósticos, e (IV) de outras fontes quaisquer (p. ex.: INSS, PIS/Pasep, Cofins, SAT, CSSL etc.), e
b) para o financiamento de outros direitos sociais: ao encargo de toda a sociedade, na área da saúde, previdência, assistência social (p. ex`: FGTS, salário-educação etc.).
Nesse sentido, Gabriel Lacerda Troianelli, Revista Dialética de Direito Tributário n° 80, p. 39, traz à colação que:
"com efeito, ao estabelecer o caput do artigo 149, quando trata das contribuições sociais, que deve ser observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do art. 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo, deixa bem claro a relação do tipo "gênero x espécie" existente entre as contribuições sociais e às contribuições à seguridade social, uma vez que, após dizer que a regra geral da anterioridade tributária se aplica ao gênero "contribuições sociais", excepciona dessa regra a espécie "contribuições para a seguridade social", que tem regra própria, de anterioridade de noventa dias, prevista no § 6º do artigo 195".
Também o artigo 195 deixa transparecer o fato de que as contribuições para a seguridade social são uma espécie das contribuições sociais. Logo no caput, é dito que a seguridade social será financiada pelas
".... seguintes contribuições sociais".
As seguintes contribuições sociais são as enumeradas nos três incisos do artigo, entre as quais se encontram, no inciso I, c, a contribuição social sobre o lucro
No § 6°, se lê que:
"As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado.. :''
Também no § 9°, é dito que:
"As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas.. :"
Por fim, o § 11 determina que:
"É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos l, a, e II deste artigo, para débitos de montante superior ao fixado em lei complementar."
Não bastasse a própria Constituição Federal deixar bem claro que as contribuições para a seguridade social são uma espécie das contribuições sociais, o Supremo Tribunal Federal, intérprete máximo da Constituição, consagrou tal entendimento em decisão unânime proferida pelo Tribunal Pleno, assim ementada (Recurso Extraordinário n° 138.284/CE. RTJ 143/313):
"Constitucional. Tributário. Contribuições sociais. Contribuições incidentes sobre o lucro das pessoas jurídicas. Lei n° 7.689, de 15-12-88.
I - Contribuições parafiscais: contribuições sociais, contribuições de intervenção e contribuições cooperativas. CF, art. 149. Contribuições sociais de seguridade social. CF, arts. 149 e 195. As diversas espécies de contribuições sociais.
II - A contribuição da Lei n° 7.689, de 15-12-88, é uma contribuição social instituída com base no art. 195, I, da Constituição. (...)
(...)".
A natureza de contribuição social da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e das outras contribuições para a seguridade social é bem frisada no voto do Ministro Relator, Carlos Velloso, nos trechos abaixo transcritos (RTJ 143/318-320):
"As diversas espécies tributárias determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4°), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.l. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.l.1. de seguridade social (CF, art. 195, l, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, parág. 4°), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF art. 212, parág. 5°, contribuições para o Sesi, Senai, Senac, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.I. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149).
Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).
(...)
A norma-matriz das contribuições parafiscais está contida no artigo 149 e seu parág. único da Constituição:
(...)
O citado artigo 149 institui três tipos de contribuições: a) contribuições sociais; b) de intervenção; c) corporativas. As primeiras, as contribuições sociais, desdobram-se, por sua vez, em: a.1) contribuições de seguridade social, a.2) outras de seguridade social e a.3) contribuições sociais gerais.
(...)
Examinemos, mais detidamente, essas contribuições.
As contribuições sociais, falamos, desdobram-se em: a.l. contribuições da seguridade social: estão disciplinadas no art. 195, l, II e III, da Constituição Federal. São as contribuições previdenciárias, as contribuições do Finsocial, as da Lei n° 7.689, o PIS e o Pasep (CF, art. 239). (...)".
Assim, por se serem as contribuições para a seguridade social (artigo 195, CF 88) de uma espécie das contribuições sociais previstas no artigo 149, qualquer norma aplicável às contribuições sociais do artigo 149 se aplicará também às contribuições previstas no artigo 195, desde que não haja, para estas, uma norma especial (como, no caso, a da anterioridade de noventa dias), já que uma norma geral posterior não revoga norma especial anterior.
O que a Emenda n° 33 fez, portanto, foi instituir uma verdadeira limitação ao poder de tributar por meio das contribuições sociais, previstas no artigo 149 da Constituição Federal, o que traduz tratar-se de uma imunidade tributária, com todas as suas implicações. Ora, como não há, no artigo 195, qualquer regra especial estabelecendo que as contribuições daquele artigo incidam sobre receitas decorrentes de exportação, se aplicará a essas contribuições a regra geral do artigo 149, § 2°, I, que determina a não-incidência das contribuições sociais sobre receitas de exportação.
Edison Carlos Fernandes, in Imunidade da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL para as Receitas de Exportação após a EC 33/2001, Revista Dialética de Direito Tributário, n 86, p. 12, com muita propriedade preleciona:
"Com amparo na vasta e pacífica jurisprudência, tanto administrativa quanto judicial, que as contribuições sociais, apresentadas no artigo 149 e elencadas no artigo 195 do Texto Constitucional possuem natureza tributária. Em decorrência, como conclusão fundamental da espécie em comento, entende-se que a partir da nova redação do artigo 149 da CF/88, cuja redação foi dada pela mencionada Emenda n 33, as receitas de exportação estão imunes às contribuições sociais. Nesse sentido, tal imunidade alcança tanto a Contribuição para o Programa de Integração Social -,PIS e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, cuja exoneração já se encontrava em lei, quanto a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
Desse modo, se conclui que a partir da Emenda Constitucional n° 33, de 11 de dezembro de 2001, as receitas decorrentes de exportação não mais integram a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
5. DA IMUNIDADE DA CSLL SOBRE AS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO
Assim, como a Emenda Constitucional n° 33, de 11 de dezembro de 2001, entrou em vigor, nos termos do seu artigo 5°, na data de sua publicação, a não-incidência da CSLL sobre as receitas decorrentes de exortação tornou-se plenamente vigente em 12 de dezembro de 2001, data de publicação da emenda. Portanto, a partir de 12 de dezembro de 2001, as receitas decorrentes de exportação não mais integram a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Essa vigência desde 12.12.2001, não deixa qualquer dúvida, pois não se aplica à não-incidência prevista no artigo 149, § 2°, I, o princípio da anterioridade, seja geral - artigo 150, III, b, seja de noventa dias - artigo 195, § 6°.
A anterioridade geral não se aplica porque o artigo 150, III, b se refere apenas à lei que instituir ou aumentar tributos, o que não ocorre no presente caso, já que a regra contida no artigo 149, § 2°, I, muito pelo contrário, reduz as contribuições sociais que incidam de alguma forma sobre a receita na medida em que exclui da sua base as receitas decorrentes de exportação.
Não se aplica, também, o princípio da anterioridade de noventa dias previsto no artigo 195, § 6°, pois, embora o texto deste dispositivo se refira à lei que houver instituído ou modificado as contribuições previdenciárias, a expressão "modificado" deve ser entendida no sentido de "aumentado", ou seja, da mesma forma que a anterioridade geral do artigo 150, tendo em vista que a anterioridade, que é, como diz a própria Constituição, uma das "limitações ao poder de tributar" é uma garantia para o contribuinte perante o Fisco, que só é aplicada nas situações em que o contribuinte é onerado pela lei, e não quando a lei reduz a sua carga tributária, como, aliás, já decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal quando julgou a medida cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 712-2/DR
Devemos considerar, neste ponto, uma peculiaridade da CSLL: a de que o seu fato gerador, de acordo com a Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988, que a instituiu, ocorre em 31 de dezembro de cada ano, na medida em que, segundo o caput do artigo 2°, incide sobre o "resultado do exercício", dispondo ainda o § 1° que:
§ I°. Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encenado em 31 de dezembro de cada ano;
(...).
E, mesmo que a Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, tenha transformado, como defendem alguns autores, o fato gerador do imposto sobre a renda, tradicionalmente anual, em mensal - artigos 25 e 27 -, o mesmo não ocorreu com a CSLL, já que, quanto a essa contribuição, esta lei determinou unicamente que:
"Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas nesta lei":
Dessa forma, muito embora a apuração e o pagamento da CSLL tenha, seguindo o disposto na legislação do imposto sobre a renda, se tornado mensal, a lei, em momento algum, tornou mensal o fato gerador da contribuição social sobre o lucro líquido, que continua, portanto, a ocorrer anualmente, no dia 31 de dezembro.
Ora, como a Emenda Constitucional n° 33 foi publicada no dia 12 de dezembro de 2001 e entrou em vigor na mesma data, a regra contida no artigo 149, § 2°, I, que exclui da base da CSLL as receitas decorrentes de exportação, se aplicou ao fato gerador ocorrido em 31 de dezembro de 2001, relativo a toda a contribuição devida durante o ano-calendário de 2001.
Assim, todos os valores de CSLL pagos desde janeiro de 2001 deverão ser recalculados excluindo-se da base, as receitas de exportação, e os montantes pagos em excesso poderão ser compensados pelo contribuinte. Mas, mesmo que, para efeito de argumentação, se considerasse como sendo mensal o fato gerador da contribuição social sobre o lucro, ainda assim a CSLL não poderia incidir nas receitas de exportação auferidas a partir de dezembro de 2001.
Neste ponto do nosso raciocínio, é o caso de novamente colacionarmos os ensinamentos dos mestres Roque Antonio Carraza e Eduardo D. Botalho, in Operações de Exportação e Equiparadas e Imunidade à Contribuição Social sobre o Lucro, Revista Dialética de Direito Tributário n° 91, p. 110:
"Como a só leitura destes dispositivos constitucionais, já nos revela, uma das contribuições voltadas à mantença da Seguridade Social é, sem dúvida, a contribuição social sobre o lucro (CSLL). Tal contribuição, dá-nos pressa em escrever, foi instituída pela Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988.
Com efeito, o art. 2° da Lei 7.689/88 declara que a base de cálculo da contribuição é o "valor do resultado do exercício antes da provisão do imposto de renda". Essa frase, a nosso ver, há de ser entendida como sinônimo de "lucro", até porque é justamente sobre ele que a Constituição autoriza a criação do tributo em tela. O que diferencia do imposto de renda é simplesmente a finalidade que deve perseguir, ou seja, o custeio da Seguridade Social".
Evidentemente, a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro deverá ser apurado do mesmo modo que a do imposto de renda da pessoa jurídica. É o que de resto estabelece o art. 57 da Lei n° 8.981/95, antes mencionado. O lucro instituído no contexto do art. 195, I, c, da Cf/88, tem uma acepção técnico-tributário, afeto ao Direito Societário (Lei n° 6.404/76).
O diploma que define o lucro é a Lei n° 6.404/76, das Sociedades Anônimas, que para o melhor entendimento do assunto, transcreve-se os arts. 186, 191 e 190:
"Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do inicio do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e ao saldo ao fim do período.
§ 1º - Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos de mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
§ 2º - A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia".
"Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada".
"Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações de que trata o Art. 190".
Da análise desses artigos ressai nitidamente que lucro – base de cálculo da CSLL – é o resultado positivo obtido pela pessoa jurídica, num dado período de apuração, abatidos os valores empregados para obtê-lo. O lucro enseja um acréscimo na capacidade econômica do contribuinte, ou seja, revela a disponibilidade de riqueza nova.
O conceito de lucro está ligado ao resultado da atividade econômica do contribuinte, e tem como objetivo o acréscimo patrimonial produzido por essa atividade. Combinam-se, na formação do conceito, diversos elementos dentre os quais está a receita da pessoa jurídica. Desse modo. O lucro da pessoa jurídica decorre obviamente das suas receitas, mas com elas não se identifica, pois representa o resultado de uma série de confrontações entre receitas e despesas (legalmente previstas). Nada obstante, entendemos que o benefício constitucional de que se trata contempla a exoneração da CSLL. (Flávio Zanetti de Oliveira, in Contribuições Sociais, Revista Dialética de Direito Tributário, n° 95, p. 138).
A afirmação acima é agasalhada pela doutrina abalizada de Roque Antonio Carraza e Eduardo Bottallo (obra citada, p. 91):
"A Constituição Federal, ao referir-se ao lucro, em seu artigo 195, I, c, quis que a contribuição ali prevista recaia sobre um resultado final, que leve em conta as receitas da pessoa jurídica, ajustadas pelos ditames legais acima apontados. Em suma, que leve em conta modalidade qualificada de receita. Mas sempre receita".
Poder-se-ia eventualmente alegar que a imunidade criada pela EC 33/01, estaria restrita às contribuições que têm por base de cálculo a receita, ficando excluída, pois, do benefício fiscal em tela, a CSLL. Roque Antonio Carraza e Eduardo D. Bottallo (obra citada, p. 112), de pronto contestam tais eventuais alegações, aludindo:
"Todavia, interpretar um texto normativo, mais do que simplesmente entender as palavras que o compõem, é captar seu conteúdo e suas implicações práticas. De fato, as disposições normativas não devem ser interpretadas, ou seja, compreendidas; em seu alcance e significado, apenas no estrito e exclusivo entendimento gramatical de seus termos. Fosse assim, e talvez o ensino da Ciência Jurídica pudesse ser desnecessário, posto que a mera alfabetização seria suficiente para converter qualquer cidadão comum, em verdadeiro expert em Hermenêutica Jurídica. A palavra "exegese" poderia ser substituída por "leitura", e a expressão "Hermenêutica" deixaria de identificar uma Ciência própria, para constituir-se em sinônimo de "gramática".
Julgamos oportuno relembrar, a propósito, a sempre atual lição de Carlos Maximiliano que, inspirado nos ensinamentos de Jellinek, Salomon, Dernburg, Ferrara e Alves Moreira, bem sintetizou clássica premissa, que alicerça todo o pensamento da moderna Ciência do Direito:
"A palavra é um mau veículo do pensamento; por isso, embora de aparência translúcida a forma, não revela todo o conteúdo da lei, resta sempre margem para conceitos e dúvidas; a própria letra nem sempre indica se deve ser entendida à risca, ou aplicada extensivamente; enfim, até mesmo a clareza exterior ilude; sob um só invólucro verbal se conchegam e escondem várias idéias, valores mais amplos e profundos do que os resultantes da simples apreciação literal do texto".
Ora, a literalidade do art. 149, § 2°, I, da Constituição Federal, deve ser afastada, justamente porque leva a conclusões inconsistentes, que, na prática, restringem o regime imunizatório que, louvavelmente, o dispositivo em pauta consagra. Melhor é entender e aplicar o preceito em foco, de modo a preservar-lhe a teleologia, conforme, diga-se de passagem, nos exorta a fazer o insuperável mestre Goffredo da Silva Telles Júnior:
"Se a aplicação da lei a um caso concreto produzir efeito contrário ao que ela pretende, aplicá-la equivale a violá-la, porque será contrariar o seu pensamento, o seu espírito.
(.....)
Na interpretação das leis, mais importante do que o rigor da lógica racional, é o entendimento razoável dos preceitos, porque o que se espera inferir das leis não é, necessariamente, a melhor lógica, mas uma justa e humana solução.
E continuam os mestres:
Além do mais, as diferenças entre receita e lucro, conquanto existam, não sustentam a assertiva de que se estaria diante de realidades reciprocamente excludentes. Isto porque, a receita não exclui o lucro, e vice-versa. Assim, há perfeita compatibilidade entre estes dois conceitos, já que o lucro - sob os ângulos econômico, contábil e, sobretudo, tributário - nada mais é que a receita depurada, isto é, a receita que teve expungidos os custos e despesas necessários à sua obtenção (Roque Antonio Carraza e Eduardo D. Bottallo, ob.citada, p. 113)
Ora, na medida em que a imunidade instituída pela EC n° 33/01 objetiva incentivar operações de exportação, desonerando-as de contribuições sociais, segue-se que o termo receitas, empregado no art. 149, § 2°, I, do Diploma Magno, há de ser entendido em sentido amplo, de modo a albergar, não só as contribuições que incidem sobre o faturamento (art. 195, I, b, da CF), como a que toma por base de cálculo do lucro (art. 195, I, c, da CF). Afinal, como visto, lucro nada mais é que receita ajustada de acordo com os dispositivos legais atrás mencionados (Roque Antonio Carraza e Eduardo D. Bottallo, ob.citada, p. 113).
O retro mencionado encontra-se abonado pelo Governo Federal, quando vetou parcialmente o Projeto de Conversão n° 31, originário da MP 66/02. Na oportunidade, o Exmo. Sr. Presidente da República, justificando sua posição, sustentou que contraria o interesse público, por prejudicial ao esforço exportador da Nação, a incidência, nestas operações, de contribuições sociais. Erige-se à condição de norma constitucional um antigo desejo de não se exportar tributos, vedando-se expressamente a exigência das contribuições sociais sobre o lucro e as receitas obtidas nas vendas de bens e serviços ao exterior.
Heleno Taveira Torres, ao tratar das Contribuições Sociais nas Telecomunicações Internacionais, assim resumiu (Revista Dialética de Direito Tributário n° 83, p. 59):
(.........)
No que concerne portanto à incidência do IRPJ, não padecem dúvidas quanto à necessidade dos rendimentos serem colacionados à declaração de rendimentos da operadora de telefonia situada no Brasil, de acordo com a forma de apuração própria relativa a rendimentos auferidos no exterior
Todavia, no que se refere às contribuições sociais relativas ao PIS/Cofins e a própria Contribuição Social sobre o Lucro – CSLL, segundo a orientação do STF de considerá-las como espécie de "contribuições sociais", temos que, a partir da entrada em vigor do novel § 2° do art. 149 da CF, com a redação dada pela Emenda Constitucional n° 33/2001, foi acentuadamente modificado o tratamento tributário aplicável à espécie, em vista da desoneração dos casos de "exportação", mediante a instituição de nítida espécie de imunidade tributária".
Se o § 2°, do artigo 149, CF, dispensa a incidência das contribuições referidas no caput, e a CSLL é uma das contribuições a que ele se refere, em uma interpretação ampla, própria das imunidades, pode-se concluir que as receitas decorrentes da exportação não irão compor a base de cálculo da contribuição.
Assim sendo, o artigo 195, obrigatoriamente nos remete, ao artigo 149, da mesma forma que este remete ao 195. Dessa forma, a clara e cristalina a conclusão de que a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, se encontra adstrita, tanto ao artigo 149, como ao artigo 195 da Constituição Federal, não podendo haver separação entre as contribuições ali previstas.
Roque Antonio Carraza e Eduardo D. Bottallo, ob.citada, p. 114, expressam:
"Vai daí que, seja porque lucro é forma qualificada de receita, seja porque regras imunizantes comportam interpretações extensiva, seja, finalmente, porque esta é a ratio - reconhecida pelo próprio Executivo Federal – da EC n 33/01, temos por incontroverso que o lucro decorrente das operações de exportação tornou-se imune à CSLL, após 12 de dezembro de 2001 (data em que entrou em vigor a nova redação do art. 149, da Constituição Federal).
Nas conclusões de Flávio Zanetti de Oliveira, in Contribuições Sociais, Revista Dialética de Direito Tributário, n° 95, p. 140, temos que:.
....... a imunidade prevista no inciso I, do § 2°, do artigo 149, da Constituição Federal, com a redação dada pela EC n° 33/01, alcança a receita bruta proveniente da comercialização da produção (Lei n° 8.212/91, art. 22A), e alcança também a Cofins, PIS e a CSLL.
Cumpre considerar que a Secretaria da Receita Federal, órgão de arrecadação federal para a espécie, obsta pela exclusão destas receitas, em afronta direta ao texto constitucional. Face à essa interpretação, terá o contribuinte que se enquadrar na espécie, se socorrer para assegurar o seu direito, uma vez mais, da via judicial. Dentre várias, colhe-se:
"Solução de Consulta nº 186, de 6 de Novembro de 2002
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ementa: Imunidade - Contribuições Sociais. A imunidade conferida pelo artigo 149, § 2º, I, da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não alcançando a contribuição social incidente sobre o lucro. Dispositivos Legais: Constituição Federal, artigo 149, § 2º, I, e 195, I, "c", e Lei nº 7.689/88, artigo 2°."
Processo de Consulta nº 102/03
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 9a. Região Fiscal - Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL - Ementa: Imunidade. Contribuições sociais. A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal atinge apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não alcançando a contribuição social incidente sobre o lucro. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, art. 149, § 2º, inciso I, e 195, inciso I, alínea "c"; Lei nº 7.689, de 1988, art. 2º. (Data da Decisão: 18/06/2003 -12.08.2003).
Vale ressaltar que, conforme ressaltado por Pedro Anan Jr. E Fabiola Cassiano Keramidas, Fiscosoft, a questão em comento - abrangência da imunidade trazida pela EC nº 33/01 - vem sendo trazida timidamente ao Judiciário, já tendo surgido decisões favoráveis aos contribuintes:
"(...) No seguir, pois, deste raciocínio, DEFIRO A LIMINAR para suspender a exigibilidade da CSLL incidente sobre as receitas auferidas pela impetrante no processo de exportação a partir de janeiro de 2002 e a ela permitir a dedução das mesmas receitas da base de cálculo da CSLL a partir de idêntica data, restando, a partir desta decisão, obstada qualquer prática de ato punitivo contra a impetrante que tenha por base a matéria tratada nesta decisão liminar" (Justiça Federal de São José dos Campos, Processo nº 2002.61.03.005665-0, decisão publicada em 03.02.03).
6. BREVE SÍNTESE CONCLUSIVA
Para beneficiar as exportações, entendeu-se por bem criar norma excepcional – a de isenção – sua interpretação haverá de ser aquela que conduza o preceito normativo ao seu limite de aplicabilidade. Tal benefício constitucional foi para favorecer as exportações, fazendo com que as mercadorias cheguem ao mercado internacional com preços competitivos. E a melhor maneira para alcançar-se este objetivo é considerar isentos todos quanto colaboram para que a exportação (da mercadoria ou do serviço), se positive.
Pelo já explicitado, podemos concluir que a CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido está incluída na norma imunizante, podendo o contribuinte pleitear a inexigibilidade da mesma. Assim, já é entendimento da douta doutrina, que as receitas advindas de exportação, a partir da publicação da Emenda Constitucional 33/01, se encontram imunes, podendo o contribuinte recuperar, via compensação, o que já foi recolhido aos cofres públicos, bem como suspender a exigibilidade de sua cobrança.
De todo o exposto as seguintes conclusões:
(i) A Emenda Constitucional nº 33/01 foi editada para desonerar a exportação. Se havia pretensão de que a imunidade das receitas de exportação alcançasse apenas algumas contribuições, dada a redação da norma constitucional derivada, não foi exatamente este o alcance obtido;
(ii) A Emenda Constitucional n° 33/2001 alterou a base de cálculo das contribuições previstas no inciso I, do § 2°, do artigo 149, da Constituição Federal (na nova redação), imunizando as receitas auferidas com exportação;
(iii) A imunidade concedida às receitas de exportação, além do PIS, Cofins, INSS, este último em relação à receita bruta proveniente da comercialização da produção das Agroindústrias, inclui a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, gerando um benefício para os contribuintes exportadores, na linha da política econômica adotada pelo governo federal.
(iv) A partir do advento da EC nº 33/01, deixou de ser exigido o pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das receitas de exportação, sendo que o parágrafo 2º do artigo 149 da Constituição Federal tem eficácia imediata não dependendo de lei infraconstitucional que exclua a incidência sobre estes fatos;
(v) O lucro decorrente das operações de exportações tornou-se imune à CSLL, após 12 de dezembro de 2001 (data em que entrou em vigor a nova redação do art. 149, da CF/88);
(vi) A partir de 1° de janeiro de 2002, quando da apuração da base de cálculo da CSLL, as receitas de exportação deverão ser excluídas, reduzindo assim o valor tributável, haja vista a imunidade concedida.
(vii) Contudo, os órgãos da administração fazendária, porém, não permitem referida dedução. Argumentam que a imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal, atinge apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não alcançando a contribuição social incidente sobre o lucro.