Resumo: A presente pesquisa trata da isenção de tributos estaduais e municipais através de Tratados Internacionais. Para tanto, são analisados os fundamentos e fontes do Direito Internacional Público, os Tratados Internacionais e sua incorporação no Direito Interno brasileiro, e, por fim, uma análise crítica do atual entendimento do Excelso Supremo Tribunal Federal a respeito do tema em comento.
Fundamentos e Fontes do Direito Internacional Público
O poder político 1 do Estado 2 no sentido de não estar submetido a nenhum outro 3, costumeiramente, dá-se o nome de Soberania 4. A idéia original de Soberania 5 era a de que cada ordem jurídica interna se legitimasse por si mesma, encontrando em si própria justificação jurídica e seu próprio fundamento. 6 Salienta-se, por oportuno, que atualmente não se concebe mais o Estado 7 como uma entidade que não possa sofrer qualquer limitação em seus poderes 8, notadamente em consideração ao fenômeno da globalização 9.
Ser soberano 10 é poder decidir sobre o seu ordenamento jurídico, sendo o único capaz de modificar o seu próprio direito interno 11. No caso da República Federativa do Brasil 12, é razoável interpretar a expressão soberania contida na Constituição da República (ex vi do artigo 1º, inciso I), como a não-sujeição a qualquer poder estrangeiro, havendo, assim, um nítido sentido de independência 13.
As relações entre Estados soberanos 14, para o Direito Internacional 15, ou Direito das Gentes 16, estão assentadas sob o manto do princípio do consentimento 17. Sem ele, não haveria possibilidade de existir o próprio Direito Internacional 18, já que na ordem jurídica internacional vige o princípio da coordenação 19, ao inverso da ordem jurídica interna (relações entre Estado e seus súditos), que vige o princípio da subordinação 20.
A Comunidade Internacional 21 é descentralizada, não existindo, desta forma, autoridade superior para declarar e tornar efetivo o Direito Internacional 22. Apesar da Comunidade Internacional não possuir a estrutura que os Estados soberanos possuem (em seu ordenamento jurídico interno) para aplicar sanções pelo descumprimento de suas normas 23, isso não significa dizer que não se possa, com base no Direito Internacional, lançar mão de sanções. 24
A igualdade soberana entre todos os Estados é um postulado jurídico no plano do Direito Internacional, consagrado, inclusive, na Carta das Nações Unidas, quando preceitua que a Organização das Nações Unidas 25 (ONU) está fundada, entre outros, no princípio da igualdade soberana de todos os seus membros. 26 Denota-se, porém, que apesar de estar consagrado, em Direito Internacional, o princípio da igualdade soberana entre todos os Estados, não há como não vislumbrar a flagrante desigualdade de fato 27 existente, donde exsurge a impossibilidade, atualmente, de se aplicar qualquer sanção internacional a algum dos Estados que possuem lugar permanente 28 no Conselho de Segurança da Organização das Nações Unidas 29.
A Comunidade Internacional é regida por normas internacionais, as quais criam direitos e deveres para seus destinatários. As referidas normas são reveladas através do estudo das fontes do Direito Internacional, havendo nítida inter-relação entre elas 30. Tradicionalmente se adota como parte das fontes do Direito Internacional, aquelas constantes no artigo 38 31 da Corte Internacional de Justiça 32. As fontes positivadas naquele documento não são taxativas, remanescendo, portanto, outras de igual magnitude 33. É oportuno salientar, a fim de se traçar um paralelo, que, ao contrário do que ocorre no ordenamento jurídico brasileiro, onde as normas constitucionais possuem evidente supremacia sobre todas as outras, as fontes 34 de Direito Internacional, no entanto, possuem a mesma hierarquia 35.
Tratados Internacionais
Das normas de Direito Internacional, interessa, neste trabalho, somente a que se refere aos Tratados Internacionais 36, especialmente os que envolvam matéria tributária 37. Para categoria tratado se adota o conceito operacional previsto na Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados de 1969, verbis: "´tratado´significa um acordo internacional celebrado por escrito entre Estados e regido pelo direito internacional, quer conte de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação particular". 38 O objeto do Tratado Internacional deve ser possível e lícito 39. Não se desconhece, porém, a possibilidade das organizações internacionais firmar Tratados Internacionais, mas, em virtude da pesquisa se restringir aos Tratados Internacionais em matéria tributária, sendo prerrogativa exclusiva dos Estados soberanos o poder de tributar, deixa-se de analisar o teor e alcance dos mesmos.
Para se prosseguir na pesquisa, mister se realizar um corte metodológico. Assim sendo, para fins de delimitação do tema, já que se investiga uma das hipóteses de intersecção entre o Direito Internacional e o Direito Interno brasileiro, considerar-se-á, doravante, o Direito Interno e o Direito Internacional como dois sistemas distintos de produção de normas 40, sem se pretender ingressar na seara da inesgotável discussão acadêmica entre monismo e dualismo 41. O Excelso Supremo Tribunal Federal, em um de seus julgados, manifestou entendimento no sentido de que é na Constituição da República 42 - e não na "controvérsia doutrinária que antagoniza monistas e dualistas - que se deve buscar a solução normativa para a questão da incorporação dos atos internacionais ao sistema de direito positivo interno brasileiro." 43
Pois bem.
A República Federativa do Brasil tem como um de seus fundamentos basilares a Soberania, devendo-se manter, em suas relações internacionais, pelos princípios da independência nacional 44; autodeterminação dos povos; não-intervenção; igualdade entre os Estados; cooperação entre os povos para o progresso da humanidade; entre outros, consoante expressa disposição nos artigos 1º, caput, inciso I, e 4º, caput, incisos I, III, IV, e IX, ambos da Constituição da República 45.
Dispõe a Constituição da República Federativa do Brasil, textualmente, que compete à União, entre outros, manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais (ex vi do artigo 21, inciso I), e, ao Presidente da República, privativamente, celebrar tratados internacionais; manter relações com Estados estrangeiros e acreditar seus representantes diplomáticos (ex vi do artigo 84, incisos VII e VIII 46).
Tratar-se-á da questão sobre a natureza jurídica da União, por opção metodológica, no ponto em que se enfrentará especificamente o problema proposto.
Incorporação dos Tratados Internacionais no Direito brasileiro
A incorporação dos Tratados Internacionais deve obedecer, na República Federativa do Brasil, à disciplina constitucional que rege o iter procedimental pertinente à incorporação dos referidos atos internacionais no Direito Interno brasileiro. Para fins desta investigação, adotar-se-á a sistemática preconizada na jurisprudência do Excelso Supremo Tribunal Federal, ou seja, de que para a incorporação dos Tratados Internacionais em geral, incluindo os que envolvam matéria tributária 47, depende, para efeito de sua ulterior execução no plano interno, do cumprimento das seguintes etapas: a) aprovação pelo Congresso Nacional, mediante decreto legislativo (artigo 49, inciso I, da Constituição da República); b) ratificação do tratado internacional pelo Presidente da República, mediante depósito do respectivo instrumento; e c) promulgação do Tratado Internacional, mediante decreto, para produzir efeitos na ordem jurídica interna. 48
Segundo o Excelso Supremo Tribunal Federal 49, o Tratado Internacional, uma vez regularmente incorporado ao Direito Interno brasileiro, situa-se, em regra, no mesmo plano de validade e eficácia em que se posicionam as leis ordinárias 50, estando, assim, hierarquicamente subordinados à autoridade normativa da Constituição da República 51. Adota-se, por fim, o entendimento de que o artigo 98 52 do Código Tributário Nacional brasileiro, embora seja formalmente uma lei ordinária 53, foi recepcionado 54, com o advento da atual Constituição da República, na qualidade de lei complementar 55 à Constituição da República, e, por força do que dispõe o art. 146. 56 da mesma, sua primordial função é estabelecer normas gerais em matéria tributária 57. Despiciendo, para fins desta investigação, verificar sobre a necessidade ou utilidade de tal disposição legal 58 (questão de Política Jurídica 59); sobre sua especialidade hierárquica 60; ou sobre a prevalência, com base em tal dispositivo legal, da norma internacional em face do direito interno 61.
Isenção de Tributos Estaduais e Municipais através de Tratados Internacionais: Uma Análise Crítica da Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
Registre-se, por necessário, que a presente investigação somente abrangerá o teor e alcance dos Tratados Internacionais que envolvam matéria tributária, em face da atual Constituição da República Federativa do Brasil (1988), pois o assunto sob a égide da Constituição pretérita (1967-69) 62 encontra-se pacificado, inclusive com consolidação do entendimento jurisprudencial através da Súmula 575 do Excelso Supremo Tribunal Federal 63. Não se tratará, também, da discussão da recepção ou não do Parágrafo Único, do artigo 13 64 do Código Tributário Nacional, que permite(ia) a União instituir isenções de tributos estaduais e municipais, bem como as questões sobre o disposto no artigo 41 e seus parágrafos 65, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que dispõe sobre a revogação dos incentivos fiscais de natureza setorial, concedidos por lei federal na vigência da Constituição anterior (1967-69) 66.
A Constituição da República Federativa do Brasil, inovando, preceitua (Seção II, que trata das Limitações do Poder de Tributar) em seu artigo 151, inciso III 67, que "É vedado à União instituir isenções 68 de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios." Frisa-se, por oportuno, que não se tratará da questão doutrinária sobre a caracterização da norma de isenção como de estrutura 69 ou de conduta 70, por não ser o foco do tema.
A doutrina pátria distingue a isenção tributária em autonômica (concedida por quem detém a competência para instituí-lo) e heterônoma (estabelecida por pessoa política diversa da titular da competência). 71
Na verdade a norma constitucional acima referida é decorrência lógica do princípio federativo 72 adotado pela República Federativa do Brasil 73 (formada pela união indissolúvel 74 dos Estados 75 e Municípios 76 e do Distrito Federal – ex vi do artigo 1º, caput, da Constituição da República 77). Tal princípio está guardado sob o manto da cláusula constitucional de imutabilidade, que proíbe, peremptoriamente, ao Poder Constituinte derivado 78 propor 79 emenda tendente a aboli-lo (ex vi do artigo 60, § 4º, I, da Constituição da República 80), sendo, portanto, considerado um princípio fundamental. Não se analisará aqui se a significação que se atribui à federação ainda é importante ou se o princípio federativo, no Brasil, tenha sido mitigado 81 pelo Poder Constituinte originário 82.
No plano do Direito Interno brasileiro, a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos nos termos da Constituição da República (ex vi do caput, do artigo 18) 83. Nesse sentido, a Constituição da República atribui, originariamente, as competências 84 para cada entidade federativa, sejam as legislativas, administrativas ou tributárias. Essa repartição constitucional de competências é um dos pontos da própria noção de Estado federal 85. Interessa, para o deslinde deste trabalho, somente as competências tributárias 86.
O principal argumento para corrente doutrinária 87 que entende ser impossível, juridicamente, à União poder isentar tributos 88 estaduais ou municipais, mediante Tratados Internacionais, é o fundamento de flagrante usurpação da competência tributária dos mesmos, ofendendo, diretamente, o princípio federativo. Admite-se a interferência da União, tão-somente, para tratar de tributos da competência estadual ou municipal nas taxativas hipóteses previstas na própria Constituição da República (ex vi do artigo 155, § 2º, XII, "e" 89; e artigo 156, § 3º, inciso II 90) e, ainda, por intermédio de lei complementar.
Na vertente oposta ao entendimento acima explicitado, existe posição doutrinária 91 aceitando, plenamente, a possibilidade da União isentar tributos estaduais e municipais, por intermédio de Tratado Internacional, sob fundamento de que, na ordem jurídica internacional, a República Federativa do Brasil é representada pela União, não como pessoa jurídica de direito público interno, mas como pessoa jurídica de direito público externo, não encontrando, assim, limitação no artigo 151, inciso III, da Constituição da República. Tal corrente doutrinária fundamenta-se, basicamente, na conjugação dos artigos 1º, caput; artigo 4º, caput, inciso IX 92; e 49, inciso I 93, todos da Constituição da República, no sentido de que é a República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados, Municípios e do Distrito Federal, que deve manter relações com outros Estados soberanos. Os adeptos dessa corrente doutrinária entendem, ainda, que o disposto no artigo 49, inciso I, da Constituição da República, quando trata da competência exclusiva do Congresso Nacional para resolver 94, definitivamente, sobre Tratados Internacionais, consigna a expressão ‘patrimônio nacional’ 95, ao invés de ‘patrimônio da União’ 96, o que indicaria o acerto da tese defendida.
O Excelso Supremo Tribunal Federal iniciou, em 19 de maio de 1998, o julgamento de um recurso extraordinário em que se discute a constitucionalidade de Tratado Internacional, que instituiu isenção de tributos de competência dos Estados-membros da federação. Em 04 de fevereiro de 1999, o Ministro Ilmar Galvão, relator, proferiu voto no sentido da constitucionalidade do Tratado Internacional por entender que a norma inscrita no artigo 151, inciso III, da Constituição da República (É vedado à União: [...] instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios), limita-se a impedir que a União institua, no âmbito de sua competência interna federal, isenções de tributos estaduais, distritais ou municipais, não se aplicando, portanto, as hipóteses em que a União 97 atua como sujeito de direito na ordem internacional 98. Após o voto do Ministro Relator, o julgamento foi adiado em virtude do pedido de vista do Ministro Sepúlveda Pertence, permanecendo até a presente data 99.
Apesar da incessante procura, não se localizou nenhum julgado do Excelso Supremo Tribunal Federal, que trata, especificamente, sobre o caso de Tratado Internacional que isente somente tributos municipais. No entanto, denota-se do Informativo publicado pela própria Assessoria de Imprensa do STF (Informativo n. 137), que o Exmo. Sr. Ministro Relator Ilmar Galvão, entendeu, em seu voto acima referido, perfeitamente cabível a isenção pela União, através de Tratado Internacional, não somente de tributos estaduais (e/ou distritais), mas, também, dos municipais.
Embora se reconheça a natureza dúplice da União 100, consoante entendimento do próprio Excelso Supremo Tribunal Federal 101, ora atuando com Autonomia 102 na qualidade de pessoa jurídica de direito interno, ora atuando com Soberania na qualidade de pessoa jurídica de direito externo (ou internacional), concorda-se, somente em parte, com o atual posicionamento do Excelso Supremo Tribunal Federal sobre a matéria em comento, ou seja, somente no que tange aos Estados-membros, mas não se abona à conclusão no que se refere aos municípios, sob pena de flagrante ofensa ao princípio federativo.
Melhor explicando.
Adota-se a premissa de que o município é um ente federativo por força da Constituição da República Federativa do Brasil (ex vi dos artigos 1º, caput e 18, caput). Não se olvida, porém, as severas críticas doutrinárias 103 a respeito dessa opção do Poder Constituinte originário, bem como, por outro lado, seu pioneirismo nas Repúblicas constitucionalizadas 104.
Apesar dos Estados-membros não possuírem Soberania, mas somente Autonomia, não é verdadeira a assertiva de que não possam participar ativamente do processo de incorporação dos Tratados Internacionais no Direito Interno brasileiro, pois possuem representantes no Congresso Nacional, quais sejam, os Senadores, consoante expressa disposição constitucional (ex vi do art. 46, caput e § 2º da Constituição da República). O Congresso Nacional é composto do Senado Federal e da Câmara dos Deputados (ex vi do artigo 44, caput, da Constituição da República). Como já dito alhures, é da competência do Congresso Nacional resolver definitivamente sobre Tratados Internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional (ex vi do artigo 49, inciso I, da Constituição da República). Incluem-se, nesse conceito, os Tratados Internacionais que envolvam matéria tributária.
E nem se diga que no âmbito do Direito Internacional não se leva em consideração, em hipótese alguma, normas constitucionais dos Estados soberanos (no caso a necessidade de aprovação do Congresso Nacional – ex vi do artigo 49, inciso I 105, da Constituição da República), pois com base no artigo 46, itens 1 e 2 106, da Convenção de Viena sobre Direitos dos Tratados de 1969, é perfeitamente cabível, em casos excepcionais, alegar-se violação das normas constitucionais que dispõem sobre competência para aderir, validamente, aos Tratados Internacionais.
Já o tratamento dispensado aos municípios 107 sobre o tema, em que pese respeitável entendimento em contrário, não pode ser o mesmo dos Estados-membros, por se tratar de situações flagrantemente díspares. Os municípios 108, ao contrário dos Estados-membros, não têm qualquer ingerência institucional no que tange à incorporação de Tratados Internacionais no Direito Interno brasileiro, já que a Constituição da República não lhes atribuiu qualquer representação no âmbito do Congresso Nacional 109. O Senado Federal 110 possui somente representantes dos Estados-membros e Distrito Federal (ex vi do artigo 46 da Constituição da República), e a Câmara dos Deputados 111 compõe-se de representantes do povo, e não dos entes federativos (ex vi do artigo 45 da Constituição da República). Tal visão hermenêutica é imposta em razão de uma interpretação sistemática 112 das normas constitucionais que dão sustentação ao princípio federativo adotado no Brasil 113.