iv. Imunidade E Isenção Tributária. A Norma Estadual Que Veicula Imunidades E Isenções No Âmbito Da Tributação Municipal
Única titular do poder tributário, a Assembléia Nacional Constituinte conferiu a cada nível de governo o seu respectivo âmbito de competências tributárias. Entretanto, ao demarcar a faculdade dos entes federados para legislar sobre tributos, o Texto Magno muitas vezes faz uso de normas negativas, que veiculam o que se conhece como imunidade tributária.
O que verdadeiramente distingue a imunidade da isenção tributária é um aspecto meramente formal, consistente no diploma no qual uma e outra foram veiculadas. A imunidade só pode ser concedida por meio de normas constitucionais, enquanto que a isenção sempre se incorpora ao direito por meio de um comando infraconstitucional.
No que respeita ao objeto deste estudo, cumpre apenas acentuar que o Estado não é competente para instituir imunidades no âmbito dos tributos municipais. Se a competência tributária municipal foi previamente delimitada pela própria Constituição da República, não há como subordinar o exercício desta competência às normas estaduais. O mesmo entendimento, pacífico na doutrina e jurisprudência, poderá ser obtido ao ser considerado o instituto da isenção. Será inconstitucional, de conseguinte, toda norma estadual que veicular imunidade ou isenção de tributo municipal.
v. Conclusões
Antes de concluirmos estes trabalho devemos reconhecer que, sobretudo naquilo que concerne às isenções de ICMS e a reprodução do processo legislativo federal pelos Estados, a jurisprudência ainda não firmou um entendimento pacífico, ou, ao menos, nitidamente majoritário. O fato de ser relativamente recente a Constituição em vigor, aliado a inegável morosidade do processo judicial no Brasil, tem contribuído, por certo, para que os tribunais não tenham ainda difundido posições convergentes, ou, pelo menos, claramente dominantes, a respeito de boa parte das matérias tratadas neste estudo.
Ademais, a contribuição da doutrina para a solução das mesmas questões, até mesmo por falta do devido amparo jurisprudencial, ainda é excessivamente tímida.
Deste modo, é forçoso admitir que boa parte das conclusões que a seguir apresentamos no tangente às questões mais polêmicas do presente trabalho é produto de nossa própria interpretação do direito vigente. Esperamos, ao menos, que elas contribuam para uma reflexão mais cuidadosa a respeito do tema.
Sendo assim, de todo o exposto, concluímos o seguinte:
1. A competência para tributar abrange a competência para isentar. Qualquer disposição em contrário deverá ser inserta no próprio Texto Fundamental, ao qual incumbe fixar as competências tributárias.
2. A Constituição Federal reconhece aos Estados e ao Distrito Federal competência plena para conceder isenções em matéria de taxas, pedágios e contribuições de melhoria.
3. Também no que tange aos impostos sobre transmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos e sobre a propriedade de veículos automotores não há limitação constitucional à concessão de isenções por meio de norma estadual.
4. As isenções e benefícios fiscais no âmbito do ICMS apenas poderão ser concedidos por meio de deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, efetuada nos termos de lei complementar federal (Art. 155, § 2º, XII, g).
5. A Lei Complementar nº 24/75, que tratava da matéria pertinente à isenção de ICM na vigência do direito anterior, foi recepcionada pelo art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal de 1988.
6. Dispõe a LC nº 24/75 (art. 1º) que os Estados e o Distrito Federal deliberarão conjuntamente em matéria de ICMS por meio de convênios firmados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária − CONFAZ.
7. O convênio que conceder isenções e benefícios fiscais relativos ao ICMS apenas será válido quando firmado pela unanimidade dos Estados representados na reunião do CONFAZ (LC nº 24/75, art. 2º, § 2º).
8. A validade dos convênios que concederem isenções e benefícios fiscais em matéria de ICMS dependerá de sua ratificação por todos os Estados e o Distrito Federal, no prazo de 15 (quinze) dias a contar da publicação das avenças no Diário Oficial da União, considerando-se ratificação tácita a falta de manifestação no prazo citado (LC nº 24/75, art. 4º).
9. A ratificação tácita dos convênios concessivos de isenção fere o princípio da reserva legal em matéria tributária, podendo ser impugnada judicialmente.
10. O disposto na LC nº 24/75 também se aplica (a) à redução da base de cálculo; (b) à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; (c) à concessão de créditos presumidos; (d) a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais; (e) às prorrogações e às extensões das isenções vigentes na data de publicação da lei (art. 1º, parágrafo único).
11. Muito embora a LC nº 24/75 fale em ratificação dos convênios pelo Poder Executivo dos Estados (art. 4º), há entendimento majoritário na doutrina no sentido de que ela só poderá perfazer-se, atendendo ao princípio da legalidade, com a aprovação de decreto legislativo pelas Assembléias Estaduais.
12. Muito embora a LC nº 24/75 (art. 2, § 2º) fale em revogação de isenções e benefícios fiscais quando convênio aprovado neste sentido for objeto de ratificação por, pelo menos, quatro quintos dos Estados, é nosso entender que apenas um decreto legislativo estadual poderá incorporar ao direito interno de um Estado a norma convencional que revogar disposição de convênio anterior.
13. O art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal é também preceito de âmbito nacional, componente de uma ordem jurídica global, aplicável a todas as Unidades da Federação.
14. Qualquer membro ou Comissão da Assembléia Legislativa do Estado de São Paulo é titular do poder de iniciativa no campo da tributação, pois os princípios aos quais o art. 25 da Constituição Federal faz referência não amparam a reserva de iniciativa do Poder Executivo nesta matéria.
15. O art. 174, § 2º, da Carta Política do Estado de São Paulo, não limita igualmente o poder de iniciativa do Parlamento na esfera da tributação, pois a inclusão das alterações da legislação tributária na Lei de Diretrizes Orçamentárias deve ser interpretada apenas como parte do processo de estimação das receitas tributárias a serem consideradas pela legislação orçamentária e não como a instituição de uma reserva de iniciativa em favor do Poder Executivo nesta matéria.
16. A regra geral inserta no art. 24, caput, da Constituição Estadual de São Paulo, não permite que limitações ao poder de iniciativa do Legislativo sejam produzidas por uma interpretação extensiva das normas constitucionais. A falta de qualquer disposição constitucional expressa impede, portanto, que o campo da tributação seja incluído na esfera de competência privativa do Governador do Estado.
17. A única exceção a esta regra geral encontra-se no art. 155, § 2º, XII, b, da Constituição da República, que limita a competência dos Legislativos Estaduais, em matéria de isenção de ICMS à apreciação dos convênios interestaduais.
18. Compete exclusivamente ao Executivo Estadual decidir o voto de São Paulo no âmbito do CONFAZ (artigo 47, I, da Constituição Estadual).
19. Por força da repartição de competências contida na Constituição Federal, é impossível aos Legislativos Estaduais conceder imunidades e isenções de tributos municipais.
Bibliografia
AMARO, Luciano − Direito Tributário Brasileiro, 1997, Ed. Saraiva.
ARAÚJO, Luiz Alberto David − "Característicos comuns do federalismo". In Por uma nova federação, coord. por Celso Bastos, 1995, Ed. Revista dos Tribunais.
BASTOS, Celso Ribeiro − "A federação e o sistema tributário". In Por uma nova federação, coord. por Celso Bastos, 1995, Ed. Revista dos Tribunais.
BASTOS, Celso Ribeiro & MARTINS, IVES GANDRA − Comentários à Constituição do Brasil, v. 6, t. I, 1990, Ed. Saraiva.
BORGES NETTO, André Luiz − Competências Legislativas dos Estados-membros, 1999, Ed. Revista dos Tribunais.
BRUNI DE SOUZA, Maria Aparecida Vera Cruz − "Incentivos fiscais através de isenções". In Direito tributário, org. por Ruy Barbosa Nogueira, 1971, José Bushatsky.
BULOS, Uadi Lammêgo − Manual de Interpretação Constitucional, 1997, Ed. Saraiva.
CARRAZZA, Roque Antonio − Curso de Direito Constitucional Tributário, 14ª ed., 2000, Malheiros.
− "Convênios-ICMS e artigo14, da Lei de Responsabilidade Fiscal − Sua inaplicabilidade − Questões conexas", Revista de Estudos Tributários, nº 16, Ed. Síntese.
CASTELLANO, Cláudio Luís Neves − "O modelo federal do processo legislativo e sua observância pelos Estados-membros", Revista de Direito Administrativo., abr./jun. 1999.
CRETELLA JÚNIOR, José − Comentários à Constituição de 1988, v. 4, 1991, Forense Universitária.
DEODATO, Alberto − Manual de Ciências das Finanças, 20ª ed., 1984, Ed. Saraiva.
FERRERI, Janice Helena − "A federação". In Por uma nova federação, coord. por Celso Bastos, 1995, Ed. Revista dos Tribunais.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira − Manual de direito financeiro e tributário, 2ª ed., 1994, Ed. Saraiva.
MAXIMILIANO, Carlos − Hermenêutica e Aplicação do Direito, 16ª ed., 1988, Ed. Forense.
MOREIRA, Alexandre Mussoi, − "Concessão de benesses tributárias e guerra fiscal entre os estados", Revista de Estudos Tributários, nº 7, Ed. Síntese.
SANTOS REGNIER, João Roberto − A Norma de Isenção Tributária, 1ª ed., 1975, Ed. Resenha Tributária.
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL & CONSTITUIÇÃO DO ESTADO SÃO PAULO − Revisada e Atualizada até março de 2001, Imprensa Oficial.
NOTAS
1Direito Tributário Brasileiro, Ed. Saraiva, 1997, p. 25.
2 Idem, ibidem, p. 111.
3 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 134, apud Eduardo Marcial Ferreira Jardim, Manual de direito financeiro e tributário, 2ª ed., Ed. Saraiva, p. 85.
4 Eduardo Marcial Ferreira Jardim, cit., p. 85.
5 Idem, ibidem, p. 87.
6 Eduardo Marcial Ferreira Jardim, Manual, cit., p.89.
7Questões Forenses, t. VII, p. 70 (grifos no original)., apud Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, 14ª ed., Malheiros, p.542.
8 Roque Antonio Carrazza, cit., p. 548.
9 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 303, apud Roque Antonio Carrazza, cit., p.542.
10Curso, cit., pp. 544-545.
11 Paulo de Barros Carvalho, ob. cit., pp. 304-305, apud Roque Antonio Carrazza, cit., p. 543.
12 Ob. cit., p. 548.
13 Ob. cit., p. 262.
14A Norma de Isenção Tributária, Ed. Resenha Tributária, 1ª ed., p. 39.
15 Manual de Ciências das Finanças, 20ª ed., Ed. Saraiva, p. 66.
16Estudios de derecho publico. Apud Maria Aparecida Vera Cruz Bruni de Souza, "Incentivos fiscais através de isenções", p.. In Direito tributário, org. por Ruy Barbosa Nogueira, 1971, José Bushatsky, p. 141.
17 Ob. cit., p. 266.
18 Apud Maria Aparecida Vera Cruz Bruni de Souza, ob. cit., p. 133.
19 Eduardo Marcial Ferreira Jardim, ob. cit., p.142.
20 "Princípios constitucionais tributários e competência tributária", Revista dos Tribunais, 1986, pp.146-7, apud Eduardo Marcial Ferreira Jardim, ob. cit., p.142.
21 "A federação e o sistema tributário". In Por uma nova federação, org. por Celso Ribeiro Bastos, Ed. Revista dos Tribunais, 1995, p. 106.
22 José Joaquim Gomes Canotilho, Direito Constitucional, Almedina, 4ª ed., p. 121 apud Janice Helena Ferreri, "A federação". In Por uma nova federação, cit., p. 16.
23Curso de direito constitucional, Saraiva, 21ª ed., p. 512, apud Luiz Alberto David Araújo, "Característicos comuns do federalismo". In Por uma nova federação, cit., p.44.
24 Luciano Amaro, ob. cit., p. 92.
25Isenções tributárias, Sugestões Literárias, 2ª ed., p. 2, apud Roque Antonio Carrazza, "Convênios-ICMS e artigo14 da Lei de Responsabilidade Fiscal – Sua inaplicabilidade – Questões conexas", Revista de Estudos Tributários, nº 16, Ed. Síntese, pp. 147.
26 Reprodução parcial da ementa, J. em 17.08.1995, apud Alexandre Mussoi Moreira, "Concessão de benesses tributárias e guerra fiscal entre os estados", Revista de Estudos Tributários, nº 7, p. 135.
27 Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra Martins, Comentários à Constituição do Brasil, 6º vol., tomo I, p. 515.
28 "Aspectos da cooperação horizontal no federalismo", RDP, 33:30, apud Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra Martins, ob. cit., pp. 515-516.
29 "Convênios-ICMS...", cit., pp. 149-150.
30 "Convênios Interestaduais". In Revista de Direito Público, vol.67, p.5, apud Roque Antonio Carrazza, "Convênios-ICMS...", cit. p. 150.
31 "Convênios-ICMS..." cit. p. 154.
32Idem, ibidem, p. 158.
33Comentários á Constituição de 1988, v. 4, 1991, Forense Universitária, p. 1820.
34 ADIN 430-MS, RTJ 159/735. Apud Cláudio Luís Neves Castellano, "O modelo federal do processo legislativo e sua observância pelos Estados-membros", R. Dir. Adm., abr./jun. 1999, p. 59
35RTJ 146/388 — RTJ 150/482. Apud Cláudio Luís Neves Castellano, ob. cit., p. 59.
36Comentários á Constituição de 1988, v. 4, 1991, Forense Universitária, p. 1819.
37Do processo legislativo, Ed. Saraiva, 3ª ed., p.244. Apud Cláudio Luís Neves Castellano, ob. cit., p.59.
38 Hermenêutica e Aplicação do Direito, Ed. Forense, 16ª ed., p. 135.
39 Apud Uadi Lammêgo Bulos, Manual de Interpretação Constitucional, Ed. Saraiva, p. 87.
40 Competências Legislativas dos Estados-membros, Ed. Revista dos Tribunais, p. 98.
41 Auto-organização dos Estados federados, RDP 79/139. Apud Competências Legislativas dos Estados-membros, Ed. Revista dos Tribunais, p. 98.