SUMÁRIO; 1 – Introdução. 2 – A origem da polêmica. 2.1 – A lei complementar é hierarquicamernte superior à lei ordinária? 2.2 – Existe disposição constitucional que determine que a instituição de contribuição social, tipo Pis e Cofins, devem ser feitas por lei complementar? 3 – Funções constitucionais atribuídas ao STJ no que se refere à questão em estudo. 4 – Funções constitucionais atribuídas ao STF no que se refere à questão em estudo. 5 – O verdadeiro conteúdo do acórdão referente à Ação Declaratória de Constitucionalidade 1-1/DF. 6 – Resumo-conclusão.
1 – INTRODUÇÃO
Cansamos de ler matérias publicadas sobre este assunto, muitas delas bem escritas e de grande utilidade para o entendimento da matéria; outras, entretanto, que mais parecem panfletagem em busca de novos clientes, buscando aparentar estudo jurídico sério.
De qualquer forma, nenhuma que abrangesse os mais variados matizes desta tormentosa questão, ou seja, estudos com o rigor científico adequado a estudos deste jaez, em que o intérprete do Direito esquece suas paixões e interesses pessoais e busca a verdade, pouco importando se os resultados apurados vão agradar ou desagradar à comunidade dos profissionais liberais de profissões regulamentadas, destinatários naturais deste ensaio.
Pois este foi nosso objetivo. Independentemente de sermos nós, contabilistas e advogados, fazendo, portanto, parte desta comunidade de interessados, bem como, por convicção pessoal, abominemos a política fiscalista e, de regra, antiética de nossos governantes, tentaremos buscar a verdade, doa a quem doer, mesmo que doa em nós mesmos.
Atuando neste ensaio, não como advogados, mas como juristas em busca da verdade, sem a mínima pretensão da certeza de ter chegado a ela, mas esperando que este estudo possa servir de subsídio para outros estudiosos, mais bem aquinhoados de conhecimentos jurídicos do que nós e possam complementá-lo, e assim ajudar a todos a encerrar esta polêmica que está durando tempo demais.
Como contabilistas, temos interesse pessoal na solução desta questão, pois somos constantemente cobrados por nossos clientes que militam na área, objeto deste estudo, por uma solução definitiva.
COFINS: pagar, não pagar, depositar em juízo, solicitar devolução dos valores já recolhidos, Súmula 276 do STJ liquida o assunto, será mesmo necessário uma decisão final do STF, eis os grandes dilemas!
2 – A ORIGEM DA POLÊMICA
Tudo começou com a edição da Lei Complementar 70/91, instituidora da COFINS, que diz em seu artigo 6°:
São isentas da Contribuição:
...........................................................................
II – As sociedades civis de que trata o artigo 1º do Decreto 2397/87.
A norma em referência, artigo 1º do Decreto 2397/87, diz textualmente:
A partir do exercício financeiro de 1989, não incidirá o Imposto de Renda das pessoas jurídicas sobre o lucro apurado, no encerramento de cada período-base, pelas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registrada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no país.(grifo nosso)
A Fazenda Nacional inconformada com a isenção passou a dificultar ao máximo a extensão deste benefício e, sem nenhum respaldo na lei, passou a exigir que os beneficiados fossem apenas os optantes pelo regime tributário do lucro real.
Manifestou-se o STJ sobre o assunto, pacificando a questão no sentido de que cabia o benefício, independentemente do regime tributário escolhido, fosse o real ou presumido, culminado com a emissão em 14.05.2003, da Súmula 276: As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado.
Em 1996, nascia outra polêmica, desta vez com a edição da Lei Ordinária 9430/96, que em seu artigo 56, revogava a isenção contida na Lei Complementar 70/91, com as palavras:
As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentadas passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1.991.
As sociedades civis que acabavam de perder um privilégio, instituído por lei complementar e revogado por lei ordinária, inundaram os tribunais de nosso país, sob a alegação de que houve quebra do princípio da hierarquia das leis.
Alegava-se que um benefício instituído por lei complementar só poderia ser subtraído por outra lei complementar, nunca por lei ordinária, pois a primeira é hierarquicamente superior à segunda.
Portanto, o argumento a favor das sociedades civis, foi sempre o de que a lei ordinária 9430/96 seria inconstitucional em relação à lei complementar 70/91, pois a própria Constituição Federal imprimira à lei complementar, um status de lei hierarquicamente superior à lei ordinária.
Para a solução deste dilema, duas perguntas devem ser respondidas:
2.1 – A lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária?
2.2 – Existe disposição constitucional que determina que a instituição de uma contribuição social como a COFINS, deve ser feita por meio de lei complementar?
2.1 – A LEI COMPLEMENTAR É HIERARQUICAMENTE SUPERIOR A LEI ORDINÁRIA?
Nossa tese é de que não existe hierarquia entre as espécies normativas elencadas no Artigo 59 da Carta Constitucional, que determina:
O processo legislativo compreende a elaboração de:
I – emendas à Constituição;
II – leis complementares;
III – leis ordinárias:
IV – leis delegadas;
V – medidas provisórias;
VI – decretos legislativos;
VII – resoluções.
Sobre o assunto vale transcrever aqui a lição do inesquecível constitucionalista Celso Ribeiro Bastos, in Curso de Direito Constitucional, Editora Saraiva, 18.º Edição, página 355:
Não existe hierarquia entre as espécies normativas elencadas no artigo 59 da Constituição Federal. Com exceção das Emendas, todas as demais espécies se situam no mesmo plano.
A lei complementar não é superior à lei ordinária, nem esta é superior à lei delegada, e assim por diante.
O que distingue uma espécie normativa da outra são certos aspectos na elaboração e o campo de atuação de cada uma delas. (grifo nosso)
Lei complementar não pode cuidar de matéria de lei ordinária, da mesma forma que lei ordinária não pode tratar de matéria de lei complementar ou de matéria reservada a qualquer outra espécie normativa, sob pena de inconstitucionalidade.
De forma que, se cada uma das espécies tem o seu campo próprio de atuação, não há porque falar em hierarquia. Qualquer contradição entre essas espécies normativas será sempre por invasão de competência de uma pela outra. Se uma espécie invadir o campo de atuação de outra, estará ofendendo diretamente a Constituição. Será inconstitucional. (grifo nosso)
Evidente, que este é um tema que tem despertado enorme discussão doutrinária. De um lado, grandes juristas como Ives Gandra Martins, Hugo de Brito Machado e Vittorio Cassone estão entre os que defendem a tese de que a lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária.
De outro lado, como já vimos, os juristas Celso Bastos, Souto Maior Borges, Michel Temer, Vitor Nunes Leal, que negam superioridade à lei complementar, colocando ambas no mesmo patamar hierárquico.
A nosso ver a hierarquia das leis se resume a três planos, o constitucional, o infraconstitucional e o infralegal, como segue:
1 – A Constituição e Emendas Constitucionais;
2 – as normas infraconstitucionais (art.59 CF, itens II a VII)
3 - as normas infralegais (portarias, instruções normativas, decretos regulamentares, etc.)
Aqueles que defendem a existência de hierarquia entre lei complementar e lei ordinária, se fundamentam principalmente na forma de apresentação das espécies normativas no artigo 59 da Carta Constitucional, data venia, parece-nos uma visão profundamente equivocada. Estão assim dispostas, uma abaixo da outra, por pura opção estética, pois nada impediria que estivessem uma ao lado da outra, ou até mesmo em posições diferentes.
A disposição não é hierárquica e entender desta forma é forçar as coisas, um pouco além do razoável. Em primeiro lugar vêm as emendas constitucionais, logicamente. Em segundo, as leis complementares e daí? Podemos concluir que a disposição pode até levar em conta um certo grau de importância, mas não superioridade jurídica.
Outra argumentação que também não procede é que a lei complementar tem este nome porque tem a função de complementar a Constituição, advindo daí a superioridade em relação às demais espécies normativas. Na verdade, todas as leis elencadas no artigo 59 da Carta Constitucional têm a função de complementar a Constituição, dando assim efetividade às suas superiores determinações.
Assim como a lei complementar complementa, a lei ordinária que não é ordinária, no sentido popular das palavras, também complementa a Constituição. Digo isto, antes que apareça alguém afirmando que a lei ordinária é inferior à complementar, justamente por que é comum, vulgar.
Basta uma análise bem acurada para vermos que todas as espécies normativas têm uma mesma hierarquia e o que as diferencia uma das outras, são suas estruturas formais e materiais.
No campo formal, para sua aprovação, a lei complementar exige maioria absoluta enquanto que a lei ordinária exige maioria simples no Congresso Nacional. Na seara material, a primeira trata de assuntos de inequívoco interesse e importância social e é a própria Constituição que elege estas matérias. A segunda vai tratar de todas as matérias que não pertencerem por determinação constitucional, a qualquer das demais espécies normativas, na verdade atuará no campo residual.
No campo formal as leis delegadas e as medidas provisórias são editadas pelo executivo federal, as primeiras por delegação do Congresso Nacional, as segundas por prévia determinação constitucional. No campo material podem tratar dos mais variados assuntos, sofrendo ambas algumas limitações, devidamente delineadas na Carta Constitucional. As medidas provisórias exigem temas relevantes e urgentes, pelo menos na teoria.
O decreto legislativo tem que ser aprovado pelo Congresso Nacional, este é seu conteúdo formal. Materialmente falando, tratará da aprovação ou rejeição de tratados e convenções internacionais.
E por fim a resolução que formalmente é votado pelo Senado da República. Seu conteúdo material é tratar de matéria de Direito Tributário.Ex: fixar as alíquotas máximas do ITCD, imposto municipal.
Concluindo, não existe a nosso entender, nenhuma hierarquia da lei complementar sobre a lei ordinária ou qualquer outra espécie legislativa. Portanto, afigura-nos equivocado o argumento utilizado pelos que não concordam com a revogação da isenção da Cofins para as sociedades civis de profissões legalmente regulamentadas, se fundamentar no princípio da hierarquia das leis.
Existe hierarquia entre as leis como já dissemos acima, mas não neste particular.
Mas como se explica que o Superior Tribunal de Justiça tenha acatado a tese da superioridade da lei complementar sobre a lei ordinária?
Como já afirmamos, existem diversos operadores do direito, como doutrinadores, advogados, ministros, que entendem existir hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária e quando o STJ emite decisões em favor das sociedades civis, ela o faz acatando esta tese de que houve ofensa ao princípio constitucional da hierarquia das leis.
Importante registrar aqui, sentença expedida pelo Juiz Federal Alexandre Sormani em 8/7/1999, no processo 1999.61.11.004260-5, Marília/Pr que assim se expressou:
Outro argumento da impetrante é que uma vez fixada a exação por lei complementar, apenas a lei complementar poderia modificá-la.
Não lhe assiste razão. Não há hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária, mas sim diferença no âmbito normativo de uma e outra. Quando o constituinte exige a regulamentação por um procedimento mais rigoroso preconiza a lei complementar como espécie legislativa para tal intento, quando não, contenta-se com a lei ordinária.
Não há supremacia de uma sobre a outra.
A propósito, leis complementares são as chamadas leis orgânicas que devem ser editadas sob expressa recomendação constitucional. A expressão lei complementar surgiu com a E.C. 4 de 2/9/1961, pois antes ela era designada de lei orgânica.
Como já afirmamos, advogamos a tese da inexistência de hierarquia entre as espécies legislativas listadas no art. 59 da Constituição, entre os Itens II e VII.
Embora tenhamos nos dedicado a esta questão da superioridade ou não da lei complementar sobre a lei ordinária, o verdadeiro problema está centrado em outro fato: SENDO A LC 9430/96, UMA LEI FORMALMENTE COMPLEMENTAR E MATERIALMENTE ORDINÁRIA, PODERIA ELA SER MODIFICADA POR UMA LEI ORDINÁRIA?
Numa coisa concordamos todos. Uma lei complementar (formal e material) não pode ser modificada por uma lei ordinária, mas não em razão do princípio da hierarquia das leis, que pressupõe a superioridade da lei complementar sobre a ordinária.
Dizemos que uma lei complementar não pode ser modificada por uma lei ordinária em razão do princípio da capacidade legislativa privativa das leis. Com exceção da lei complementar que pode ser utilizada no campo residual das leis ordinárias, na qualidade de lei formalmente complementar e materialmente ordinária, todas as demais espécies elencadas no artigo 59, itens I e III a VII, devem obedecer aos aspectos formais e materiais para sua aprovação, sob pena de inconstitucionalidade.
Quando falamos pode, diríamos pode, mas não deve, a fim de se evitar polêmicas intermináveis como a que estamos vivenciando em relação a esta da Cofins.
E a lei complementar também não é diferente. Deve legislar em assuntos expressamente determinados pela Carta Constitucional, que escolheu esta espécie legislativa que formalmente exige maioria absoluta no Congresso Nacional para sua aprovação, como uma forma de dar mais proteção ao cidadão.
2.2 – EXISTE DISPOSIÇÃO CONSTITUCIONAL QUE DETERMINE QUE A INSTITUIÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL, TIPO PIS E COFINS, DEVEM SER FEITAS POR LEI COMPLEMENTAR?
Esta é uma questão importantíssima na solução desta problemática jurídica. Sabemos que os tributos que exigem lei complementar para sua implementação, têm esta determinação expressa no próprio texto constitucional.
O artigo 195, alterado pela Emenda Constitucional 20/98 não exige a sua implementação por lei complementar, pois não consta no texto legal, expressa exigência desta norma legislativa.
Vejamos o que diz o Supremo Tribunal Federal sobre o assunto:
RE 13284/CE – RECURSO EXTRAORDINÁRIO - REL. MIN.CARLOS VELLOSO- EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURÍDICAS.
As contribuições do art.195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para sua instituição, lei complementar.(resumido)
Ora, é claríssima a desnecessidade de lei complementar para instituir contribuições sociais como a COFINS e o PIS, pois esta exigência não foi determinada no texto constitucional.
Quando o legislador estabeleceu a utilização de lei complementar para aprovar certas matérias, tinha em mente criar alguma dificuldade, como a aprovação por maioria absoluta do Congresso Nacional, com o único objetivo de proteger o cidadão.
Ao se editar a Lei Complementar 70/91, por descuido, o Congresso Nacional fez uso de uma lei complementar sem necessidade de fazê-lo. No campo material nenhum prejuízo trouxe a quem quer que seja, pois a lei ordinária é o desaguadouro de todas as matérias legislativas, que não tenham uma espécie normativa especial definidas no artigo 59 da Carta Constitucional.
Quanto à invasão do campo formal, a maior dificuldade de aprovação da lei, trouxe sem ser este o objetivo, uma proteção extra aos contribuintes, de forma que cabe aqui a velha máxima de que quem pode o mais, pode o menos.
Já preconiza o saudoso jurista Geraldo Ataliba, que quando a Constituição preconiza o uso de lei ordinária para tratar de determinada matéria, se esta for aprovada por lei complementar, ela será apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária, permitindo sua alteração, portanto, por lei ordinária posterior.
Portanto, a nosso ver, a Lei Complementar 70/91 é formalmente complementar, mas materialmente ordinária, podendo assim ser alterada, como foi, pela Lei Ordinária 9430/96, não havendo, portanto, de se falar em inconstitucionalidade de qualquer espécie.
Ademais, a exigência de lei complementar somente pode ocorrer por expressa determinação do texto constitucional e por mais nenhuma outra razão, muito menos, em razão de equívocos legislativos.
Difícil aceitar a existência de alguma irregularidade, neste sentido, só pelo fato da LC 70/91 ter sido aprovada pela maneira mais custosa e difícil, pois podendo ser aprovado por maioria simples, acabou sendo aprovada por maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional.
Deu-se mais segurança jurídica aos contribuintes, pois sua aprovação se deu em rito mais difícil, maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional. Difícil acreditar que tal erro venha a se configurar uma inconstitucionalidade.
Vejam que o contrário não seria possível. Se a Constituição exigir lei complementar, esta não poderá ser substituída por lei ordinária, por que se ela exigir maioria absoluta para aprovação de uma matéria, esta exigência não poderá ser substituída por maioria simples. O objetivo do legislador constitucional nesta exigência formal é apenas de tornar a aprovação da lei mais difícil, mais trabalhosa, mais pensada.
O equívoco não pode se tornar razão para um outro equívoco, porque como diz um antigo ditado, dois erros não fazem um acerto.
Vejamos os precedentes jurisprudenciais abaixo:
PROCESSO CIVIL – TRIBUTÁRIO – APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – COFINS- SOCIEDADE CIVIL DE PROFISSÃO REGULAMENTADA- LEI COMPLEMENTAR Nº 70/91, ART.6º, II – LEI 9430/96, ART.56 – 1- Sociedade civil prestadora de serviços relativos à profissão regulamentada estava de acordo com o art.6º, Inciso II, da Lei Complementar nº 70/91, isenta da Contribuição Social para financiamento da Seguridade Social, até o advento da Lei 9430/96, que revogou a isenção em comento. 2. A Lei Complementar 70/91, instituidora da COFINS, nos termos do inciso I do art.195 da Constituição Federal, embora formalmente complementar, é materialmente ordinária. Em assim sendo, pode ser alterada por lei ordinária. Precedente jurisprudencial consubstanciado no entendimento do Egrégio Supremo Tribunal Federal. 3. Apelo provido. 4. remessa prejudicada. (TRF 1ª R.MAS 200001000576463 – BA – 4ªT. – Rel.Juiz Hilton Queiroz- DJU 04.06.2001 – p.246) (grifamos)
TRIBUTÁRIO – COFINS – SOCIEDADE CIVIL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – PROFISSÕES REGULAMENTADAS – REGIME JURÍDICO – 1. Decidiu o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 138.284-8/CE, que "as contribuições do art.195, I, II, III da Constituição, não exigem, para sua instituição, lei complementar". 2. É legítima a exigência da COFINS das sociedades civis de prestação de serviços de profissões regulamentadas, nos termos da Lei 9430, de 27/12/96 (art.56). A hipótese não é de lei complementar. 3. Provimento do agravo de instrumento." (TRF 1ª R.-AG 01000410371 – MG – 3ª T. – Rel.Juiz Olindo Menezes – DJU 13.10.2000 – p. 32) (grifamos))