A CSLL e as operações de exportação

Sumário: 1. Comentários Iniciais; 2. Características Gerais do Instituto da Imunidade; 3. Da Emenda Constitucional 33/01; 4. Da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido ; 5. Da Imunidade da CSLL sobre as Receitas de Exportação ; 6. Breve Síntese Conclusiva

1. COMENTÁRIOS INICIAIS

Por meio da EC 33, de 11 de dezembro de 2001, foi introduzido novo dispositivo constitucional, que além de dar uma configuração constitucional mais aberta às contribuições de intervenção no domínio econômico, criou uma verdadeira regra de imunidade, para eliminar qualquer possibilidade de criação ou manutenção de ônus tributário sobre as receitas decorrentes de exportação, relativamente às contribuições sociais.

Agora o texto constitucional determina, expressamente, a não-incidência de contribuições sociais sobre as receitas decorrentes de exportação, estendendo para o universo das contribuições sociais a regra que já havia para a Cofins, o PIS e a Contribuição Social devida pela Agroindústria, criada pela Lei n° 10.256, de 9 de julho de 2001.

Com isso, indubitavelmente, o constituinte revelou seu propósito de fomentar as operações de comércio exterior, fazendo com que nossos bens cheguem ao mercado internacional com preços competitivos, circunstâncias que vem ao encontro da louvável idéia, sempre defendida pelos economistas, de que "o País deve exportar produtos e, não tributos".

Como se verá, pela singela leitura dos dispositivos, pode-se notar que as normas em questão têm por objetivo desonerar dos tributos que mencionam as operações de exportação de mercadorias para o exterior, buscando incentivar o desenvolvimento nacional, abrangendo todas as áreas de atuação do indivíduo e da sociedade, através de todos os meios legais de que o Estado dispõe, que vão ao encontro, inclusive, do previsto no artigo 3°, inciso II, da Constituição Federal de 1988. Portanto, a Emenda Constitucional 33/01 dispõe que as contribuições sociais não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. De fato, o inciso I estabeleceu imunidade para as receitas de exportação, as quais não poderão vir a ser oneradas por contribuições sociais nem de intervenção de domínio econômico.

As contribuições sociais para a COFINS, para o PIS e para o Contribuição Previdenciária já possuem regras específicas na legislação ordinária, onde está definida a exoneração fiscal destes tributos sobre as receitas de exportação. Entretanto, para a contribuição social sobre o lucro, não há ainda qualquer norma na legislação ordinária, mesmo recente, que permita a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSSL. A Secretaria da Receita Federal, através de Soluções de Consultas, vem se pronunciando contrariamente à aplicação da imunidade neste caso.

O que se defende nos meios tributários para a redução da carga tributária sobre as exportações, é retirar das receitas de exportação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Na prática, deixaria de ser cobrada sobre essas receitas uma contribuição que atualmente é de 9%.

Os argumentos, que já estão sendo objetos de demandas judiciais, onde tributaristas alegam que, ao alterar o artigo 149 da Constituição Federal, a Emenda 33/01 deixou as receitas de exportação livres não só da incidência do PIS e da Cofins como da CSLL. Como a legislação ordinária já livrou as exportações da cobrança de PIS e Cofins, a novidade se concentraria na CSLL. Com a alteração da Emenda nº 33/2001, o artigo 149 da Constituição passou a prever que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não poderão incidir sobre as receitas decorrentes de exportação.

Isso quer dizer que há uma vedação à cobrança de contribuição social sobre as exportações e a CSLL está incluída entre as contribuições sociais a que faz referência o atual artigo 149 da Constituição Federal. Assim, na opinião desses renomados doutrinadores, desde 1º de janeiro de 2002, as empresas podem retirar as receitas de exportação da base de cálculo da CSLL.

No que diz respeito à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, esta tem como ponto de partida o resultado contábil (positivo ou negativo), que deve ser ajustado pelas adições e exclusões previstas ou admitidas pela legislação tributária. A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido é apurada juntamente com o Imposto de Renda.

No caso das pessoas jurídicas optantes pela tributação no regime do Lucro Real anual, a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro líquido (CSLL) corresponde ao lucro líquido do período, com observância da legislação comercial, antes de serem computados os valores da CSLL devida e da Provisão para o Imposto de Renda ajustados, extracontabilmente, pelas adições e exclusões (Leis nºs 7.689/88, 9.430/96, 9.532/97, 9.718/98, IN SRF nº 93/97e MAJUR/SRF).

As únicas exclusões permitidas pela Secretaria da Receita Federal da base de cálculo da CSLL, conforme orientações do Manual de Pessoas Jurídicas – MAJUR para o ano-calendário de 2002, são as seguintes:

Como se verifica da relação acima, não existe qualquer previsão para a exclusão da base de cálculo da CSLL das receitas decorrentes de exportação. Esta não previsão de exclusão, parece-nos ferir flagrantemente o disposto no § 2° da Emenda Constitucional n° 33, de 12 de dezembro de 2001, que trouxe relevantes alterações no Sistema Tributário Nacional, especificamente no artigo 149 da Constituição Federal, disciplinando acerca da não-incidência da contribuição social de intervenção no domínio econômico sobre essas receitas de exportação.

Dessa forma, com base nas premissas basilares que norteiam a espécie aqui tratada, é entendimento da douta doutrina pátria, que o benefício constitucional de isenção (imunidade) previsto na EC 33/01, já aplicável ao PIS e Cofins (no âmbito das contribuições sociais) e à Contribuição Social sobre a comercialização da produção devida pela Agroindústria, deve estender-se, também, à parcela da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido – CSLL, relativamente às receitas dos produtos exportados.

2. CARACTERÍSTICAS GERAIS DO INSTITUTO DA IMUNIDADE

Sob a denominação de "Limitações do Poder de Tributar", a Constituição Federal prevê alguns princípios que, agrupados, formam um verdadeiro Estatuto dos Contribuintes, na medida que põe freios à voracidade arrecadatória do Fisco. Ao mesmo tempo em que os entes federados possuem competência para instituir e cobrar tributos, eles deverão obedecer aos delineamentos constitucionais e legais.

Tal cuidado em relação ao Estado decorre do direito de propriedade. Com efeito, o contribuinte somente sofrerá o encargo tributário nas hipóteses permitidas pelos sistema tributário. Infere-se, aqui, a noção de que o sistema tributário tem por finalidade dotar o contribuinte de segurança e de direitos relativos à defesa de sua propriedade. A propósito, Ives Gandra da Silva Martins, em seu livro Sistema Tributário na Constituição de 1988, 5ª ed., São Paulo, Saraiva, 1998, p. 23, ensina que:

"O sistema fora proposto à luz de uma visão que considera a imposição norma de rejeição social, posto que sobre ser rígido, de um lado, objetivou ofertar à União - e aos demais entes tributantes - o poder de se orientar em sua política tributária, sem abrir mão da harmonia previamente estabelecida nos comandos constitucionais".

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, "o subsistema constitucional tributário realiza as funções do todo, dispondo sobre os poderes capitais do Estado, no campo da tributação, ao lado de medidas que asseguram as garantias imprescindíveis à liberdade das pessoas, diante daqueles poderes" (Curso de Direito Tributário, 9ª ed., São Paulo, 1997, p. 20).

A imunidade insere-se nas vedações constitucionais à competência tributária e conceitua-se, na lapidar lição de Amílcar de Araújo Falcão, como sendo uma "forma qualificada e especial de não incidências, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou no poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo". (Fato Gerador da Obrigação Tributária, 2ª ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, p. 117).

A Constituição, e somente ela, pode proibir que certos fatos, vinculados a pessoas ou bens, possam ser acolhidos pela hipótese de incidência dos impostos e, conseqüentemente, por essa determinação, apesar de iguais àqueles, fiquem dela excluídos, permanecendo, então, obrigatoriamente, dentro do campo de não-incidência. Daí, Geraldo Ataliba aduzir que a "imunidade é antalogicamente constitucional".

Ao desenvolver a atividade de interpretação da norma imunizadora, a natureza e as finalidades da imunidade são essenciais, de pronto, afastando a interpretação literal própria das isenções, instituto esse que, até há pouco tempo, confundia-se com a imunidade e vice-versa (Walter Barbosa Corrêa, Incidência, Não-Incidência e Isenção, São Paulo, IBDTI Resenha Tributária, p. 37).

Como nos ensina Ruy Barbosa Nogueira, em sua obra monográfica, Da Interpretação e da Fabricação das Leis Tributárias (2ª ed., São Paulo, Revista dos Tribunais), "se a Constituição (o poder de tributar) excluí no ponto examinado, o tributo não pode existir por meio de raciocínio ou interpretação, pois nem mesmo a lei poderá criar o tributo..." (p. 22), e acrescenta, em seu Curso de Direito Tributário (4ª ed., São Paulo, IBDT), "se o intérprete tiver em mente, ao examinar a tipicidade de cada tributo, a natureza e finalidade de cada um; se ao examinar cada instituto ou cada disposição tiver presente a finalidade objetiva, muito facilitará a compreensão e alcance das respectivas normas" (p. 85).

Bernardo Ribeiro de Moraes (Curso de Direito Tributário; Sistema Tributário da Constituição, 1ª ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, v. 1) explica: "Nas normas imunitárias devem ser interpretadas através de exegese ampliativa. Não podem ser restritivamente interpretadas, uma vez que o legislador menor ou o intérprete não podem restringir o alcance da Lei Maior" (p. 407).

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Por conseguinte, deve ser levado em conta, ao se buscar o conteúdo e o alcance das regras de imunidade, não só o sistema constitucional como um todo - método sistemático de interpretação-, mas, especialmente, sua teleologia, não procurando restringi-la, mesmo porque ela é ampla e indivisível, não admitindo restrições ou meios-termos. Na letra de Fábio Leopoldo de Oliveira (Curso Expositivo de Direito Tributário, 1ª ed., São Paulo, Resenha Tributária), "ninguém pode ser imune em parte, ou até certo ponto. O instituto não comporta fracionamentos" (p. 52). Ou, como diz, expressamente Aliomar Baleeiro, "as imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam" (Direito Tributário Brasileiro, 1ª ed. Forense, Rio de Janeiro, 1970, p. 87).

Nesse diapasão, ensinam Roque Antonio Carraza e Eduardo D. Botalho, in Operações de Exportação e Equiparadas e Imunidade à Contribuição Social sobre o Lucro, Revista Dialética de Direito Tributária n ° 91, p. 109:

"De fato, se nem a lei pode anular ou restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição, por muito maior razão não poderão fazê-lo o aplicador e o interprete da norma tributária. Em termos mais precisos, o direito à imunidade é garantia fundamental, constitucionalmente assegurada ao contribuinte, que nenhuma lei ou autoridade podem desconsiderar. Logo, criar tributos, só a lei pode; violar imunidades tributárias, nem a lei pode".

Aires F. Barreto, in Contribuições Sociais, Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, Dialética, 3° v, 1999, p. 9, traz ensinamentos de José Souto Maior Borges, in Limitações Constitucionais à Tributação, IV Curso de Especialização em Direito Tributário, v. I, Ed. Res,. Tributária, 1978, São Paulo, p. 378, asseverando que a competência

"já nasce limitada. Ela é, por excelência, ontologicamente, no seu nascedouro, limitada. É como que um perfil resultante de um desenho constitucional, não só com as normas autorizativas que definem positivamente o exercício do poder fiscal, mas também com normas limitativas, quer dizer, as normas determinam os limites em que esse poder poderá ser exercido, ou deverá ser exercido"

As regras de imunidade consistem numa redução parcial do campo de competência entes públicos, consoante assevera Flávio Zanetti de Oliveira, Revista Dialética de Direito Tributário n° 95, p. 136:

"..regra expressa da Constituição (ou implicitamente necessária), que estabelece a não-competência das pessoas políticas da Federação para tributarem certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuição do poder tributário" (In Limitações Constitucionais ao Poder de tributar, 7° ed., de Aliomar Baleeiro, atualizada por Misabel Derzi, Rio de Janeiro, Forense, 1997).

Tratando-se, pois, de norma negativa de competência tributária, a imunidade impede a criação de tributo sobre o ato ou fato protegido, ou paralisa a eficácia das normas já existentes e que se refiram à situação albergada. É importante destacar que as imunidades se caracterizam como normas auto-aplicáveis, independendo de qualquer regulamentação para produzir efeitos, muito embora, em alguns casos, possam ser estabelecidas condicionantes fáticas para a regular fruição da outorga constitucional. No caso da imunidade prevista no artigo 149, § 2°, inciso I, a fruição independe de qualquer disposição de natureza infraconstitucional, pois a regra é clara e contém todas as condições para a sua aplicação. (Flávio Zanetti de Oliveira, in Contribuições Sociais, Revista Dialética de Direito Tributário n° 95, p. 136).

Ademais, o artigo 149 prevê três contribuições e não duas. De uma breve leitura do artigo 149 da Constituição Federal, podemos perceber, que o legislador constitucional delegou competência para a criação de três contribuições: a) contribuições sociais; b) contribuições de intervenção no domínio econômico; c) contribuições de interesse de categorias profissionais. Assim sendo, houve expressa delegação de competência legislativa para a criação destas três contribuições. Não restam dúvidas de que o próprio artigo 149 delegou a competência ao arrolar no rol de contribuições, as sociais. Isto porque caso contrário não haveria ente legislativo que poderia tratar da matéria.

Assim sendo, não merece reparos os ensinamentos acima transcritos, eis que as normas de imunidade tributária ocorre quando a Constituição, ao proceder a repartição de competência tributária, coloca fora do campo tributário certos bens, pessoas, patrimônios ou serviços. A imunidade tributária constitui uma limitação constitucional à competência tributária e acha-se sob a reserva constitucional, impossibilitando configurar-se a situação legítima de incidência tributária e afastando previamente, qualquer tributação, inclusive a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

No dizer de Sacha Calmon Navarro Coelho, in Curso de Direito Tributário Brasileiro, Forense, 4ª ed., pg. 160/161, a doutrina, em peso, posiciona a imunidade no capítulo da competência. Transcreve-se os seguintes ensinamentos::

Pontes de Miranda preleciona:

"A regra jurídica de imunidade é a regra jurídica no plano dos poderes públicos - obsta à atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos qualquer competência para pôr, na espécie". (Questões Forenses, t. III, p. 364; id., Comentários à Constituição de 1946, vol. 2, p. 156).

Bernardo Ribeiro de Moraes secunda-o:

"Cabe á Carta Magna estabelecer a competência dos poderes tributantes. Da mesma forma, cabe-lhe limitá-la, podendo, na entrega do poder impositivo, reduzir a competência tributária pela exclusão de certas pessoas, atos ou coisas, colocados fora da tributação" (Doutrina e Prática de Imposto de Indústrias e Profissões, Max Limonad, 1964, p. 114).

Aliomar Baleeiro, insigne e saudoso mestre, não discrepa:

"As limitações constitucionais ao poder de tributar funcionam por meio de imunidades fiscais, isto é, disposições da lei maior que vedam ao legislador ordinário decretar impostos sobre certas pessoas, matérias ou fatos, enfim situações que define". (Uma Introdução à Ciência das Finanças e à Política Fiscal, 3ª ed., RJ, Forense, 1964, p. 262).

Ataliba aduz que:

"... imunidade é ontologicamente constitucional" e que só "a soberana Assembléia Constituinte pode estabelecer limitações e condições do exercício do poder tributário". (Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria, SP., Ed. Revista dos Tribunais, 1964, p.,231).

Ulhôa Canto reforça-o com dizer que:

"... imunidade é a impossibilidade de incidência que decorre de um proibição imanente, porque constitucional... portanto é tipicamente uma limitação à competência tributária que a União, os Estados, o Distrito Federal e o Municípios sofrem por força da Carta Magna, porque os setores a eles reservado na partilha de competência impositiva já lhes são confiados com exclusão desse fatos, atos ou pessoas". (Temas de Direito Tributário, RJ, Alba, 1964, vol. 3, p.190)

As imunidades expressas dizem o que não pode ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, expressa determinação da Constituição (não-incidência constitucionalmente qualificada). Sobre as imunidades exerce o Judiciário igualmente, a sua zeladoria. (Sacha Calmon Navarro Coelho, in Curso de Direito Tributário Brasileiro, Forense, 4ª ed., pg.