INTRODUÇÃO
Os tributos são conhecidos pela humanidade desde tempos imemoráveis e, tão antiga quanto a existência dos tributos, são as discussões acerca da validade, exigibilidade e competência relativas aos mesmos.
Veja-se que ao se falar em tributos estaremos sempre diante de duas vontades totalmente antagônicas.
De um lado teremos os Estados Soberanos, através de seu Fisco, buscando nos tributos as ferramentas para realizarem as tarefas as quais se propõem. Alguns buscando fatias maiores, outros, menores; alguns encontrando maior resistência por parte dos contribuintes e outros resistência quase nenhuma.
Logicamente, no outro vértice, teremos os contribuintes que, se não discordando do pagamento, querem ter o direito legal de somente pagar aquilo que realmente são devedores.
Para esta controlar os pratos desta balança que frequentemente terá pesos e medidas bastante diferidos. Poderá haver um mediador imparcial: os Tribunais. Da mesma forma, operadores do direito irão produzir informações e pesquisas indicando sua opinião e procurando materializar as normas legais que, não raro, apresentam alguma lacuna.
Ao lado disto tudo, junto ao crivo dos Tribunais e alardes feitos pelos contribuintes ou pelo Erário, no Brasil, temos questões que passados vários anos nunca esmorecem.
Em relação ao ITBI, um imposto que tem sua competência relegada aos municípios, quase parecendo um imposto de “segunda categoria”, existe acalorados debates que são travados desde a sua institucionalização.
Se em um primeiro momento a questão parecia quase pacificada, com a promulgação do Código Civil em 2002 os debates tomaram novo fôlego.
Ademais, mesmo que tenhamos poucos artigos legais reservados para o tratamento do imposto, seus caracteres e especificidades vão mais além.
Juntamente com vários outros tributos existentes este precisa do amparo de outros ramos do direito para ter seus liames bem tratados e, igualmente, seu âmbito de atuação bem definido.
Logicamente que não há nem poderá haver uma hierarquia entre os tributos mas, verdade seja dita: alguns despertam maior interesse que outros para o estudo e discussão acadêmica ou a nível jurisprudencial.
Ademais, é de se destacar que dito tributo já existe no Brasil desde a edição do Alvará de nº 3 datado de junho de 1809. Em tal documento foi lhe conferido o nome de “imposto da sisa”, denominação esta que até os dias atuais ainda é utilizada.
Mas, foi somente no ano de 1891 que o tributo incidente sobre a transmissão de bens teve sua primeira previsão constitucional sendo, de certa foram, “elevado de categoria”. Assim, era no art. 9º, inciso III da Carta Constitucional que vemos pela primeira vez a figura do imposto estadual sobre a transmissão da propriedade.
Ainda, nas legislações constitucionais que se seguiram ao longo das décadas, outras modificações foram implementados em relação a este tributo. Algumas apenas com o cunho de separar as situações inter vivos das causa mortis e outras modificando até mesmo sua competência arrecadatória.
Na atualidade, a legislação primeira se encontra na CF, marco maior e primordial regulador da matéria com seu artigo 156. Logo após temos a figura da Lei Complementar nº 5.172 de 25/10/1966, o Código Tributário Nacional, que em seus artigos 35 a 42 regula este tributo e o ITCD de forma unificada.
Neste ponto convém observar que o CTN foi editado sob a égide da Constituição de 1946 e suas emendas, época em que estava vigente o ITBI unificado com o ITCD. Por esta razão, os arts. 35 a 42 tratam dos dois impostos simultaneamente, cabendo ao intérprete identificar os dispositivos que se referem a um e ao outro imposto.
Finalmente, abaixo desta duas legislações, encontram-se os dispositivos editados pelos Municípios, os arrecadadores do tributo e, da mesma forma, seus fiscais nas questões de evasão.
Com toda esta cadeia sucessória legislativa, por óbvio que na prática diária é possível verificar divergências e aplicações distintas das mesmas normas. Mas, afinal, haverá a incidência do ITBI nos contratos de promessa de compra e venda de imóveis levados à registro? Se tal ocorrer, onde se encontrará o fato gerador e o fundamento legal?
Do contrário, em não havendo a incidência do imposto nesta modalidade contratual, onde se encontra o fundamento para a não subsunção da norma ao fato concreto?
Na atualidade não se pode deixar margens a duas interpretações quanto a exigência ou não de determinado tributo. Por ouro lado, muitas vezes alterações posteriores sofridas pela legislação não é suficiente para dirimir os conflitos, acirrando-os, quiçá.
No caso do ITBI, desde o momento de sua criação até os presentes dia há grandes discussões em vários de seus aspectos.
Ao contribuinte temos uma situação de dúvida posto que o mesmo pode se ver diante de uma situação onde haja mais de um entendimento acerca da exigência do imposto e, neste caso, ficará sem sabe como agir.
Ao agente do fisco a dificuldade será a mesma. Ele terá ou não de exigir o imposto em determinada situação; ele terá ou não de aplicar a multa perante a constatação da ocorrência de determinado fato concreto?
O que ocorre com os contratos de compra e venda é justamente uma situação ambígua como a ilustrada acima. Há posicionamentos conflitantes na doutrina e, ainda mais, posições que aparentam defender o mesmo ponto de vista mas utilizam razões diversas.
Do ITBI
Tiveram sempre os impostos um papel muito importante para o Estado. Não se descuidando da função primeira, a arrecadatória, os impostos também podem ser utilizados para intervir na economia, fomentando determinado setor que esteja letárgico ou arrefecendo quando houverem excessos lesivos; igualmente pode ser utilizado para se evitar entrada ou saída de bens no território nacional; ou ainda mesmo regular a intervenção estrangeira na economia.
Os impostos sobre bens costumam ter apenas a função arrecadatória. Servindo para prover os recursos necessários ao bom desenvolvimento da nação e custeio do erário. Igualmente é a função atribuída aos impostos de transmissão – ITBI e ITDC. Nas palavras do professor Hugo de Brito Machado: “A função do imposto de transmissão é predominantemente fiscal, vale dizer, a de obtenção de recursos financeiros para a Fazenda Nacional.[1]”
Havia na Constituição anterior dispositivo que tratava do imposto estadual sobre transmissão a qualquer título de bens imóveis que, em quase sua totalidade de artigos, fora transcrito no CTN. Decorre, o imposto atual, “da subdivisão do antigo imposto sobre transmissão a qualquer título, de bens imóveis, que era previsto no artigo 23, I, da Constituição anterior, como de competência exclusiva do Estado e do Distrito Federal”.[2]
Com o advento da CF de 1988, o artigo que tratava sobre a tributo incidente na transmissão da propriedade imóvel passou a ser dividido em dois impostos distintos. Um de competência dos Estados e outro de competência dos Municípios. Assim, era o ITBI, na Constituição anterior, da competência dos Estados e, na atualidade, passou a ser de competência dos Municípios.
“A CF/88, todavia, atribuiu aos municípios competência para instituir e cobrar imposto sobre transmissão 'inter vivos', a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis por natureza ou acessão física, e de direitos reias sobre imóveis, exceto dos de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição”[3].
Assim, aos Estados coube regular e cobrar as situações de transmissão de bens causa mortis e por doação. Aos Municípios restaram as transmissões inter vivos por ato oneroso.
Muito embora alguns doutrinadores digam que tal divisão acarretou apenas transtornos maiores do que aqueles já existentes à época, outros fundam sua pertinência pelo fato de que dispõem os “municípios do cadastro imobiliário (...) é razoável que a ele tenha sido atribuída também a competência para instituir e cobrar o imposto de transmissão de imóveis”.[4]
Veja-se que “aplica-se, no que couber, o previsto no CTN, arts. 35 a 42”[5], o texto constitucional e as disposições em outros diplomas legais que se fizerem pertinentes em determinado momento. Exemplos clássicos disto é o conceito de “propriedade”, “transmissão”, “nua propriedade”, “rural”, etc., que se encontram bem descritos no CC.
Assim, reconhece-se que o ITBI é um imposto de competência municipal conforme preceitua o artigo 156, II, da Constituição Federal:
“Art. 156, CF. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ao acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (...)
Infraconstitucionalmente, “aplica-se, o que couber, o previsto no CTN, arts. 35 a 42, bem como os comentários expedidos em relação ao imposto estadual de transmissão causa mortis”.[6]
Ao presente estudo é importante apenas a faceta municipal do imposto de transmissão de bens justamente na parte em que se estudarão os fatos da vida em sociedade que poderão ensejar a cobrança pelo fisco.
Na lição do jurista Pedro Roberto Decomain o fato gerador para o ITBI serão “a transmissão, por ato oneroso 'inter vivos', da propriedade de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos à sua aquisição”.[7]
Muito embora à primeira vista esta lista se pareça simples e numeros clausulos, ela nos apresenta um grande problema de hermenêutica.
Tanto o CTN quanto a CF não dispõem sobre quais seriam os atos que implicariam em “transmissão de bens imóveis” ou em “transmissão de direitos reais sobre imóveis”. Assim, para a fiel conceituação deste tributo se deverá buscar as normas de Direito Civil pois elas:
“mantém conexão, especialmente representada pelo fato de constituir este um direito de sobreposição. Assim, utilizam-se princípios de direito privado para a interpretação de suas normas, bem como conceitos desse domínio para a configuração das materialidades tribuárias, tais como propriedade, bens móveis e imóveis, prestação de serviços, família, mercadoria, salário, dentre muitos outros, o que se reflete na importância da disciplina contida nos arts. 109 e 110, CTN”.[8]
De todo o exposto, se referido tributo já apresentava discussões anteriormente em relação ao fato gerador, com o advento do novo Código Civil, tal discussão apenas veio a ser novamente reavivada.
Em relação aos contratos de promessa de compra e venda de imóveis, há vários posicionamentos defendidos pelos mais diversos juristas e doutrinadores.
Diogo Campos assim se manifesta:
“O Código Civil de 2002 elevou, expressamente, o direito do promitente comprador à categoria de direito real, quando o contrato for registrado no Cartório de Registro de Imóveis. (...) Assim, o registro do contrato de compromisso de compra e venda, ainda não quitado, por transferir ao adquirente direitos reais sobre o imóvel gera a obrigação tributária de recolhimento do imposto municipal, não sob o fundamento de transmissão da propriedade, mas sim de transferência de direitos reais sobre o imóvel.”[9]
Em sentido parecido converge Kiyishi Harada ao escrever que:
“pela assinatura das partes no instrumento de transmissão ocorre a transferência econômica do bem, tornando certo a ulterior ocorrência do fato gerador, isto é, o registro desse instrumento. (...) De qualquer forma, a Emenda 3/93, que introduziu a figura do fato gerador presumido, encerra a discussão pois convalidou eventual vício que a legislação municipal pudesse ter”.[10]
O doutrinador Ricardo Alexandre também defende a tese de que em ditos contratos irá incidir o imposto ao escrever que:
“o direito do promitente comprador do imóvel (direito de aquisição decorrente do contrato de compromisso de compra e venda) já está legalmente incluído entre os direitos reais sobre imóveis de forma que sua transmissão já estaria sujeita ao tributo”.[11]
Posição contrária é a adotada por Hugo de Brito Machado ao estudar a legislação de alguns Municípios que colocam “entre as hipóteses de incidência do ITBI a promessa de compra e venda, que nos parece estar fora do âmbito constitucional deste imposto”[12]
Doutrinador que também adota a tese contrária a incidência do imposto nos contratos de promessa de compra e venda é Pedro Roberto Decomain ao escrever que o fato gerador somente se consubstanciará no momento da transmissão da propriedade pois “não é a lavratura da escritura pública de compra e venda do bem imóvel (...) que darão nascimento à obrigação tributária.[13]
Assim, resta aprofundar o estudo em relação a situação tributária que deverá ser aplicada aos contratos de promessa de compra e venda e, se possível, verifica qual a corrente doutrinária que apresenta a proposta que melhor se coaduna ao ordenamento jurídico tributário vigente.
Fato gerador
Em breves palavras, tem-se por Fato Gerador o momento pelo qual a norma legal irá se consubstanciar em fato da vida real e gerar, ao contribuinte, o dever de pagar o imposto. Neste contexto, interessante é o que leciona o professor Pedro Roberto Decomain:
“é interessante frisar que, tanto a teor da Constituição Federal, quanto em decorrência do disposto no CTN, os fatos geradores do imposto serão sempre a transmissão da propriedade, do domínio útil ou de direito reias sobre móveis ou imóveis (em caso de sucessão 'causa mortis' ou em virtude de doação), ou apenas sobre imóveis (em caso de sucessão por ato oneroso entre vivos), ou a cessão dos direitos relativos a tais transmissões.”[14]
Para o imposto em tela, a previsão legal referente ao fato gerador se encontra no artigo 35 do CTN que dispõe:
“Art. 35, CTN. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia
II – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.”
Ainda, é de igual importância o estabelecido no artigo 156, inciso II, da CF[15], pois, além de ser este o âmbito constitucional do tributo, é onde se encontram as limitações ao legislador municipal para a definição do fato gerador.
Veja-se que, por ser um tributo de competência municipal, cada Município poderá e deverá definir suas normas internas se pretender realizar a arrecadação do mesmo. Tal, por outro lado, tem gerado alguns conflitos pois:
“Por força do disposto no art. 146, inciso III, da Constitucional Federal esse âmbito constitucional deve ser detalhado, explicitado, de sorte a evitar que os legisladores dos diversos Municípios brasileiros estabeleçam tratamentos diferentes, como atualmente se está verificando, com a lei de alguns Municípios colocando entre as hipóteses de incidência do ITBI a promessa de compra e venda”[16].
No aspecto material, o próprio artigo trás em si os elementos que caracterizam o tributo e definem sua incidência eis que tal ocorrerá na “transmissão 'inter vivos' a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis”[17], sendo indiferente se os bens serão imóveis por natureza ou por acessão física.
Incidirá o tributo, da mesma forma, sobre a cessão dos direitos relativos aos bens imóveis, exceptuando-se os direitos de garantia sobre tais bens.
Sobre o aspecto espacial do fato gerador do ITBI, deve-se observar o município onde o imóvel esteja situação, sendo-lhe indiferente a “distinção entre imóvel rural ou urbano (...), o domicílio do proprietário ou transmitente”[18].
Quanto ao aspecto pessoal, no pólo ativo temos o Município onde estiver situado o imóvel. A esse cabe a competência de instituir, fiscalizar e exigir o tributo. No pólo passivo da relação jurídico-tributária, temos o sujeito (pessoa física ou jurídica) que estiver submetida ao verbo transmitir daquela relação, naquele dado momento. É dado desta forma pelo disposto no artigo 42, CTN[19].
Em relação o tempo no qual o imposto irá se fazer exigível, temos o momento da transmissão do bem ou o da cessão dos diritos.
Finalmente, quanto ao aspecto valorativo, ou seja, a base de cálculo e a alíquota, temos que para a última não há qualquer limite ao legislador, devendo este se guiar unicamente pelo bom senso e se manter afastado de um possível confisco. “Ressalta-se que o imposto incide sobre um percentual onde haja uma demostração de capacidade contributiva. Pelo âmbito constitucional, não há nenhum limite preestabelecido, seja no mínimo ou no máximo.”[20]
Já em relação a base de cálculo, a mesma poderá ser o valor venal do imóvel ou da cessão de direitos; no entanto, como anota o doutrinador Yoshiaki Ichihara:
“não se poderia tomar como base de cálculo um valor superior ao da transmissão, uma vez que poderia invalidar a lei que assim fixar, seja por quebra do princípio da capacidade contributiva ou por aparecer aí uma feição confiscatória.”[21]
Em relação a definição de valor venal, a lição do professor Ricardo Alexandre parece ser a mais didática. Ele leciona que:
“Valor venal é o valor de mercado do bem imóvel por natureza ou acessão física, excluindo-se tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver intencionalmente empregado em sua exploração industrial, aformoseamento ou comodidade, que, por serem bens imóveis por acessão intelectual, estão constitucionalmente fora do campo da incidência do tributo.”[22]
Imunidades
É de suma importância observar que nem todas as transmissões de bens imóveis irão caracterizar o incidência do imposto. Prevê a CF duas situações onde a operação estará imune ao tributo. Ainda, o CTN irá dispor sobre mais uma situação onde a imunidade se irá operar, além de reprisar os mesmos dispositivos já tratados pela CF.
O inciso I do § 2º do artigo 156 da CF trás a previsão de situações onde os sujeitos que estão transacionando sobre o bem estão livres do pagamento do imposto. Tais situações são reprisadas no artigo 36 do CTN.
A primeira delas é quando a transmissão da propriedade sobre determinado bem ocorrer para a incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito. Na prátia, sempre que algum imóvel for dado como pagamento de quota para integralização de capital de pessoa jurídica, no momento em que esta estiver sendo criada ou, posteriormente, ao se aumentar o capital de sociedade ou fundações, a operação de transferência de propriedade estará imune ao pagamento do imposto.
Mesma previsão é a encontrada no artigo 36, inciso I, do CTN[23]; no entanto, com palavras um pouco diversas. Enquanto o CTN faz referência à transmissão de imóveis para pagamento de capital subscrito na pessoa jurídica, a CF trata de imunidade na transmissão de imóveis decorrente da sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica para realização de seu capital. Quanto a esta aparente dicotomia trata o professor Pedro Roberto Decomain:
“As duas expressões parecem conduzir à ocorrência da imunidade apenas quando se tratar de pessoas jurídicas de cunho associativo, ou seja, sociedades ou associações. Todavia, a imunidade incide também na instituição de fundações, relativamente aos bens imóveis que o instituidor a elas entregue, no momento da instituição. Efetivamente, a dicção, tanto da Constituição quanto do CTN, foi, aqui, menor que a verdadeira intenção do legislador. Desse modo, a imunidade incidirá tanto na criação de sociedades ou associações, quanto de fundações. Com mais razão ainda se deve abraçar essa conclusão quando se atenta para o fato de que as fundações usualmente revestem finalidades altruísticas, enquanto muitas sociedades possuem fins lucrativos.[24]”
Observação importante é a que deve ser feita quando o imóvel é entregue a título de doação à sociedade ou fundação pois, na doação, o doador não terá direitos sobre a pessoa jurídica e a figura tributária presente será a do imposto estadual.
“A entrega de bens para integralização de cotas de capital social em pessoa jurídica não se confunde com a doação. Essa, como se viu, é contrato a título gratuito. O doador nada recebe em troca do bem que entrega ao donatário. Na entrega de bens na integralização da capital subscrito , o participante da sociedade recebe em troca todos os direitos inerentes à condição de sócio, particularmente, em sendo o caso, o direito à sua parcela nos lucros auferidos e o direito de fiscalizar a gestão da pessoa jurídica, exatamente para que esta alcance seus objetivos.[25]”
Outra situação que mereceu o amparo da imunidade legal é na ocorrência de incorporação, fusão, cisão ou extinção de pessoa jurídica. Neste caso, vale a ressalva de que os dois primeiros casos estão previstos unicamente no CTN (art. 36, inciso II) e todos os quatro na CF (art. 156).
De toda a forma nas incorporações[26] de empresas, que é o ato pelo qual uma pessoa jurídica é absorvida totalmente por outra e apenas uma (a incorporante ou incorporadora) permanece existindo, ou seja, a transmissão da titularidade de bens da incorporada à outra, é imune à incidência do imposto. No caso da fusão[27], onde duas ou mais pessoas jurídicas irão se unir dando nascimento à uma nova figura, deixando de existir individualmente aquelas que se reuniram, há a mesma imunidade.
As outras duas figuras, que não estão previstas no CTN mas encontram a mesma regra imunizante através do texto constitucional, são a cisão[28] e a extinção[29] de sociedades. A primeira ocorre na eventualidade de uma pessoa jurídica ser subdividida em duas ou mais, deixando de existir a pessoa jurídica original se todo o patrimônio dela for dividido à outras, ou reduzindo-se o seu capital, na proporção do valor dos seus bens entregues as outras companhias. Este ato de transferência do patrimônio da empresa cindida às outras ficará imune ao pagamento do ITBI desde que o ato possuir oneração.
Finalmente, nas situações onde a pessoa jurídica for extinta havendo a liquidação de seu patrimônio por outra forma que não o pagamento de suas dívidas, o que restar será divido entre os sócios ou será entregue a quem o seu estatuto assim determinar. Ou seja, na extinção da pessoa jurídica, a parcela de capital destinada a cada um de seus sócios e que for constituída por bens imóveis terá isenção do imposto para a transferência da propriedade da empresa ao novo proprietário.
Somente não estará presente a cláusula imunizante (para qualquer das figuras tratadas acima) quando a atividade da empresa for direta e preponderantemente relacionada à compra, venda ou arrendamento mercantil de imóveis. Observa-se que isto está relacionado à atividade que a empresa desempenhava ou vier a desempenhar. Ainda, conforme o parágrafo primeiro do art. 37 do CTN, somente se considera atividade preponderante quando “mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 anos anteriores e nos 2 anos subsequentes à aquisição, decorrer de transações de venda ou locação de propriedade imobiliária”.[30]
Último ponto de destaque em relação às regras imunizantes, é aquele existente no art. 35, inciso II, do CTN, pelo qual os direitos reais de garantia estão a salvo de qualquer cobrança deste imposto. Isto visa a não oneração excessiva daquele que vem a entregar bem de sua propriedade como meio de garantia a uma outra atividade que tenha se comprometido.
Alíquota, Base de Cálculo e Lançamento
Na atualidade não existe uma previsão supra legal em relação à alíquota do ITBI. Caberá a cada Município, ao editar seu Código Tributário, fazer constar uma alíquota que terá vigência em todo o seu território.
Na vigência da CF anterior, havia a previsão de que a alíquota seria editada pelo Senado Federal, através de resolução, cabendo aos entes arrecadadores a observância quanto ao teto máximo ali disposto. Assim era a redação do art. 23, § 2º na CF de revogada: “os limites estabelecidos em resolução do Senado Federal, por proposta de Presidente da República na forma prevista em lei.”. Com a promulgação da CF/88, dito dispositivo foi não foi reeditado, cabendo aos Municípios (atuais arrecadadores do ITBI) definirem este importante ponto sobre o imposto.
No tocante à base de cálculo, conforme previsão expressa do CTN em seu art. 38, será o “valor venal dos bens ou direitos transmitidos”. Observação muito importante que se faz necessária é quanto a irrelevância para o cálculo do imposto o valor a que se vier a arbitrar para o bem ou direito. Verdade seja dita que, em alguns casos, o valor venal poderá ser determinado através de declaração fornecida por um dos envolvidos na operação mas, esta nunca poderá se confundir diretamente com o preço comercial do mesmo.
“Não é o preço de venda, mas o valor venal. A diferença entre preço e valor é relevante. O preço é fixado pelas partes, que em princípio são livres para contratar. O valor dos bens é determinado pelas condições do mercado. Em princípio, pela lei da oferta e da procura.
Em se tratando de imposto que incide sobre a transmissão por ato oneroso, tem-se como ponto de partida para a determinação de sua base de cálculo na hipótese mais geral, que é a compra e venda, o preço. Este funciona, no caso, como uma declaração de valor feita pelo contribuinte, que ode ser aceita, ou não, pelo fisco, aplicando-se, na hipótese de divergência, a disposição do art. 148 do CTN.[31]”
Ainda, para a correta definição da base de cálculo deste importo, temos de observar que os imóveis por acessão intelectual[32] estão excluídos da mesma. Isto ocorre porque a transmissão da propriedade que se operaciona a estes imóveis não está abrangida no âmbito constitucional do imposto.
Merece destaque também as hipóteses onde há acessões no imóvel realizadas pelo adquirente quando este ainda se encontra na condição de promitente comprador ou quando a operação de transmissão da propriedade se encontra pendente de formalização junto ao respectivo cartório de registros.
Na lição do Professos Hugo de Brito Machado, “o fato gerador está consumado pela celebração do contrato de compra e venda, independentemente da sua formalização nos termos do direito civil[33]”. Desta forma, teremos de levar em conta na determinação da base de cálculo aquilo que fora objeto de transmissão e não o que existe quando ocorrer a formalização da operação. Ainda, leciona o Douto Professor:
“É claro que a lie civil deveria definir o instante em que se deve considerar a transmissão consumada. Este momento é o da transcrição do título no Registro de Imóveis. Todavia, desde que as partes convencionaram a compra e venda, o tributo já pode ser recolhido, tendo em vista que os atos restantes, constituem mera formalização, para efeitos civis.
Exatamente por isso é que sustentamos, ao estudar a base de cálculo desse imposto, que o valor das edificações feitas pelo adquirente, na condição de promitente comprador, ou pelo adquirente que simplesmente não formaliza no registro imobiliário o contrato de compra e venda, não pode ser incluído na base de cálculo do imposto.[34]”
Para o lançamento, o ITBI segue a regra geral de lançamento por declaração prevista no artigo 147 do CTN onde o contribuinte ira prestar ao Fisco as informações necessárias para efetivação do ato.
Em sendo constatada a ocorrência de fato que ensejaria a cobrança do tributo, mas sem o respectivo recolhimento há possibilidade de a autoridade fazendária realizar o lançamento de ofício[35] exigindo, em seguida, o pagamento do valor correspondente.
Dos Atos/Fatos que Acarretarão a Incidência do ITBI
Conforme os dispositivos previstos na legislação tributária, serão os atos de transmissão da propriedade, inter vivos, por ato oneroso de bens imóveis ou de seus direitos reais que irão gerar a obrigação de pagar ITBI.
Ocorre que, muito embora, esteja bem delimitado o campo de incidência do tributo, não há a exemplificação ou o detalhamento sobre quais os atos concretos que teriam interesse para o mundo tributário. Tais detalhamentos se encontram na legislação civil ordinária.
No Direito Tributário é muito comum que, ao se estudar determinada matéria, seja necessário recorrer a dispositivos previstos em outras legislações.
Especificamente no caso do ITBI, sua incidência será sobre os assim definidos na Lei Civil “Direitos Reais Sobre Imóveis”, ou seja, para se verificar a real extensão do tributo, é necessário verificar a Lei Civil e o que a mesma dispõe sobre a matéria. Isto se dá porque “os vários ramos do direito não constituem compartimentos estanques, mas são partes de um único sistema jurídico”[36].
Desta forma, o conhecimento sobre a legislação civil é imprescindível para se determinar quais os atos concretos que irão acarretar a incidência do tributo.
Deixada de lado a questão sobre qual a legislação tributária aplicável – se a vigente ou a decaída – pois isto será matéria de tópico próprio, tem-se sempre que se socorrer aos dispositivos que a lei civil estampa para se verificar se aquele ato é capaz de gerar a incidência do tributo ou não.
É feito desta forma porque o sistema tributário nacional utiliza-se dos outros ramos do direito para lhe completar, explicitar ou conceituar temas que nos segundos é melhor estudado e positivado.
Não é que o Direito Tributário tenha estes temas como discipiendos mas, apenas que não lhe é matéria de primeira ordem. Cabendo aos demais ramos do direito seu estudo e disciplina.
Neste sentido, são interessantes as palavras da doutrinadora e professora Regina Helena Costa:
“Também com os Direitos Civil, Comercial e do Trabalho o Direito Tributário mantém conexão, especialmente representada pelo fato de constituir este um 'direito de sobreposição'. Assim, utilizam-se princípios de direito privado para a interpretação de suas normas, bem como conceitos desse domínio para a configuração das materialidades tributárias, tais como propriedade, bens móveis e imóveis, prestação de serviços, família, mercadoria, salário, dentre muitos outros, o que se reflete na importância da disciplina contida nos arts. 109 e 110, CTN”[37].
Do Momento da Incidência do ITBI
Tão importante quanto determinar os fatos da vida civil que irão gerar a obrigação tributária, é necessário determinar o momento em que a mesma se considerará consumada.
Seja pela previsão constitucional ou pela constante no CTN, serão sempre a transmissão da propriedade, do domínio útil ou dos direitos reais sobre imóveis que acarretarão a incidência do tributo.
Em relação ao momento em que tais atos irão se considerar realizados, há de se ter em conta que o contrato é prescindível eis que o registro imobiliário é que será o marco determinador.
Como se está a tratar de imóveis, conforme a revisão da legislação civil, é o registro do título no cartório competente que irá acarretar a transmissão. “Em outras palavras, não é o contrato, que servirá como suporte para a transmissão da propriedade, do domínio útil ou de outro direito real sobre bem móvel ou imóvel, que representa o fato gerador do tributo.[38]”
Não é esta uma situação que procura retirar a validade ou a importância que o instrumento contratual possui.
Veja-se que será sempre no contrato onde será previsto todos os detalhes da negociação, o preço, forma e modo de pagamento, bem como as penalidades por qualquer ato indigno de um ou outro contratante.
Neste momento é necessário fazer a análise conjunta da legislação tributária e da lei civil. Prevê o CTN que o tributo irá nascer com a transmissão da propriedade a obrigação tributária apenas “nascerá no momento em que se der o ato ou fato capaz de transferir ao adquirente a propriedade[39]” do bem; no entanto, na legislação tributária inexiste a definição do que seria a “transmissão da propriedade”.
O conceito de transmissão se encontra bem trabalhado na legislação civil, especificamente no CC. “Isso porque, no sistema jurídico brasileiro, não são os atos negociais que transferem a propriedade do imóvel, mas sim apenas aquelas situações elencadas nos incisos do art. 530 do CC”[40].
Em outras palavras, não será a lavratura do termo, a perfectibilização do contrato ou a entrega de chaves que dará nascimento à obrigação tributária, mas o ato que, conforme previsão legal, está determinado como o que acarretará a transferência da propriedade sobre o bem em comento.
Dos Direitos Reais sobre Imóveis e a Integração entre os Diversos Ramos do Direito
São os direitos reais sobre bens imóveis os objetos que podem ser tributados pelo ITBI. Como já tratado alhures, inexiste no CTN a exemplificação de quais direitos seriam estes. Tal tarefa incumbe ao direito civil, mais precisamente ao CC.
Na lista dos direitos reais sobre imóveis a grande maioria dos itens existentes muito pouca ao quase nenhuma discussão geram. De outro lado há um item que sempre foi alvo de discussão nos Tribunais.
O “contrato de promessa de compra e venda de imóveis” sempre foi objeto de questionamento quanto a possibilidade de gerar a incidência tributária.
Com a promulgação do novo Código Civil (o atual) a questão que antes se encontrava pacificada nos Tribunais tomou novo fôlego.
Atualmente temos doutrinadores firmando posição na incidência do ITBI quando do registro do contato de promessa de compra e venda sobre o argumento de que o mesmo foi elevado à categoria de direito real imobiliária pelo CC.
O professor Digo Fontes dos Reis Costa Pires de Campos, em recente artigo publicado no site jurídico Jus Navigandi, se manifestou favorável a incidência do Tributo ao escrever que:
“O Código Civil de 2002 elevou, expressamente, o direito do promitente comprador à categoria de direito real, quando o contrato for registrado no Cartório de Registro de Imóveis.
Assim, o registro do contrato de compromisso de compra e venda, ainda não quitado, por transferir ao adquirente direitos reais sobre o imóvel gera a obrigação tributária de recolhimento do imposto municipal, não sob o fundamento de transmissão da propriedade, mas sim de transferência de direitos reais sobre o imóvel.”[41]
Para Diogo Campos, a limiar que faria diferir a situação que não geraria efeitos tributários e a que causaria a incidência do tributo é o registro do contrato de promessa pois “o contrato registrado transferirá direitos reais e, após sua quitação, com a lavratura da escritura definitiva, estar-se-á diante da transferência do próprio imóvel.”[42]
Outro importante doutrinador que segue a linha da possibilidade de se exigis o tributo em momento anterior ao da transferência da propriedade é Kiyoshi Harada. Para ele, a escritura de compra e venda perfectibilizada é instrumento bastante para acarretar a incidência do tributo e a obrigação de pagar aos promitentes. Em artigo publicado no site Jus Navigandi assim ele se manifestou:
“Outra dúvida consiste em saber se é constitucional a exigência do imposto, quando da outorga da escritura de compra e venda, como determina a legislação municipal. É verdade que a transmissão só se opera com o registro do título de transferência na circunscrição imobiliária competente. Porém, é certo, também, que pela assinatura das partes no instrumento de transmissão ocorre a transferência econômica do bem, tornando certo a ulterior ocorrência do fato gerador, isto é, o registro desse instrumento. Ainda que o vício do título aquisitivo viesse a impedir o seu registro posterior, esse fato não teria menor relevância jurídica em face do que dispõe o art. 118 do CTN, segundo o qual, a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, bem como da natureza de seu objeto ou dos seus efeitos. De qualquer forma, a Emenda 3/93, que introduziu a figura do fato gerador presumido, encerra a discussão pois convalidou eventual vício que a legislação municipal pudesse ter. Daí o caráter meramente acadêmico dessa discussão.”[43]
O fundamento, para ele seria o de que a Emenda Constitucional 3/93 ao inserir no ordenamento a figura do fato gerador presumido criou a oportunidade de se exigir o tributo já neste momento da relação contratual
Em oposição a estes pensamentos encontramos doutrinadores como Hugo de Brito Machado. Estes, ao refutarem a tese da incidência do ITBI nos contratos de promessa de compra e venda realizam fundamentação nas regras exegetas de integração entre os diversos ramos do direito.
Neste passo a interpretação da legislação tributária deverá utilizar-se sim dos dispositivos da lei civil para lhe conferirem o total significado necessário ante os fatos da vida civil.
No entanto, é de suma importância observar que a lei civil aplicável não é aquela vigente à época do fato sob comento mas sim aquele que tinha plena eficácia no momento da promulgação da legislação tributária.
Neste ponto é bastante clara a lição passada pelo douto professor Hugo de Brito ao ensinar que a:
“questão deve ser resolvida tendo-se por em vista que os dispositivos da lei civil vigentes na data da edição do Código Tributário Nacional, aos quais este faz remissão, integram-se em suas normas, que permanecem inalteradas em face da mudança havida na lei civil.”[44]
Ainda, não bastasse a fundamentação havida nos precitos fundamentais que gerem todo o ordenamento jurídico nacional, é importante frisar que a legislação converge no sentido de este ser um imposto que incide sobre a transferência de bens, não na mera expectativa ou manifestação de vontade preliminar. Assim frisa-se que
“Não é a lavratura do título capaz de dar margem à transmissão da propriedade do bem imóvel, que dará nascimento à obrigação tributária, mas sim a prática do ato que efetivamente transferirá propriedade ao adquirente. Ou seja, o importo, a rigor, somente se torna devido quando do registro, por exemplo, da escritura pública de compra e venda do imóvel no registro público competente”[45]
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Existente já há vários pares de anos, a figura tributável incidente sobre as transmissões de bens ou de direitos sofreu alterações conforme se foi firmando a posição do estado de governo vigente.
De toda a sorte, foi o ponto atinente à legalidade que sempre norteou os envolvidos nas situações tributáveis e não há que se pensar em qualquer modificação posterior a este fato.
Em relação ao ITBI, é de se esperar que as discussões nunca venham a cessar haja vista os interesses conflitantes que existem e sempre existiram na relação tributária: De um lado o Estado procurando arrecadar e de outro o contribuinte se cercando de mecanismos válidos para fundar a não ocorrência do ônus.
Atualmente, fundamento existe para rechaçar a tese de que seria este mais um imposto com a ocorrência do pagamento antes de configurada a ocorrência do fato gerador. Verdade que tal inversão nos fatos normais relacionados a vida de um tributo é juridicamente possível, mas isto nos casos mais específicas de circulação de mercadorias.
O que deve ser observado é que estas situações não se confundem pelo fato de que não é possível fazer confusão entre o negócio jurídico e sua formalização; não há como misturar o ato e seu instrumento argumentando que trata-se tudo de uma só coisa.
Verdade que pode ocorrer o pagamento do tributo em momento anterior ao da inscrição do instrumento/contrato junto ao Registro Público Imobiliário competente; no entanto, tal somente ocorre por mera liberalidade na vontade dos envolvidos.
Situação mais gritante e bem diversa é em relação a registro do contrato de compra e venda. Este último, muito embora elevado a categoria de direito real sobre imóveis, está ao largo da incidência do imposto. Seja isto fundado na voluptuabilidade do instrumento (é apenas uma carta de intenções), seja o fundamento marcado pelas orientações passadas pela disciplina da integração dos variados ramos do direito.
As regas de direito não devem ser analisadas individualmente, tampouco se pode desprezar algum diploma elo fato de o mesmo ter sido substituído por outro mais recente. Nas palavras do professor Alfredo Augusto Becker temos esta lição tratado com muita propriedade:
“As regras jurídicas que geram as relações jurídicas tributárias são regras jurídicas organizadamente enquadradas um único sistema que constitui o ordenamento jurídico de um Estado. Desta homogeneidade sistemática (homogeneidade essencial para o funcionamento de qualquer organismo e, portanto, essência para a certeza do direito que deve derivar do organismo jurídico), decorre a conseqüência de que a regra do Direito Tributário ao fazer referência a conceito ou instituto de outro ramo do direito, assim o faz, aceitando o mesmo significado jurídico que emergiu daquela: expressão (fórmula ou linguagem literal legislativa), quando ela entrou para o mundo jurídico naquele outro ramo do direito. Somente há deformação ou transfiguração pelo Direito Tributário, quando este, mediante regra jurídica, deforma ou transfigura aquele conceito ou instituto; ou melhor, quando o Direito Tributário cria nova regra jurídica, tomando o 'dado' (matéria-prima para elaboração da nova regra jurídica) o 'constituído' (o conceito ou instituto jurídico de outro ramos do direito).”[46]
Assim, não pode o Direito Tributário ser visto isoladamente, como algo inerte e distante dos demais ramos do grande sistema de normas e precitos que estão todos interligados.
Ou seja, se previsto na legislação civil que o momento onde se verá configurada a transmissão do direito como aquele em que se realiza a transcrição do título no Registro de Imóveis, não podem as partes querer institucionalizar preceito diverso; muito embora possam agir com certa liberdade contanto que esta não gere ilegalidade.
Já neste sentido escreve o professor Hugo de Brito Machado:
“Ressalte-se que considerar configurado o fato gerador do imposto antes de registro do contrato de compra e venda no registro imobiliário não quer dizer que este fato gerador esteja configurado com o contrato de promessa de compra e venda. O que efetivamente transmite a propriedade é o contrato de compra e venda. Não o de promessa, que pe instituto com efeitos bem definidos no Direito Privado e não se confunde com o contrato de compra e venda”.[47]
Finalmente, é de se anotar que a jurisprudência dos Tribunais Superiores, desde antes da vigência do CC atual até nos mais recentes julgados tem afastado peremptoriamente a incidência deste imposto nos atos de registro de contratos de promessa de compra e venda.
Ao argumento de que o fato gerador do tributo somente se configura com o registro da da transfere da propriedade nos termos da lei civil, todos os pedidos em contrário têm sido afastados.
Desta forma, por todo o exposto nas linhas acima, se conclui que, muito embora exista a possibilidade do recolhimento do tributo antes da transferência da propriedade do imóvel, não é esta a forma prevista na lei.
Ainda, a alteração superveniente operada no instrumento civil (CC) não abarcou os casos que versam sobre direito tributário pois o mesmo não foi recepcionado pelo diploma jurídico tributário vigente.