RESUMO: Conforme o julgamento do Recurso Extraordinário n. 574.706, pelo Supremo Tribunal Federal, o valor oriundo da incidência do ICMS sobre a venda de mercadorias não integra o conceito e valor de receita bruta ou faturamento para fins de imposição de contribuições securitárias com base no art. 195, I, b, da Constituição Federal. Caso sejam efetivamente consideradas constitucionais, as contribuições previdenciárias das pessoas físicas (art. 25, I e II, da Lei n. 8.212/1991) e jurídicas (art. 25, I e II, §1º, da Lei 8.870/1994) produtoras rurais têm incidência sobre a receita bruta da comercialização de produtos rurais, logo, não pode incidir sobre o valor do ICMS incidente sobre tal comercialização.
SUMÁRIO: I - Introdução; II - A Base Imponível Das Contribuições Previdenciárias Rurais; III - A Exclusão do ICMS do Conceito de Receita Bruta e Faturamento; IV - A Aplicação do Entendimento do STF sobre ICMS às Contribuições Previdenciárias Rurais; VI - Apontamentos Finais; Referências Bibliográficas.
PALAVRAS-CHAVES: contribuições previdenciárias, produtor rural, ICMS, faturamento, receita.
I - Introdução
Primeiramente, pedimos para o leitor que relembre da reviravolta causada pela alteração de entendimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal quanto à constitucionalidade do art. 25, I e II, da Lei n. 8.212/1991, com a redação das Leis ns. 8.520/1994 e 10.524/2001 (antigo Funrural), no recente e apertado julgamento do Recurso Extraordinário n. 718.874, reconhecedor da legitimidade da contribuição previdenciária sobre a comercialização de pessoas físicas. Agora, solicitamos a memória quanto a outro julgado recente da mesma corte, o Recurso Extraordinário n. 574.706, o qual consolidou o entendimento de que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não integra a base de cálculo (ou base imponível) das contribuições referentes ao Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para os Fins da Seguridade Social (COFINS). Ambos julgados tiveram o reconhecimento de repercussão geral ainda sob a vigência do art. 543-B, Código de Processo Civil de 1973 (CPC/1973), ou seja, podem emanar efeitos aos demais casos semelhantes ajuizados (art. 1040, do CPC/2015). Apenas, pedimos licença apenas em razão de que os acórdãos desses dois julgados ainda não foram publicados até o final da confecção desse artigo.
Contudo, o presente artigo não se presta a discutir a corretude desses dois julgados, até porque os seus acórdãos ainda não foram publicados, bem como podem ter seus efeitos modulados ou mesmo serem modificados, pois ainda cabe a apresentação do recurso de Embargos de Declaração e pedido de modulação de efeitos (arts. 1022 e 927 do CPC/2015). Os julgamentos apenas são a base interpretativa do confronto dos conceitos, definições e alcances dos conceitos de receita bruta e faturamento, os quais são utilizados pelas normas de imposição das contribuições previdenciárias dos produtores rurais pessoas físicas e jurídicas, em face da real natureza dos valores oriundos da incidência do ICMS.
Assim, quando estabelecidas as premissas seguintes, tornam-se irrefutáveis suas conclusões.
II - A Base Imponível Das Contribuições Previdenciárias Rurais
Neste momento, supondo como constitucionais as contribuições previdenciárias sobre a comercialização de produtos rurais pelos seus produtores, devemos analisar qual é efetivamente o critério material da hipótese de incidência, bem como a sua base de cálculo, de forma a chegarmos à base imponível do tributo como denominava o Professor Geraldo Ataliba (2001:108-113).
Em observação ao disposto no art. 25, I e II, da Lei n. 8.212/1991, em sua redação atual, obtém-se que a base imponível dessas contribuições previdenciárias devidas pelo produtor rural pessoa física é justamente a “receita bruta da proveniente da comercialização da sua produção”. Basicamente, pode-se resumir em faturamento, pois é justamente a receita bruta da atividade econômica exercida pelo contribuinte.
O mesmo se repete no caso das contribuições previdenciárias incidentes sobre a comercialização da produção rural de pessoa jurídica, com base no art. 25, I e II, §1º, da Lei 8.870/1994. Note-se que a base imponível também é “receita bruta da proveniente da comercialização da sua produção”, ou seja, resumidamente, faturamento.
Portanto, indiferentemente da discussão de que tais contribuições previdenciárias sobre a comercialização da produção rural são inconstitucionais ou não, pode-se afirmar que tanto seu fato gerador quanto sua base de cálculo (base imponível) é a receita bruta proveniente da comercialização, ou melhor, receita bruta de sua atividade econômica, igual a faturamento.
III - A Exclusão do ICMS do Conceito de Receita Bruta e Faturamento
Nesse ponto, mesmo não tendo sido ainda publicada, recorremos às bases do julgamento do Recurso Extraordinário n. 574.706, consolidador do entendimento de que o ICMS não faz parte da base de cálculo (ou base imponível) das contribuições referentes ao PIS e COFINS.
Inicialmente, as leis que instituíram as contribuições do PIS e da COFINS estabeleceram como suas bases de cálculo o faturamento das empresas, esse entendido como a receita bruta originada da atividade econômica típica (venda de mercadorias ou prestação de serviços), conforme os artigos 3º, a, da Lei Complementar n. 07/1970, e art. 2º, da Lei Complementar n. 70/1991. Isso em consonância com o conceito, alcance e definição de faturamento que foi sempre aplicado como instituto do costume e do direito privado (empresarial/comercial). Para melhor elucidação, transcreve-se o texto do art. 2º, da Lei Complementar n. 70/1991:
Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
Esse conceito foi reafirmado pelo Supremo Tribunal Federal, ao julgar as tentativas inconstitucionais do legislador ordinário em alterar o conceito de faturamento acima, mediante o art. 3º, §2º, I, da Lei Ordinária n. 9718/1998, para fins de aumento de arrecadação. Contudo, o Tribunal Supremo declarou que esse último conceito fora recepcionado pela Constituição Federal de 1988 em seu art. 195, I, b, justamente no julgamento dos Recursos Extraordinários ns. 346.084/PR e 390.840/MG. Também foi expresso que a União não poderia alterá-lo para incluir todas as entradas de valores na empresa. Isso, pois ao Fisco é vedada a alteração de conceitos e institutos do costume ou direito privado (civil, empresarial ou comercial) com fins de aumento de arrecadação (art. 110 do Código Tributário Nacional). Entendimento esse inclusive sob os efeitos da repercussão geral conferidos pelo art. 543-B, do CPC/1973, vigente à época do julgamento do último recurso.
Com o entendimento oriundo dos julgados retro indicados, consequentemente, exclui-se os valores devido a título de ICMS da base de cálculo das contribuições do PIS e COFINS. Apesar do valor do ICMS constar do valor final de venda de uma mercadoria, o ICMS não é faturamento, já que essa parcela não é recebida pela pelo contribuinte no exercício de sua atividade econômica, mas sim por um ônus fiscal de arrecadação. Logo, o ICMS não poderia ser incluído nos conceitos de faturamento ou receita bruta das vendas ou da prestação de serviço, ao contrário do já defendido pela União em interpretação extensiva (ilegal) dos arts. 2º e 3º, §2º, da Lei n. 9718/1998, dos arts. 1º à 3º, da Lei n. 10.833/2003 e dos arts. 1º à 3º, da Lei n. 10.637/2002. Ressalte-se, como razão adicional, o ICMS tem como destinatário de sua apuração o próprio Estado-membro, ou seja, o típico tributo sobre tributo.
Em apoio ao posto acima, o STF também reconheceu, no julgamento do RE nº 240.785 (sem efeitos de repercussão geral), a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da PIS/COFINS, por violação ao art. 195, I, b, da Constituição Federal, ao entendimento de que os valores referentes àquele tributo não têm a natureza de faturamento. Tudo conforme a ementa abaixo:
TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro. COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência da COFINS, porque estranho ao conceito de faturamento. (RE 240785, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2014, DJe-246 DIVULG 15-12-2014 PUBLIC 16-12-2014 EMENT VOL-02762-01 PP-00001)
Inclusive, pelos votos desse último julgado, sobrepesou-se a tentativa furtiva da legislação originária em incluir o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços na base de cálculo da COFINS e da PIS, na medida em que há o entendimento de que o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, embora incluído em sua própria base de cálculo, não tem o conceito de faturamento ou receita bruta, mas, receita (pública) do Estado onde o sujeito passivo da relação jurídica é apenas contribuinte de direito por imposição legal.
Em novo julgamento, o Supremo Tribunal Federal (RE nº 559.937, publicado em 17/10/2013), sob os efeitos de repercussão geral (art. 543-B do CPC/1973), reconheceu a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS-Importação e da COFINS-Importação, pois não se enquadra no conceito de valor aduaneiro. Isso, em razão do disposto no art. 149, §2º, III, a, da Constituição Federal, nos casos de COFINS/PIS sobre as importações, as contribuições sociais poderão ter como base de cálculo sobre o valor aduaneiro, referindo-se apenas ao valor da transação calculado na forma prevista no art. 75, I, do Decreto n. 6759/2009, e no artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1994. A tentativa da União em incluir o valor do ICMS na base de cálculo das contribuições da COFINS e PIS, pela Lei Ordinária n. 10865/2004, extrapolou a competência tributária definida no art. 149, §2º, III, a, da Constituição Federal. Logo, houve, nesse caso, uma grave inconstitucionalidade, tornando indevida a cobrança das contribuições sobre o valor lançado de ICMS incidente sobre a importação de bens.
Ao que tudo indica, na forma colocada pelo próprio STF, faturamento restringe-se ao valor recebido pelo contribuinte (empresário) no exercício de sua atividade econômica, resultante no valor total de suas operações típicas. Isso fora replicado, em massa, pelas demais cortes nacionais.
Logo, para fins de conceituação da base imponível dos tributos previstos na Constituição Federal, com base no art. 195, I, b, os valores oriundos da aplicação do ICMS não integram os valores que constituem a receita bruta e o faturamento.
IV - A Aplicação do Entendimento do STF sobre ICMS às Contribuições Previdenciárias Rurais
A lógica de todos os julgamentos anteriormente indicados foi clara: os valores oriundos da incidência do ICMS sobre qualquer operação de circulação de mercadorias não fazem parte da definição e alcance do conceito de receita bruta ou faturamento, na forma prevista no art. 195, I, b, da Constituição Federal. Logo, se a hipótese de incidência prevista na regra-matriz tributária for receita ou faturamento, sua base imponível não poderá incluir os valores referentes ao ICMS.
O posto acima deve ser aplicado diretamente às contribuições previdenciárias sobre a comercialização da produção rural tanto de pessoa física como de pessoa jurídica, previstas, respectivamente pelos art. 25, I e II, da Lei n. 8.212/1991 e art. 25, I e II, §1º, da Lei n. 8.870/1994. Para os dois casos, o fato gerador e a base de cálculo são a receita bruta oriunda da comercialização de sua produção rural. Logo, o valor do ICMS incidente sobre a tal operação de comercialização não poderá sofrer a incidência das contribuições previdenciárias em voga.
A interpretação contrária ao posto acima gerará duas consequências lógico normativas: (1) o desvirtuamento da definição e alcance dos termos faturamento e receita bruta, aceitos pelo art. 195, I, b, da CF/1988, inclusive já reconhecidos pela jurisprudência do STF sob os auspícios da repercussão geral; (2) a desobediência dos artigos 110 do CTN, os quais proíbem a alteração legal dos conceitos e definições oriundas do costume e direito privado para fins de aumento de tributação.
VI - Apontamentos Finais
Conforme o julgamento do Recurso Extraordinário n. 574.706, pelo Supremo Tribunal Federal, o valor oriundo da incidência do ICMS sobre a venda de mercadorias não integra o conceito e valor de receita bruta ou faturamento para fins de imposição de contribuições securitárias com base no art. 195, I, b, da Constituição Federal. As contribuições previdenciárias das pessoas físicas e jurídicas produtoras rurais, previstas no art. 25, I e II, da Lei n. 8.212/1991 e no art. 25, I e II, §1º, da Lei n. 8.870/1994, têm como hipótese de incidência e base de cálculo a receita bruta da comercialização de produtos rurais.
Em conclusão, somos obrigados a reconhecer que os valores oriundos da aplicação do ICMS incidente sobre a operação de circulação (compra e venda) de produtos rurais não podem compor a base de cálculo na apuração das contribuições previdenciárias sobre a comercialização desses mesmos produtos, indiferentemente se o contribuinte (produtor rural) é pessoa física ou jurídica. Isso, porque o ICMS não está compreendido pela definição e alcance dos conceitos de receita bruta e faturamento aceitos pela Constituição Federal.
Referências Bibliográficas
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14 ed., São Paulo: Saraiva, 2008.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6 ed., São Paulo: Malheiros, 2001.
CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito tributário. 13 ed., São Paulo: Saraiva, 2000.