Uma característica bem marcante do ICMS é que, em regra, ele é plurifásico, incidindo sobre as várias etapas do processo econômico de circulação de mercadorias (VASCONCELLOS, 2014). Em decorrência disso, como dito em outros artigos publicados, seus efeitos tomam proporções nacionais, ultrapassando os limites dos Estados (BINS, 2009). Pois é comum que as fases do mesmo processo produtivo sejam realizadas em diferentes regiões do país, por exemplo: em um estado é produzida a matéria prima, a qual é vendida para uma indústria domiciliada em outro estado, que transforma essa matéria prima em certo produto e o vende para atacadistas de diversos estados, já esses atacadistas vendem este mesmo produto para varejistas de diversas regiões, que vendem este produto para consumidores das diversas regiões do país, ou seja, esse processo toma proporção enormes.
Diretamente ligado a este fato de o ICMS ser um tributo multifásico, está o princípio da não cumulatividade, o qual trata justamente da forma como será feita a tributação dessas múltiplas fases do processo produtivo. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, o princípio da não cumulatividade é “dirigido aos tributos plurifásicos, que gravam as diversas etapas de uma cadeia produtiva ou de circulação de bens ou serviços” (CARVALHO, 2006, p. 663 apud OLIVEIRA; MATTA, 2009, p. 548). Para ele, este princípio é, na verdade, uma técnica que atua sobre o conjunto das operações econômicas envolvendo diversos setores da vida social, tendo o objetivo maior de evitar que o impacto da percussão tributária provoque distorções negativas vivenciadas pela experiência histórica, como a tributação em cascata (CARVALHO, 2006 apud OLIVEIRA; MATTA, 2009).
Sem dúvidas o princípio da não-cumulatividade é um dos atributos mais relevantes do ICMS. Ele passou a ser adotado no Brasil com o ICM, estando previsto na legislação ordinária desse imposto, sendo posteriormente introduzido na Constituição brasileira com a Reforma Constitucional n° 18, de 1965. O referido princípio é adotado pelos mais modernos sistemas tributários, pois, com o passar do tempo, percebeu-se os terríveis efeitos que a tributação “em cascata” pode trazer para economia (BALEEIRO, 2010). Descrevendo o processo de evolução global, para que fosse adotada a sistemática da não cumulatividade, Aliomar Baleeiro destaca que a França foi o primeiro país industrializado a demonstrar uma reação à tributação em cascata, incidindo sobre todas as fases de produção industrial e de circulação. Em 1916, tem-se início as primeiras tentativas de mudança desse sistema, no entanto, só no ano de 1954 foi criada a taxe sur la valeur ajoutée, a qual foi um pouco modificada posteriormente, estando até hoje presente na França (BALEEIRO, 2010). A modernização tributária implementada nesse país teve o seguinte efeito:
A rica experiência francesa se difundiu velozmente a partir da década de 60. O Brasil introduziu na Constituição o princípio da não-cumulatividade, com a Reforma Constitucional de 18, de 1965, embora já o tivesse adotado, em legislação ordinária, no imposto de consumo; a Comunidade Econômica Europeia adota o imposto sobre o valor adicionado como projeto de sua primeira diretriz, finalmente aprovada pelo Conselho em 1967, sendo paulatinamente implementada por seus membros; a Alemanha o introduz a partir de 1968; a Dinamarca, pela lei de março de 1967; a Inglaterra, em 01.04.1973; a Irlanda, em 1972; o Luxemburgo e a Bélgica em 1969. A partir do final dos anos 60, também esse tipo de tributo sobre vendas líquidas se difunde por toda a America Latina (Bolívia, Uruguai, Peru, Equador, Argentina), sendo recentemente introduzido no Paraguai, em 1972, para futura harmonização do Mercosul. (BALEEIRO, 2010, p. 368)
Nessa perspectiva, o Brasil, após a reforma tributária, estabeleceu a adoção do princípio da não cumulatividade tanto para Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) como para o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICM), com a finalidade, como já dito, de eliminar os efeitos negativos da tributação cumulativa. Segundo Aliomar Baleeiro (2010, p. 368), “todos os sistemas jurídicos procuram preservar e assimilar certos efeitos econômicos comuns, tanto ao IVA da América Latina, como ao TVA europeu ou ao IPI e ao ICMS brasileiro”. Isto é, buscou-se, nesses sistemas, tributar em todas as fases de produção e circulação apenas o adicionado em cada uma destas, e, dessa forma, o imposto incide apenas na circulação mercantil líquida de cada empresa. “Daí os conceitos de imposto sobre vendas líquidas ou imposto sobre o valor adicionado” (BALEEIRO, 2010, p. 368).
Tratando mais especificamente da evolução histórica desse princípio no âmbito do Brasil, defende Sacha Calmon (2015) que, ao observar as Constituições ou as leis complementares existentes no país, é possível concluir que o princípio da não cumulatividade é tratado de modo substancialmente idêntico, tanto no âmbito do ICMS, quanto no do IPI, “enfim, o princípio da não cumulatividade é posto na Constituição de forma ampla” (COÊLHO, 2015, p. 482). Para ele, isso se trata de rebentos do IVA no Brasil, que coloca o ICMS e o IPI como irmãos gêmeos. O referido autor afirma que, no Brasil, o princípio da não cumulatividade existe na Constituição desde 1965 e manteve-se inalterado na evolução constitucional posterior, destacando os seguintes pontos:
Na CF/67, art. 22, V, § 4° (IPI), e art. 24, II, § 5o (ICM). A Emenda n° 1, também chamada de Constituição emendada de 17.10.1969, manteve o princípio para o IPI no art. 21, V, § 3°, e para o ICM no art. 23, II. A Constituição de 1988, igualmente, realça o princípio da não-cumulatividade em relação a ambos os impostos, uma vez que são, como já enfatizamos, partícipes da grande família dos impostos sobre valores adicionados, embora ostentem traços fisionômicos próprios e inconfundíveis (COÊLHO, 2015, p. 482).
Como salientado pelos brilhantes autores, a sistemática da não cumulatividade nada mais é do que a tributação apenas do valor acrescentado em cada etapa do processo produtivo, evitando a chamada tributação “em cascata”, que ocorre quando há uma sobreposição de incidências em cada operação. O princípio da não cumulatividade está previsto no artigo 155, § 2º, da Constituição Federal do Brasil, o qual estabelece, entre outras regras, que o ICMS (previsto no art. Art. 155, II, da CF/88) “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal.”.
Já a Lei Complementar n. 87/96 traz a regulamentação dessa sistemática, prevendo a utilização do mecanismo de débitos e créditos, no seu artigo 20, nos seguintes termos:
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Tendo como referência os escritos de Ricardo Alexandre, esse mecanismo de débitos e créditos pode ser sinteticamente explicado da seguinte forma: sempre que o sujeito realiza uma aquisição tributada de mercadoria, ele deve registrar como crédito o valor incidente na operação. Esse valor pode ser entendido como “direito” do contribuinte, chamado pelos contabilistas de “ICMS a recuperar”, que pode ser abatido do montante incidente nas operações subsequentes (ALEXANDRE, 2015).
Seguindo o raciocínio, toda vez que o sujeito realiza uma alienação tributada de mercadoria, ele deve registrar como débito o valor incidente na operação. Esse valor é uma obrigação do contribuinte, consistente no dever de recolher o valor devido aos cofres públicos estaduais (ou distritais) ou compensá-lo com os créditos obtidos nas operações anteriores, chamado na contabilidade de “ICMS a recolher” (ALEXANDRE, 2015).
Então, a cada período previsto na legislação, faz-se uma comparação entre os débitos e créditos. Caso os débitos sejam superiores aos créditos, o contribuinte deve recolher a diferença aos cofres públicos. Caso o valor dos créditos sejam superiores, é possibilitado ao contribuinte algumas opções a depender da legislação aplicável, geralmente essa diferença pode ser compensada posteriormente, mas existem algumas leis estaduais que preveem, por exemplo, a possibilidade das transferências do crédito, ou, até mesmo, o ressarcimento (ALEXANDRE, 2015).
Complementando esse ensinamento, é interessante trazer à baila a explanação feita por Eduardo Sabbag. Conforme ressalta o autor, sob uma perspectiva econômica, o princípio da não-cumulatividade se refere à incidência do valor agregado em cada operação. Já sob um viés jurídico, o ICMS atua pelo mecanismo da “compensação”. A qual não se confunde com a “compensação tributária”, tendo em vista que os créditos não são líquidos e certos. Na realidade, trata-se de uma “decompensação financeira”, caso em que, apenas descritivamente, compensam-se créditos e débitos (SABBAG, 2016).
Para se realizar o cálculo dos impostos não cumulativos o agente pode utilizar-se de operações de adição ou subtração. No caso de fazer a compensação de incidências anteriores e atuais, utiliza-se o método da subtração. Nessa situação, esse processo pode ser realizado por dois sistemas, o sistema de base sobre base (Tax on Base), em que se compensam as incidências anteriores pela comparação entre as respectivas bases de cálculo, ou pelo sistema de imposto sobre imposto (Tax on Tax), em que se abate do tributo devido na saída o gravame cobrado na operação antecedente, em outras palavras, abate-se do débito gerado na saída o crédito correspondente ao imposto cobrado na entrada. No Brasil, a legislação relativa ao ICMS adotou o método Tax on Tax, em detrimento do método Tax on Base (SABBAG, 2016).
A tributação “em cascata” traz efeitos terríveis para a economia de um país, os quais há bastante tempo são discutidos por juristas e economistas. Sacha Calmon, citando Gomez Sabaini, ressalta os seguintes efeitos danosos dos tributos cumulativos: A) distorção da alocação dos recursos econômicos, tendo em vista que o imposto não é neutro, são alterados os preços desde o produtor até o consumidor final (afetando diretamente a competitividade, que deixa de ser neutra); B) distorção no preço dos bens, o qual vai variar conforme a maior ou menor possibilidade de integração vertical de cada setor; C) desestímulo à exportação, pois não se pode retirar o imposto contido nos insumos e bens de capital, incorporados ao valor do bem exportado. Nesse caso, é onerada a produção e não o consumo; D) impulsiona a importação de bens, principalmente os que já estiverem acabados, visto que, enquanto os produtos domésticos são onerados cumulativamente em todas as suas etapas, o produto importado é tributado apenas na sua etapa final; E) efeitos nos preços finais de aumento progressivo; F) administração mais cara, o aparato fiscal deve ser bem maior, já que além de exigir uma fiscalização plurifásica, não há nenhum tipo de vinculação entre contribuintes, como ocorre no sistema de compensação em que o débito de um contribuinte é o crédito de outro, isso favorece a possibilidade de evasão (SABAINI, 1993 apud COÊLHO, 2015).
Por outro lado, o mesmo autor (Sacha Calmon) destaca os ideais das economias de mercado que o atual sistema tributário brasileiro, centrado na não cumulatividade, tende a seguir: A) neutralidade, não podendo o imposto interferir na competitividade e na concorrência, também não deve alterar a formação de preços de mercado; B) onerosidade exclusiva do consumo, sem alcançar a produção ou o comércio; C) rentabilidade e produtividade fiscal, pois, devido ao seu caráter plurifásico, o imposto, em cada etapa, antecipa valores que seriam arrecadados apenas na etapa do consumo (vantagens financeiras), além de que, por haver uma vinculação entre os contribuintes, já que o débito de um é o crédito de outro, todos os agentes econômicos das várias etapas passam a ser responsáveis pela arrecadação - vantagens contra o risco de evasão fiscal (COÊLHO, 2015).
Dessa forma, os valores arrecadados com a tributação “em cascata”, que, entre outros problemas, ocasiona uma distorção absurda nos preços, confronta o ordenamento jurídico brasileiro por vários motivos. Nesse caso, o Estado vai estar, na realidade, tributando uma parcela muito além da permitida pela lei, o que ocasionará um enriquecimento ilícito deste, em detrimento do contribuinte, que terá seu patrimônio atingido muito além do que o limite estabelecido pelos representantes do povo (verdadeiro titular da soberania nacional). Ademais, viola diretamente o artigo 150, IV, da Constituição Federal, que veda a utilização do tributo com efeito de confisco (COÊLHO, 2015).
Levando em consideração esses efeitos, Vittorio Cassone entende que a não-cumulatividade está intimamente relacionada com o princípio da capacidade contributiva, sendo uma expressão desse. Pois com a vedação de que em cada operação o imposto se torne cada vez mais oneroso, impede-se que a mercadoria ou serviço chegue, ao final do processo econômico, com preços absurdos que seriam arcados pelo consumidor (CASSONE, 2007). Nesse sentido, Carrazza enfatiza que, com o estabelecimento do princípio da não cumulatividade do ICMS, o legislador beneficiou tanto o contribuinte de direito, quanto o consumidor, contribuinte de fato, que deixa de suportar a carga excessiva de tributos calculados cumulativamente sobre toda a cadeia econômica (CARRAZZA, 2005, apud CASSONE, 2007).
REFERÊNCIAS:
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado / Ricardo Alexandre. – 7. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2013.
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado / Ricardo Alexandre. – 9. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2015.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11° ed. atualizada por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, 1940- Curso de direito tributário brasileiro/ Sacha Calmon Coêlho – 14° ed. rev. e atual. – Rio de Janeiro: Forense, 2015.
OLIVEIRA, Julio M. de; MATTA, Soraia Monteiro da. “Guerra fiscal e glosa de créditos”, Sistema Tributário Brasileiro e a crise atual. VI Congresso Nacional de Estudos Tributários – IBET- Editora Noesis, 2009
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag. – 8. ed. – São Paulo : Saraiva, 2016.
VASCONCELLOS, Mônica Pereira Coelho de. ICMS: distorções e medidas de reforma/ Mônica Pereira Coelho de Vasconcellos – Vol XIII - São Paulo: Quartier Latin, 2014
CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, definição dos tributos e suas espécies, conceito e classificação dos impostos, doutrina, prática e jurisprudência. Vittorio Cassone; prefácio de Ives Gandra da Silva Martins – 18. Ed – São Paulo: Atlas, 2007.
BINS, Luis Antônio. “A concessão de benefícios fiscais do ICMS à luz da interpretação constitucional do art.155, §2°, ‘G’, da CF/88”, Sistema Tributário Brasileiro e a crise atual. VI Congresso Nacional de Estudos Tributários – IBET- Editora Noesis, 2009.