Sumário:I.Objeto e desenvolvimento deste trabalho. II. Tributo e isenção. Noções introdutórias. 1. O Conceito de tributo. Hipótese de incidência tributária e fato gerador. 2. Anatomia da norma jurídica tributária. 3. A isenção tributária e sua estrutura 4. Regime jurídico da isenção. 5. Competência tributária e Pacto Federativo. 6. A Competência para isentar A. Generalidades B. Taxas, pedágios e contribuições de melhoria. A contribuição para o custeio do sistema de previdência social. C. Impostos. Generalidades. D. Imposto sobre transmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos. E. Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. F. Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. 7. O artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea g e a Lei Complementar nº 24 8. A inaplicabilidade do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal em relação à isenções de ICMS 9. A inaplicabilidade do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal em relação à isenções de ICMS. III. Poder de iniciativa em matéria de isenções tributária no Estado de São Paulo. IV. Imunidade e isenção tributária. A norma estadual que veicula imunidades e isenções no âmbito da tributação municipal V. Conclusões VI. Bibliografia.
I. OBJETO E DESENVOLVIMENTO DO PRESENTE TRABALHO
O presente trabalho tem por objeto a concessão de isenções tributárias por meio de norma estadual. Depois da introdução de noções elementares, necessárias à melhor compreensão da matéria passamos ao exame do direito regente na matéria, tratando de cada uma das espécies tributárias de competência dos Estados Federados. Por fim, nos debruçamos sobre a difícil questão do direito de iniciativa no âmbito da tributação.
II. Tributo e isenção. Noções introdutórias
1. O Conceito de tributo. Hipótese de incidência tributária e fato gerador
Comecemos pelo estudo do próprio fenômeno tributário. Tributo, no conceito de Luciano Amaro, é toda prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público [1].
Princípio essencial à existência do Estado de Direito é aquele que subordina todo dever de agir ou de abster-se da prática de um ato a prévia determinação legal. Trata-se de preceito contido no artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal, segundo o qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". Preceito também presente na esfera tributária por meio de um comando específico do Texto Magno, inserto no artigo 150, inciso I, de acordo com o qual é defeso à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".
Decorrência necessária do princípio da legalidade no campo da tributação (nullum tributum sine lege) é a observância do princípio da tipicidade tributária, segundo o qual "deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo" [2]. À lei não basta autorizar a cobrança deste ou daquele tributo: é preciso igualmente que sejam indicados, na própria descrição do gravame, todos os elementos que permitirão à Administração determinar, in concreto, quem terá de pagar, quanto, a quem e à vista de que fatos ou circunstâncias. Por este mesmo motivo não se permite ainda ao aplicador da lei usar de interpretação extensiva e da analogia para introduzir ou aumentar tributo. Ou dito de outro modo, tais técnicas são incompatíveis com a natureza taxativa e determinada dos tipos tributários.
Considerando, portanto, que deve a lei exaurir, na descrição dos tipos tributários, todos os critérios necessários à identificação do fato gerador e dos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, assim como à quantificação do tributo, torna-se imprescindível, para o bom prosseguimento do nosso estudo, uma breve preleção sobre a anatomia da norma jurídica tributária.
Na concepção de Paulo de Barros Carvalho, a norma jurídica tributária hospeda dois elementos distintos: uma hipótese, a descrição legislativa de um fato (a "hipótese de incidência tributária"), e uma conseqüência, a descrição legislativa de uma relação jurídica a ser instaurada, se ocorrer o fato previsto na hipótese (a "conseqüência tributária") [3].
Por outro lado, a mera descrição normativa de um fato e da respectiva relação jurídica — no nosso caso, a hipótese de incidência e a sua respectiva conseqüência tributária — não devem ser confundidas com a realização do próprio fato. Ou, como diz Eduardo Jardim, se impõe distinguir entre "o patamar das realidades legislativas, caracterizado pela generalidade, abstração e intangibilidade, e o plano factual, configurado pela concretude, individualidade e tangibilidade" [4]. Quando a hipótese de incidência tributária e sua respectiva conseqüência descem a este último plano, temos então o que a doutrina denomina, indiferentemente, de fato jurídico tributário, fato gerador ou fato imponível (do espanhol hecho imponible).
O que devemos ter em mente, contudo, é que será sempre imprescindível, para o bom entendimento da matéria, que se distinga entre fato gerador, visto como hipótese de incidência e conseqüência tributária — elementos da descrição legislativa de uma situação material a ser tributada — e o fato gerador em sentido estrito, ou seja, o ingresso da situação legalmente descrita, ou tipificada, no mundo concreto.
Posto isto, doravante denominaremos de hipótese de incidência tributária a descrição abstrata do tributo posta pela lei e de fato gerador ou fato jurídico tributário o acontecimento concreto correspondente àquele enunciado hipotético.
2. Anatomia da norma jurídica tributária
Decompondo a hipótese de incidência, encontraremos os seguintes componentes:
1) Critério material: Contém o núcleo da hipótese normativa, exprimindo-se por meio de um verbo e um complemento, como "auferir rendas", "prestar serviços", "industrializar produtos".
2) Critério espacial: Indica o âmbito territorial em que incidirá a norma jurídica tributária. Tratando-se, portanto, de tributo de competência estadual, a sua norma matriz só poderá irradiar os seus efeitos dentro dos limites geográficos do Estado que a produziu.
Eduardo Jardim lembra outro aspecto igualmente relevante do critério espacial, encontrado naquela norma que elege um dado local para o fim de condicionar os efeitos tributários, a exemplo do que faz o legislador do imposto de renda, ao designar a matriz, dentre os vários estabelecimentos de uma organização, como aquele que assumirá o papel de sujeito passivo perante os órgãos do Ministério da Fazenda [5].
3) Critério temporal: É o elemento que nos permite identificar o momento em que a conduta caracterizada na hipótese de incidência estará apta a produzir a conseqüência tributária, isto é, a instauração do vínculo obrigacional entre o contribuinte e o sujeito ativo da tributação.
Passando para o fracionamento lógico abstrato da conseqüência tributária, nos defrontamos com apenas dois componentes suscetíveis de identificação, o critério pessoal e o critério quantitativo.
1) O critério pessoal: O critério pessoal é o conjunto dos elementos que indicam as partes da relação jurídica que se instalará com a concreção do fato previsto na hipótese de incidência.
Como podemos intuir facilmente, até mesmo pela definição de tributo, o sujeito ativo da obrigação tributária será sempre a pessoa jurídica de direito público investida de competência para legislar em matéria tributária, ou então, aquelas "entidades não estatais de fins de interesse público" às quais a lei delegue capacidade tributária. Exemplo deste último caso é oferecido por aquela parcela das taxas notariais, que por força de Lei Estadual, é destinado à Associação Paulista dos Magistrados (APAMAGIS), entidade de direito privado.
2) O critério quantitativo: O critério quantitativo compõe-se dos elementos que possibilitam a determinação do quantum a ser pago pelo sujeito passivo.
Ao fixar o critério quantitativo da conseqüência tributária, o legislador se depara com duas alternativas:
a) ou estipula, desde logo, o montante do tributo, a exemplo do chamados tributos fixos;
b) ou mensura o núcleo da hipótese tributária − critério material −, "estatuindo uma grandeza pertinente denominada base de cálculo, a qual, conjugada com outro componente nomeado alíquota, propiciará a determinação do quantum debeatur" [6].
Ocioso dizer, como podemos verificar facilmente pelas regras do imposto sobre a renda, que a segunda solução é a que melhor se concilia com os postulados da justiça tributária.
3. A isenção tributária e sua estrutura
"''Isento''", como ensina Pontes de Miranda "veio de exceptus, através de eisento, que foi a forma entre exceto e isento. Significa tirado, de ex-imo, tirar para fora" [7]. Tangenciando as controvérsias que há muito vêm ferindo a doutrina relativamente a nossa matéria, podemos definir desde logo a isenção tributária como uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça ou faz com que ele surja mitigado (isenção parcial) [8].
Para limitar o campo de incidência do tributo, a regra isentiva deve mutilar pelo menos um dos critérios de sua norma-padrão, pois, obviamente, não pode haver a completa supressão do critério atingido, o que corresponderia a "destruir a regra matriz, inutilizando-a como norma válida do sistema" [9]. Assim, a despeito de a norma jurídica tributária não poder prescindir de nenhum de seus componentes, seja no antecedente (critérios material, espacial e temporal), seja no conseqüente (critérios pessoal e quantitativo), o efeito produzido pela isenção tributária será exatamente o de restringir o alcance de um ou mais daqueles elementos.
Percebe-se, do que foi dito, que não foram ociosas as nossas considerações sobre a estrutura da norma jurídica tributária. É pelo conhecimento daquela matéria que poderemos compreender mais facilmente o funcionamento da norma desgravatória.
Buscando esclarecer melhor a matéria, apelamos aos exemplos de Roque Carrazza:
I – "Se um decreto legislativo estadual, ratificando um convênio interestadual, proclama: ''as vendas de leite não estão sujeitas ao pagamento do ICMS'', ele, arremetendo contra o aspecto material da hipótese de incidência deste tributo, está, reflexamente, deixando assentado: não se considera mercadoria, para fins de incidência do ICMS, o leite (e, de conseguinte, as operações mercantis com leite estão isentas do pagamento do ICMS).
II – "Se uma lei federal estabelece: ''as indústrias que se instalarem no Nordeste do País não pagarão imposto sobre a renda'', ela investindo contra o aspecto espacial da hipótese de incidência deste tributo, está, por outro giro, dispondo: estão fora do campo de incidência do IR as indústrias que, mesmo obtendo rendimentos, estiverem instaladas na região Nordeste do País (e, destarte, as indústrias instaladas no Nordeste do País estão isentas do pagamento do IR).
III – "Se uma lei municipal determina: ''durante este ano, os proprietários de imóveis urbanos de dimensões reduzidas não pagarão IPTU'', ela, acutilando o aspecto temporal da hipótese de incidência deste tributo, está, por via oblíqua, consignando: no corrente ano, não ocorrerá o fato imponível do IPTU para os proprietários de imóveis de pequena dimensão (e, assim, os proprietários de tais imóveis urbanos, por este ano, estão isentos do pagamento do IPTU).
IV – "Se uma lei municipal preceitua: ''os prestadores de serviços médicos não pagarão ISS'', ela, atacando o aspecto pessoal da hipótese de incidência deste tributo, está, em outros termos, estatuindo: não se consideram prestadores de serviços, para fins de incidência do ISS, os prestadores de serviços médicos (e, portanto, os prestadores de serviços médicos estão isentos do ISS).
V – "Se uma lei federal ordena: ''o imposto sobre a renda só será devido por quem tiver auferido mais de R$ X de rendimentos líquidos anuais'', ela, acometendo contra a base de cálculo deste tributo, está, por meios indiretos, proclamando: não integrará a base de cálculo do IR a renda líquida inferior a R$ X anuais (e, desta forma, os rendimentos inferiores a R$ X anuais estão isentos do pagamento do IR).
VI – "Finalmente, se uma lei federal prescreve: ''o importador de aparelhos cirúrgicos pagará 0% sobre o valor do bem importado, a título de imposto de importação'', ela, atingindo a alíquota deste tributo, está, com palavras diversas, divulgando: será submetida à alíquota zero, para fins de incidência do imposto de importação, a importação de aparelhos cirúrgicos (e, em razão disto, a importação de aparelhos cirúrgicos está isenta do pagamento do imposto de importação)." [10]
Do conclui-se que o preceito isentivo poderá limitar o âmbito de validade da norma jurídica tributária de oito maneiras distintas: quatro pela hipótese de incidência e quatro pelo conseqüente.
"I – Pela hipótese
"a) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo;
"b) atingindo-lhe o critério material, pela subtração do complemento;
"c) atingindo-lhe o critério espacial;
"d) atingindo-lhe o critério temporal."
"II – Pelo conseqüente
"a) atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito ativo;
"b) atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito passivo;
"c) atingindo-lhe o critério quantitativo, pela base de cálculo;
"d) atingindo-lhe o critério quantitativo, pela alíquota" (grifos no original) [11].
Um passo adiante, na concepção teórica da isenção tributária, foi dado mais uma vez por Roque Carrazza que, apoiando-se no pensar de Eliud José Pinto da Costa, exposto por meio de trabalho apresentado no Programa de Pós-Graduação em Direito da PUC/SP (A Norma Jurídica Tributária e as Isenções Tributárias), propõe à reflexão da doutrina a idéia de que "a lei isentiva e a lei tributante convivem harmonicamente, formando uma única norma jurídica tributária (diferente da que existia antes de a isenção ser criada)" [12].
Concepção semelhante nos é apresentada por Luciano Amaro, para quem a isenção pode ser reconhecida tão-somente como "uma técnica peculiar utilizada no processo de definição do campo de incidência" do tributo. "A diferença entre a chamada não-incidência pura e simples e a isenção" – continua o mestre – "é apenas formal, dizendo respeito à técnica utilizada pelo legislador. A técnica da isenção tem notáveis virtudes simplificadoras; através dela podem ser excepcionadas situações que, pela natureza dos fatos, ou dos bens, ou das pessoas, ou em função da região, ou do setor de atividades etc., o legislador não quer onerar com o tributo" [13].
Em abono à concepção de isenção esposada por Luciano Amaro, propomos um exemplo, calcado naquele apresentado pelo próprio mestre em seu Direito Tributário Brasileiro. Comecemos por supor que possa o legislador tributar todas as espécies de um determinado gênero de coisas. Haverá não-incidência pura e simples se, da hipótese de incidência do tributo, não constar todo aquele gênero. Por outro lado, nós teremos isenção se, pretendendo tributar apenas uma parte daquele gênero, decida o legislador, em vez de relacionar as espécies que queira gravar, "optar pela técnica da isenção, que consiste em estabelecer, em regra, a tributação do universo, e, por exceção, as espécies que ficarão fora da incidência, continuarão não tributáveis."
Que importância terá a questão ora abordada para o objeto de nosso estudo? Para sabê-lo, basta que seja considerada a conclusão que poderíamos obter das considerações antes expendidas: se a norma tributante e a norma isentiva integram a mesma norma jurídica tributária, como diz Roque Carrazza, ou, se, como afirma Luciano Amaro, a isenção tributária constitui-se, tão-somente, numa técnica através da qual o legislador define o campo de incidência da norma matriz do tributo, teremos que a isenção e a instituição do tributo se equiparam de tal modo que poderiam ser vistas como um mesmo preceito, estando, portanto, subordinadas aos mesmos princípios jurídicos.
Esta última assertiva será de grande importância, como veremos adiante, para que seja compreendido o regime jurídico da isenção.
4. Regime jurídico da isenção
Considerando a conclusão que tiramos do tópico anterior, podemos afirmar que o poder de conceder isenções tributárias estará submetido aos mesmos limites constitucionais que restringem a faculdade de instituir o tributo.
Exemplo disso é o que observa João Roberto Santos Regnier, para quem "hoje em dia, a concessão de benefícios fiscais, como a isenção e a imunidade, já não pode ignorar certos princípios constitucionais", concluindo logo adiante, que, em face do princípio da igualdade, a isenção será admitida "apenas em circunstâncias excepcionais plenamente justificadas em razão de interesse maior que o da tributação" [14].
Opinião semelhante é esposada por Alberto Deodato, para quem as isenções "não são privilégios de casta, têm como finalidade: facilitar o assento da receita; restabelecer a igualdade dos indivíduos diante do imposto em geral; desenvolver forças econômicas para facilitar benefícios materiais, morais e intelectuais" [15].
Percebe-se claramente, portanto, que, em atendimento ao princípio republicano, de onde decorrem outros princípios regentes do exercício de toda função pública no Estado Democrático de Direito – igualdade, impessoalidade e publicidade, dentre outros –, a isenção tributária deve ser instituída unicamente em prol do bem comum, afastando toda vantagem fundada em privilégios de qualquer espécie e, de conseguinte, preservando sempre a igualdade formal entre os cidadãos.
Esposando o mesmo pensar, especialmente ao tratar dos incentivos fiscais, Rafael Bielsa preleciona que "não é freqüente esta classe de isenções, porque, em princípio, domina a regra da universalidade do imposto e, porque podem afetar o princípio de igualdade perante a lei" (grifamos). Mais adiante, o grande jurista platino acentua a natureza republicana que deve marcar os incentivos fiscais ao dar o devido relevo à questão do interesse público, in verbis:
"Um governo pode eximir do pagamento de imposto, uma indústria nova, em razão de estímulo, e por consideração de ordem político-econômica, sempre que a isenção se refira somente a impostos e taxas, dessa indústria. E, todo aquele que for instalar uma indústria nova, análoga, deverá ter direito a essa isenção".
A isenção é admissível em compensação de outra retribuição do industrial, que obtém o privilégio. Este obtém o incentivo fiscal, mas, compensa com o desenvolvimento político-econômico do país" [16] (grifou-se).
Não devemos esquecer ainda que, em decorrência de seu próprio caráter (de componente da norma jurídica tributária), ou, como diz Luciano Amaro, "por atuar como norma de exceção, no plano da incidência do tributo" [17], o preceito desgravatório é matéria de lei, ficando a esta subordinado, como ordena o próprio Código Tributário Nacional – CTN (art.176).
O CTN atende, mais uma vez, ao princípio da legalidade quando, no artigo 178, preceitua que a revogação da norma de isenção equivale à edição de norma de incidência.
Disso resulta que, estando um tributo sujeito ao princípio da anterioridade, os efeitos da revogação da norma isentiva só poderão ser produzidos no exercício seguinte àquele em que esta for editada. Aliás o próprio Código o diz, no seu art. 104. O motivo desta regra não poderia ser mais óbvio: ao revogar a isenção, o legislador faz ingressar determinado fato no campo de incidência do tributo, exatamente o mesmo efeito que será produzido por uma norma tributante.
Deve ser assinalada a exceção admitida pelo próprio CTN à revogabilidade da isenção, qual seja, que esta não será revogável quando for "concedida a prazo certo e em função de determinadas condições" (artigo 178).
Cumpridas as condições estatuídas para que a pessoa física ou jurídica seja enquadrada na norma de isenção, esta última só deverá deixar de ser fruída no decurso do prazo legal, mesmo se a norma isentiva já tiver sido revogada, pois aqui falamos de direito adquirido.
Por fim, não será ocioso incluir neste tópico a lição de Amílcar de Araújo Falcão, que distingue na isenção tributária dois momentos ou aspectos distintos:
"I – o aspecto substancial ou material, isto é, os requisitos ou elementos de perfeição ou integração dos pressupostos da isenção, regime que estabelece os pressupostos para o surgimento do direito à isenção, os destinatários da norma e o âmbito, o alcance ou extensão do preceito isentivo.
"II – o aspecto formal, um "processus", um requisito de eficácia, para que o efeito desgravatório da isenção se produza." [18]
O procedimento formal, referido por Araújo Falcão neste último item, será objeto das disposições do artigo 179 do Código Tributário Nacional.
5. Competência tributária e Pacto Federativo
Competência tributária é a aptidão para legislar em matéria de tributo, ou, em outras palavras, "é o meio pelo qual o constituinte outorgou às pessoas políticas a faculdade de versar leis sobre tributação" [19].
Roque Carrazza compõe uma síntese muito feliz, ao definir a competência tributária como a "habilitação, a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas pessoas para que tributem" [20].
Em se tratando de Estados constituídos sob a forma federativa, a questão da competência tributária pode se revestir de particular complexidade.
Nos Estados Unidos – segundo Celso Ribeiro Bastos – "o Direito Tributário não conhece nenhum sistema, sequer doutrinário, de repartição de competências". Assim sendo, aos três níveis de governo é reconhecida a faculdade de impor exações – muitas vezes, sobre o mesmo fato gerador. "Tanto o governo Federal quanto o Estadual podem implantar imposto de renda sobre as pessoas jurídicas, enquanto que os Estados e governos locais concorrem na cobrança de impostos sobre vendas a varejo (IVV). Podem ser notadas, no entanto, algumas competências exclusivas como o custom duties, do governo federal, ou property tax, do governo local." [21]
Cumpre acentuar que, no caso do Brasil, o Município não é, como na generalidade de outras nações, uma mera autarquia territorial. Sendo considerado um autêntico ente autonômico desde a vigência da Carta de 1946, ele foi formalmente elevado a Unidade da Federação pela Constituição vigente. Deste modo, além de delimitar as esferas de competências da União e dos Estados-membros, o Texto Magno confere também aos Municípios seu próprio âmbito de atribuições, assim como capacidade de autogoverno.
Todavia, permanecem tão arraigados os pendores centralistas, tão característicos de nossa tradição política, que Ives Gandra Martins prefere ver no Brasil antes um "Estado Unitário Tripartido" que uma verdadeira Federação.
A despeito deste último juízo, o que temos por certo é que, ao menos formalmente, o federalismo se encontra esculpido no Texto Constitucional como um dos princípios fundamentais do Estado Brasileiro, ou, na feliz expressão de Canotilho, como "um princípio político constitucionalmente conformador" [22]. Tanto assim, que, afeiçoando a forma de Estado às características essenciais da Federação, o Texto Magno reconheceu a autonomia política dos entes federados (entre os quais incluiu os Municípios), assim como a igualdade jurídica entre eles, fixando, além disso, as suas respectivas competências políticas, administrativas e legislativas.
A descentralização federativa não pode, contudo, prescindir da alocação dos recursos financeiros adequados à assunção das responsabilidades inerentes à autonomia dos entes locais. Como adverte Manoel Gonçalves Ferreira Filho, a "existência real da autonomia depende da previsão de recursos suficientes e não sujeitos a condições, para que os Estados possam desempenhar suas atribuições. Claro que tais recursos hão de ser correlativos à extensão dessas atribuições. Se insuficientes ou sujeitos a condições, a autonomia dos Estados-membros só existirá no papel em que estiver escrita a Constituição. Daí o chamado problema da repartição de rendas" [23].
No tocante a esse problema, o Constituinte de 1988 adotou a dupla solução da partilha de competência tributária aliada a partilha do produto da arrecadação. Neste último caso, o que se verifica é que "o produto da arrecadação de determinados tributos, instituídos por certo ente político, não é por este totalmente apropriado, mas partilhado com outros entes políticos" [24]. É o que determina, verbi gratia, a Constituição Federal, por meio do artigo 158, inciso II, ou seja, que 50% (cinqüenta por cento) das receitas produzidas pelo Imposto Territorial Rural – ITR, tributo de competência federal, pertencerá aos Municípios.
O que temos, porém, quando tratamos da repartição de competências tributárias é a partilha de uma certa faculdade legislativa entre os vários níveis de governo da Federação, qual seja, a de instituir tributos. Deste modo, considerando que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são reconhecidos como entes políticos autônomos pelo nosso pacto federativo, a todas estas pessoas de direito é atribuído, dentro de certos limites, o poder de criar determinados tributos e definir o seu alcance, observados – é claro – os critérios de partilha de competência estabelecidos pela Constituição.
6. A Competência para isentar
A. Generalidades
A competência tributária abrange, em princípio, a competência para conceder isenções tributárias.
Nesse sentido deve ser lembrado o clássico ensinamento de José Souto Maior Borges:
"O poder de isentar apresenta certa simetria com o poder de tributar. Tal circunstância fornece a explicação do fato de que praticamente todos os problemas que convergem para a área do tributo podem ser estudados sob o ângulo oposto; o da isenção. Assim como existem limitações constitucionais ao poder de tributar, há limites que não podem ser transpostos pelo poder de isentar, porquanto ambos não passam de verso e reverso da mesma medalha." [25]
Como vimos, a Constituição Federal é o diploma que, fixando o pacto federativo, estabelece as competências tributárias de cada nível de governo. Disso decorre que pode igualmente o Texto Magno criar exceções àquelas mesmas esferas de atribuições.
Sabemos, portanto, que nem sempre da competência para tributar decorrerá necessariamente a competência para isentar, havendo casos em que a própria Constituição da República admite exceções. Resta agora ao nosso trabalho identificar, no que se refere à esfera estadual, quais são exatamente as exceções admitidas para cada tributo ou espécie tributária.
B. Taxas, pedágios e contribuições de melhoria. A contribuição para o custeio do sistema de previdência social
As taxas, pedágios e contribuições de melhoria são espécies tributárias cuja hipótese de incidência contém alguma atuação estatal referível ao contribuinte. Obviamente que a mesma pessoa de direito público competente para a prática do ato suscetível de tributação (serviço público, exercício do poder polícia, conservação de via pública ou realização de obra pública) será também competente para instituir o respectivo tributo.
Como não consta da Constituição Federal exceção alguma à faculdade de que dispõem os Estados de instituir isenções em matéria de taxas, pedágios ou contribuições de melhoria, é lícito concluir que, ao legislar sobre a matéria, aquelas Unidades Federadas deverão considerar unicamente os princípios constitucionais, especialmente aqueles que informam o Sistema Tributário Nacional. Na fixação da contribuição prevista pelo parágrafo único do artigo 149 da Constituição Federal (custeio da previdência social dos servidores públicos), as normas estaduais estarão subordinadas aos princípios constitucionais da Seguridade Social.
Deve ser lembrado, por fim, que a Constituição do Estado de São Paulo não opôs nenhuma restrição à faculdade da lei para instituir isenções em matéria de taxas, pedágios e contribuições de melhoria. Também não há óbice constitucional para a concessão de isenções de contribuição previdenciária.
C. Impostos. Generalidades
A Constituição Federal atribuiu à esfera de competência dos Estados e do Distrito Federal os seguintes impostos:
– o imposto sobre transmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos;
– o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, ainda que iniciadas no exterior;
– o imposto sobre a propriedade de veículo automotor.
O que podemos fixar desde já como preceito diretor, atendendo ao princípio geral antes enunciado, é que, não havendo nenhuma ressalva no Estatuto Máximo, a competência tributária será exercida em sua plenitude, vale dizer, compreenderá também a faculdade de isentar. Dito isto, podemos nos debruçar sobre cada um dos impostos estaduais.
D. Imposto sobre transmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos:
O imposto incidente sobre a transmissão causa mortis ou a doação de quaisquer bens ou direitos é atribuído à esfera de competência dos Estados e do Distrito Federal sob os limites previstos no § 1º do artigo 155 da Constituição Federal. Nenhuma destas limitações de competência parece, à primeira vista, restringir a faculdade de isentar. Todavia, uma vez mais, é forçoso lembrar que, em regra, a prerrogativa de instituir isenções está correlacionada ao direito de tributar. Tendo em vista esse aspecto da questão, podemos inferir que:
Um Estado não pode isentar do tributo de que tratamos a transmissão de um bem imóvel situado fora de seus limites, pois nos termos do artigo 155, § 1º, I, da Constituição Federal, o tributo incidente sobre a transmissão de "bens imóveis e direitos respectivos" compete ao Estado da situação do bem;
Um Estado não pode isentar do mesmo tributo a transmissão de bens móveis, títulos e créditos quando ali não for processado o arrolamento ou inventário dos bens deixados pelo "de cujus", ou se ali o doador não houver fixado seu domicílio, pois, nos termos do artigo 155, § 1º, II, da Constituição Federal, o imposto incidente sobre a transmissão de "bens móveis, títulos e créditos" compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador;
A norma estadual deverá obedecer à lei federal ao regular a isenção do imposto sobre a transmissão de bens se (a) o doador tiver domicílio ou residência no exterior, ou (b) se o "de cujus" possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior, pois, nos termos do artigo 155, § 1º, III, da Constituição Federal, a competência tributária estadual em ambas as hipóteses será restringida por lei complementar federal.
Observe-se que, ao considerarmos a letra c, do art. 155, § 1º, III, devemos ter em mente que a locução "terá competência para a sua instituição (do tributo, logicamente) regulada por lei complementar" deixa muito clara a mens legi, qual seja, a de subordinar o exercício da competência estadual para instituir o tributo sobre transmissão causa mortis a uma certa condição suspensiva, consistente na vigência de lei complementar federal dispondo previamente sobre a matéria.
E. Imposto sobre a propriedade de veículos automotores
A Constituição Federal não impõe qualquer restrição à competência estadual para tratar do imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores. De conseguinte, a faculdade de isentar restou igualmente incólume, observados, é claro, os princípios que informam o Sistema Tributário Nacional.
F. Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
O ICMS pode ser definido como um imposto plurifásico e não cumulativo, que tem por campo de incidência as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, realizadas por comerciantes, industriais e produtores, ou por outras categorias de contribuintes.
De todos os tributos estaduais, o ICMS foi aquele que mereceu a descrição mais minuciosa por parte do Texto Fundamental.
Não foi ocioso tal cuidado, conforme acentuou o Ministro Celso de Mello, em manifestação proferida no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1247-PA, in verbis:
"O legislador constituinte republicano, com o propósito de impedir a ''guerra tributária'' entre Estados-membros, enunciou postulados e prescreveu diretrizes gerais de caráter subordinante destinados a compor o estatuto constitucional do ICMS. Os princípios fundamentais consagrados pela Constituição da República, em tema de ICMS: (a) recalcam o perfil nacional de que se reveste esse tributo; (b) legitimam a instituição, pelo poder central, de regramento normativo unitário destinado a disciplinar, de modo uniforme, essa espécie tributária, notadamente em face de seu caráter não-cumulativo; (c) justificam a edição de lei complementar nacional vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-membros e o Distrito Federal, sempre após deliberação conjunta, poderão, por ato próprio, conceder e/ou revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais." [26]
Compreende-se, portanto, que o ICMS houvesse merecido do Constituinte de 1988 um tratamento tão minudente, que resultou, como podemos facilmente perceber, numa competência legislativa estadual fortemente restringida. É nosso objetivo nesse passo delimitar cada uma das restrições existentes.
Consoante o disposto na Constituição Federal, nos termos do artigo 155, § 2º, inciso II, a "isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação" não resultará em crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes, nem acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores".
Ocioso dizer que a não-incidência se constitui tão-somente numa das técnicas pelas quais o legislador introduz a isenção no ordenamento jurídico. Quando o tributo não incide sobre um fato que, em princípio, deveria estar abrangido pelo tributo, diz-se com razão que aquele fato está isento. "Isenção ou não-incidência", portanto, é locução redundante e a ser como tal considerada.
De outra parte, a locução "salvo determinação em contrário da legislação" indica claramente que, mesmo podendo o legislador dispor em sentido contrário àquele propugnado pelo artigo 155, § 2º, II, só poderá fazê-lo expressamente, o que significa dizer que, na sua omissão, prevalecem as disposições do Texto Supremo.
Outra restrição oposta pelo Texto Magno à autonomia dos Estados para dispor sobre o ICMS pode ser encontrada no artigo 155, § 2º, inciso IV. Este dispositivo confere ao Senado Federal, por iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, o poder de fixar, por meio de resolução, as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação. Está claro, portanto, que, ao menos neste caso, a isenção via alíquota zero não será uma técnica ao alcance das autoridades estaduais.
Competirá também ao Senado estabelecer alíquotas mínimas para o imposto que incidir sobre as operações que se realizem dentro dos limites de um mesmo Estado ou do Distrito Federal e – no caso de um "conflito específico que envolva interesses de Estados" – fixar alíquotas máximas.
Ademais, apenas uma deliberação em contrário por parte dos Estados, efetivada nos termos do artigo 155, § 2º, XII, g, poderá permitir que as alíquotas aplicadas às operações e prestações internas sejam inferiores àquelas fixadas para as operações e prestações interestaduais (artigo 155, § 2º, inciso VI).
No tocante à forma de deliberação de que trata o artigo 155, § 2º, XII, g, devemos lembrar o artigo 150, § 6º, da Carta Magna, que preceitua, in verbis:
"§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g" (grifou-se).
7. O artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea g e a Lei Complementar nº 24
Ainda em tema de ICMS, o artigo 155, §2º, inciso XII, estabelece, por meio da letra g, que incumbe a lei complementar federal "regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados".
Promulgada na vigência da Constituição Federal de 1967, a Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, foi parcialmente recepcionada pela atual Carta Política como se fora o diploma de que trata o artigo 155, XII, g.
Dispõe a Lei Complementar nº 24, quanto à matéria em questão:
"Artigo 1º – As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e retificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único – O disposto neste artigo também se aplica:
I – à redução da base de cálculo;
II – à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável, ou a terceiros;
III – À concessão de créditos presumidos;
IV – a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no imposto de circulação de mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V – às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
Artigo 2º – Os convênios a que alude o art. 1º serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal.
§ 1º – As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.
§ 2º – A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
§ 3º – dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.
Artigo 3º – Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação."
Isenções de ICM (hoje ICMS), de conseguinte, serão concedidas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Estes convênios apenas poderão ser celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes da União. Tais reuniões, aliás, serão celebradas no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.
A concessão de isenções dependerá de deliberação unânime dos Estados e do Distrito Federal, enquanto que sua revogação total ou parcial apenas será possível pelo voto de quatro quintas partes, pelo menos, dos representantes presentes.
Os convênios poderão restringir os efeitos de qualquer uma de suas cláusulas a uma ou algumas das Unidades da Federação (excetuando-se, é claro, os Municípios, elevados a entes federados pela Carta de 1988).
Além das isenções, os convênios de que trata a Lei Complementar nº 24 poderão dispor ainda sobre as condições gerais em que se poderão conceder, unilateralmente, anistia, remissão, transação, moratória, parcelamento de débitos fiscais e ampliação do prazo de recolhimento do ICMS (artigo 10), no que foi observado o precitado artigo 150, § 6º, da Carta Política.
A inobservância de qualquer um dos requisitos aos quais a Lei Complementar nº 24 subordina a validade das isenções de ICMS importará na nulidade do ato e na ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria ou da prestação de serviço, assim como, na exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e na ineficácia da lei ou ato que cancela remissão do débito correspondente.
Pelas muitas controvérsias que a sua interpretação tem gerado, a Lei Complementar nº 24 exige algumas considerações adicionais, a começar pelo tema de sua recepção pelas normas constitucionais vigentes.
Em princípio, por ter nascido como norma complementar à Lei Fundamental de 1967 (sob a redação da Emenda nº 1) – e por versar sobre a matéria remetida pelo artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição vigente, aos domínios do legislador complementar –, nenhuma dúvida deveria haver quanto à validade da Lei Complementar nº 24, de 1975.
Ocorre, porém, que segundo o parecer quase unânime da doutrina e da jurisprudência, aquela norma excedia o seu âmbito de validade material, ao tratar de incentivos e benefícios fiscais, quando a Constituição Federal de 1967 remetia à deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal apenas a matéria relativa às isenções tributárias. Logo, poder-se-ia considerar inconstitucional a Lei Complementar nº 24 no que respeitava aos incentivos e benefícios fiscais. O mesmo vicio teria sobrevivido à promulgação do atual Texto Magno?
Lembremos em principio que aquele último estende a abrangência da lei complementar de que trata o artigo 155, § 2º, XII, g, aos benefícios e incentivos fiscais, tornando, portanto, a Lei Complementar nº 24 compatível com a Lei Maior no que respeita a este aspecto da questão.
Ante esta constatação restaria poderíamos ainda indagar: Pode um dispositivo de lei, inválido em face de uma norma superior, ser recepcionado pelo comando que revogou esta última?
Ives Gandra Martins entendeu, com apoio na doutrina alemã, que será possível a jurisprudência permitir a recepção da lei tida por inconstitucional no regime anterior, desde que não declarada, quando o novo regime admitir o tratamento antes impugnado, "com o que o nascimento ilegítimo é validado pela constitucionalização da nova disciplina". Deste modo, admitido este entendimento, a Lei Complementar nº 24, hoje, não mais seria inconstitucional, mesmo cuidando de incentivos, benefícios fiscais e isenções" [27]. Não parece haver dissídio doutrinário relevante a respeito da matéria.
A mesma norma oferece questão ainda mais espinhosa por intermédio do artigo 2º, §§ 1º e 2º, que, respectivamente, permite a realização das reuniões do CONFAZ sem a presença de todos os representantes dos Estados e do Distrito Federal e limita a exigência de unanimidade para a tomada de deliberações por parte do mesmo Conselho aos "Estados representados".
Em que pesem as respeitáveis opiniões em contrário, acreditamos que o CONFAZ poderá perfeitamente prescindir da presença de representantes de todos os Estados e do Distrito Federal se, ulteriormente, for unânime a ratificação do convencionado por todos os Parlamentos estaduais e o distrital. Afinal, qualquer deliberação conjunta por parte dos entes federados só poderá formalizar-se por meio de dois atos distintos, quais sejam: a celebração de um convênio e a sua posterior ratificação. Assim sendo, mesmo o Executivo que não se fizer representar em uma reunião do CONFAZ, deixando, por conseguinte, de manifestar o seu assentimento aos termos de convênio interestadual aprovado pelos demais Estados, poderá ulteriormente aderir aos termos do mesmo – e submetê-lo à apreciação do Legislativo local. O que não se pode aceitar, em atenção ao princípio da legalidade, é a ratificação tácita dos convênios (artigo 4º, caput: "considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo"), pois, se apenas a lei pode instituir o ICMS, apenas a lei poderá restringir o seu campo de incidência. E, constituindo-se o decreto legislativo em lei no sentido lato, faz-se imprescindível que o legislador estadual ou distrital manifeste expressamente a sua aprovação à isenção tributária.
Merece também impugnação o artigo 4º, § 2º, que considera total ou parcialmente revogado o convênio concessivo de isenções e benefícios fiscais por deliberação de, no mínimo, quatro quintos dos Estados e do Distrito Federal. Por motivos óbvios, não podemos admitir que o decreto legislativo que introduziu uma isenção tributária numa certa Unidade da Federação venha a perder a sua validade por deliberação de outros entes federados. Fere a autonomia estadual e, conseqüentemente, o próprio princípio federativo, que as disposições de uma norma estadual sejam revogadas por autoridades estranhas ao Estado. Assim, a despeito do que diz o dispositivo mencionado, é nossa opinião que também os convênios que revogarem isenções e benefícios fiscais devam merecer o assentimento unânime de todos os Estados e do Distrito Federal.
Outra questão controversa gerada pela Lei Complementar nº 24 refere-se ao artigo 4º, que restringe ao Poder Executivo de cada Estado e do Distrito Federal a ratificação dos convênios firmados nos termos daquela norma. Investindo contra aquele dispositivo, disserta Alceu Pinto Filho:
"Ora, se o Congresso tem de referendar os acordos e tratados internacionais, como sempre foi de direito constituído e é de ensino vulgar, não se compreende como, no que tange aos convênios interestaduais, não haja intervenção dos órgãos legislativos estaduais, tanto mais que em matéria tributária, tão íntima, desde o dealbar do regime representativo, é a razão de ser da própria separação da função legislativa da executiva... Deve até considerar-se apodíctico que há de haver, nesses convênios interestaduais, a autorização das respectivas legislaturas estaduais, e, mais ainda, como destacam reputados comentadores, tais, Gregor Geller e Kurt Kleirahm, terá que ser a posteriori, tomando a forma de ratificação. Como bem realça Heinrich Kortg, em seu escólio à Constituição de Niedersachsen, corresponde à tradição que a deliberação da Assembléia, ratificando, é que torna o conteúdo da convenção interestadual obrigatório, o transforma em direito interno do Estado signatário.
Concluindo, de lamentar que esse nosso exemplo padeça de tal vício." [28]
No mesmo sentido, depois de lembrar que "convênio não é lei, nem o CONFAZ órgão legislativo", afirma Roque Antonio Carrazza que não são os convênios que fazem nascer isenções tributárias: "Elas surgem – ou deveriam surgir – do decreto legislativo ratificador do convênio interestadual" [29] (grifo no original).
Carrazza cita também o entendimento de Geraldo Ataliba, para quem:
"...o convênio não dá nem tira direito a nenhuma Fazenda e a nenhum contribuinte. Não cria direito de natureza tributária nem em benefício, nem em detrimento de ninguém. É mero pressuposto de exercício eficaz da competência isentadora dos legisladores ordinários estaduais." [30]
Do exposto, resulta que a isenção só pode fundamentar a pretensão do contribuinte de desonerar-se do ICMS quando, por meio de decreto legislativo, a isenção admitida por convênio interestadual fizer seu ingresso no direito interno dos Estados e do Distrito Federal. Mesmo que a Lei Complementar nº 24 se refira tão-somente à ratificação pelo Poder Executivo, em face das normas constitucionais vigentes é forçoso considerar tal disposição inválida, pois – conforme lembrado anteriormente –, a faculdade de instituir tributos está limitada pelo princípio da legalidade (Constituição Federal, artigo 150, I) e, como sabemos, por constituir-se em manifestação de vontade do Poder Legislativo, o decreto legislativo é lei em sentido material, sendo, na hipótese em exame, o veículo apropriado para introduzir o preceito desgravatório.
8. A inaplicabilidade do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal em relação a isenções de ICMS
A Lei Complementar nº 101, de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), determina, por força de seu artigo 14, inciso I, que a concessão ou ampliação de incentivo fiscal "deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência". Determina ainda o inciso II, do mesmo artigo de lei, que a renúncia de receita produzida pela isenção não poderá afetar as metas fiscais, sob pena de serem obrigatoriamente implementadas medidas de compensação.
Considerando que as isenções de ICMS são o produto de uma deliberação conjunta por parte dos Estados e do Distrito Federal, temos que as normas que tratam da matéria compõem uma ordem jurídica global, que podemos entender como uma manifestação de vontade da Federação e não de um ente federado particular. Como lembra Roque Carrazza, "nas federações (e o Brasil é uma), convivem a ordem jurídica global (o Estado Federal) e as ordens jurídicas parciais, central (a União) e periféricas (os Estados-membros)" [31].
Compondo, portanto, as isenções de ICMS uma ordem jurídica global, superior às ordens jurídicas parciais, conclui o renomado tributarista que as normas endereçadas a estas últimas não poderiam produzir efeitos sobre a primeira. Disso decorre que o artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC nº 101, de 2001), por integrar uma ordem jurídica parcial, não constituiria instrumento apto a limitar os efeitos de um convênio interestadual firmado nos termos do artigo 155, § 2º, XII, g, pois tal avença comporia um ordenamento jurídico superior. É o que assevera Roque Carrazza, in verbis:
"Acima da Lei de Responsabilidade Fiscal está o art. 155, § 2º, XII, g, da Carta Magna, que no intuito de evitar atritos entre as unidades federativas (com prejuízo da harmonia da Federação), estabelece que os Estados e o Distrito Federal deliberarão entre si, para conceder "isenções, incentivos e benefícios fiscais" em matéria de ICMS. Os eventuais impactos orçamentários destas medidas, nas unidades federativas individualmente consideradas, não têm o condão de sobrepujar o interesse nacional, que leva à celebração dos Convênios-ICMS" [32] (grifo no original).
Por outro lado, é preciso dizer que a maior parte da doutrina também considera a Lei Complementar nº 101, de 2001, norma nacional, que, por esta mesma natureza, obriga indistintamente todos os Entes Federados, tendo, portanto, estatura adequada para limitar a prerrogativa conferida pelo Texto Magno aos Convênios-ICMS. Diríamos nós que, neste aspecto, a Lei Complementar nº 101/2001 não complementa a Carta Federal apenas no que concerne a matéria do art. 163, mas também, neste particular – dos requisitos necessários à concessão da isenção fiscal –, ao objeto do art. 155, § 2º, g. Desse modo, não haveria motivo para deixarmos de reconhecer que aqui a Lei Complementar nº 24, de 1975 foi derrogada pelo diploma de 2001.
Em que pese assim a força dos argumentos expendidos por Roque Carrazza, esposamos posição oposta a dele nesta matéria.